[sws_blockquote_endquote align="left" cite="" quotestyle="style01"] Το παρόν αποτελεί απόσπασμα από το βιβλίο της ASTbooks “Οδηγός Εργασιών Τέλους Χρήσης” που θα κυκλοφορήσει σύντομα. [/sws_blockquote_endquote]

1.2.3  Διαφορές Απογραφής Αποθεμάτων

Είναι ευνόητο ότι σημαντικές διαφορές πρέπει να εξεταστούν από τη διοίκηση γιατί ενδέχεται να αφορούν κλοπές ή καταστροφές, αλλά σε κάθε περίπτωση και από τον υπεύθυνο του λογιστηρίου, αφού μπορεί να οφείλονται σε λάθος λογιστική καταχώρηση (στον κωδικό ή την ποσότητα του είδους). Όταν αφορούν σε α΄ ύλες, είναι πιθανό να οφείλονται σε αυξημένες φύρες παραγωγής ή σε λανθασμένες προδιαγραφές (συνταγές) των παραγόμενων ειδών .

Όπως φαίνεται από τον παραπάνω πίνακα, οι διαφορές απογραφής μπορεί να χαρακτηρίζονται ως ελλείμματα ή πλεονάσματα απογραφής.

Ως έλλειμμα απογραφής χαρακτηρίζεται μια διαφορά όταν η ποσότητα που εξευρίσκεται κατά τη φυσική απογραφή είναι μικρότερη από αυτή που αναφέρεται στο βιβλίο αποθήκης. Ας υποθέσουμε ότι έχουμε  υπολογίσει τα αποτελέσματα της επιχείρησης και έχουμε  βασιστεί στο λογιστικό υπόλοιπο των αποθεμάτων τέλους χρήσης. Με την πραγματοποίηση της φυσικής απογραφής αθροίζοντας τις διαφορές παρουσιάζεται συνολικά έλλειμμα. Διαπιστώνουμε ότι  κάνοντας υπολογισμό εκ νέου των αποτελεσμάτων, αυτά θα είναι μειωμένα ισόποσα με το έλλειμμα (κατά απόλυτη τιμή) που παρουσιάστηκε .

Αντίθετα, όταν βρεθεί ένα συνολικό πλεόνασμα απογραφής, αυτό θα αυξήσει τα αποτελέσματα που έως εκείνη τη στιγμή είχαμε υπολογίσει. Αυτό συμβαίνει γιατί και στις δύο περιπτώσεις το λογιστικό αποτέλεσμα υπολογίζεται τελικά με βάση τα αποθέματα της φυσικής απογραφής, χωρίς όμως αυτό να σημαίνει πως είναι δικαιολογημένες μεγάλες διαφορές ανάμεσα στη φυσική απογραφή και το βιβλίο αποθήκης.

 

1.2.3.1 Εξέταση διαφορών από πλευράς φορολογίας εισοδήματος

Όπως αναφέρθηκε προηγουμένως, ενδεχόμενο έλλειμμα απογραφής μειώνει το τελικό απόθεμα, άρα αυξάνει το κόστος των πωληθέντων και μειώνει το φόρο εισοδήματος. Ενδεχόμενο πλεόνασμα απογραφής αυξάνει το τελικό απόθεμα, άρα μειώνει το κόστος των πωληθέντων και αυξάνει το φόρο εισοδήματος. Στις περιπτώσεις που υπάρχουν ελλείμματα ή πλεονάσματα απογραφής, είναι πολύ πιθανό ο φορολογικός έλεγχος να καταλογίσει ποινές, διότι:

  • Από την ύπαρξη ελλειμμάτων είναι δυνατόν να βγει το συμπέρασμα ότι έχουν γίνει πωλήσεις χωρίς παραστατικά ή με ανακριβή τιμολόγια.

Έτσι, τα ελλείμματα τα οποία κρίνονται φυσιολογικά και μη ουσιώδη από τον έλεγχο, εκπίπτουν κανονικά από τα φορολογητέα έσοδα.

Εάν όμως δεν είναι δικαιολογημένα, τότε διακρίνουμε δυο περιπτώσεις. Σε περίπτωση που δεν υπάρχουν σαφείς ενδείξεις για απόκρυψη πωλήσεων, τα ελλείμματα θεωρούνται πωληθέντα αποθέματα και η αξία τους προστίθεται στα φορολογητέα έσοδα. Σε περίπτωση που υπάρχουν στοιχεία για απόκρυψη πωλήσεων, τα βιβλία θεωρούνται ανακριβή και γίνεται εξωλογιστικός προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών.

  • Από την ύπαρξη πλεονασμάτων είναι δυνατό να βγει το συμπέρασμα ότι έχουν εκδοθεί εικονικά ή πλαστά τιμολόγια ή δεν έχει καταχωρηθεί μέρος των αγορών.

Συμπερασματικά, είναι απαραίτητο η επιχείρηση να πάρει όλα εκείνα τα αναγκαία μέτρα ώστε να μην εμφανίζει διαφορές απογραφής, δηλαδή η φυσική απογραφή να συμφωνεί με το βιβλίο αποθήκης και να συμβαδίζει με τη Γενική Λογιστική, ούτως ώστε να εξασφαλίζει ότι δε θα της επιβληθούν οι ανωτέρω κυρώσεις.

Πωλήσεις, αυτοπαραδόσεις και οποιεσδήποτε εξαγωγές από την εταιρεία αποθεμάτων πρέπει να συνοδεύονται με την έκδοση παραστατικού που θα πρέπει να ενημερώνει το βιβλίο αποθήκης. Αν τυχόν διαφορές δεν μπορούν να δικαιολογηθούν, μπορεί να θεωρηθεί ως αιτία τους η απόκρυψη πωλήσεων από την εταιρεία.

 

1.2.3.2 Εξέταση διαφορών απογραφής από πλευράς ΦΠΑ

Σε κάθε περίπτωση οι διαφορές απογραφής συσχετίζονται και με τον ΦΠΑ, αφού ακόμα και αν σε ενδεχόμενο έλεγχο αιτιολογηθούν ως δωρεάν διάθεση ειδών που δεν καταχωρήθηκε από αμέλεια, ανάλογα με την αξία των ειδών μπορεί να θεωρηθούν ως αυτοπαράδοση  σύμφωνα με το άρθρο 7 του κώδικα Φ.Π.Α. και  θα πρέπει να  καταλογιστεί ως πληρωτέος ο Φ.Π.Α. στην αξία του κόστους της διαφοράς απογραφής που αφορά ποσότητα (αξία αυτοπαράδοσης είδους Χ1 = διαφορά απογραφής είδους Χ1 * κόστος κτήσης είδους  Χ1).

Μικρές ποσότητες μικρής αξίας που διατίθενται σε ειδική συσκευασία που αναγράφει «δείγμα δωρεάν» μπορούν  να δικαιολογηθούν  ως δαπάνη προβολής  χωρίς να αποδοθεί Φ.Π.Α., αλλά και σε αυτή την περίπτωση θα έπρεπε να εκδοθεί παραστατικό με το οποίο θα γινόταν η εξαγωγή από την αποθήκη ώστε να μην εμφανιστούν διαφορές απογραφής.

Σε  περίπτωση  που ο φορολογικός έλεγχος  θεωρήσει τη διαφορά  απογραφής ως απόκρυψη πωλήσεων,  εκτός από τον Φ.Π.Α. γίνεται απαιτητός  από τις φορολογικές αρχές υπάρχει ο κίνδυνος να  χαρακτηριστούν ανακριβή τα βιβλία της εταιρείας.

 

1.2.3.3 Διαφορές απογραφής και βιβλίο αποθήκης

Η καταχώριση διαφορών απογραφής στο βιβλίο αποθήκης γίνεται με τέτοιο τρόπο ώστε τα υπόλοιπα του βιβλίου αποθήκης να «διορθωθούν» και να εξισωθούν με τα πραγματικά υπόλοιπα που καταμετρήθηκαν. Αυτό μπορεί να πραγματοποιηθεί με κίνηση στο βιβλίο αποθήκης σε στήλη που θα έχει το ίδιο όνομα (διαφορές απογραφής) ή σε στήλη «λοιπές εισαγωγές», «λοιπές εξαγωγές» όπου στην καρτέλα του είδους θα αναγράφεται η αιτία που στην περίπτωση που εξετάζουμε είναι το «έλλειμμα απογραφής» ή  «πλεόνασμα απογραφής». Ως παραστατικό για την κίνηση στις μερίδες της αποθήκης μπορεί να θεωρηθεί η υπογεγραμμένη τελική κατάσταση διαφορών απογραφής που αναφέραμε παραπάνω.

 

1.2.3.4 Αντιμετώπιση των διαφορών απογραφής με βάση το ΕΓΛΣ και τις σύγχρονες αρχές κοστολόγησης

Συνήθως, οι διαφορές απογραφής είναι φυσιολογικά ελλείμματα τα οποία αφορούν την παραγωγική διαδικασία ή σε κάθε περίπτωση την κύρια δραστηριότητα της επιχείρησης, οπότε χαρακτηρίζονται οργανικά έξοδα. Τα μη φυσιολογικά ελλείμματα, δηλαδή αυτά που εκτιμώνται από τη Διοίκηση ότι δεν οφείλονται στην παραγωγική διαδικασία, αλλά σε άλλους λόγους, πρέπει να χαρακτηρίζονται έκτακτες ζημίες. Πιο συγκεκριμένα:

  • Τα φυσιολογικά ελλείμματα που προκύπτουν από την αποθήκευση πρώτων υλών και λοιπών υλικών επιβαρύνουν το κέντρο κόστους της “υπηρεσίας αποθηκών” ως έμμεσα έξοδα.
  • Τα φυσιολογικά ελλείμματα ή πλεονάσματα που προκύπτουν κατά τη διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας (σφάλμα ζύγισης, μέτρησης κλπ.) επιβαρύνουν ή μειώνουν αντίστοιχα τα γενικά βιομηχανικά έξοδα, άρα τη λειτουργία της παραγωγής.
  • Τα φυσιολογικά ελλείμματα ή πλεονάσματα των εμπορευμάτων ή των έτοιμων προϊόντων επιβαρύνουν ή μειώνουν αντίστοιχα το κόστος της λειτουργίας διάθεσης, διότι πιθανώς οφείλονται σε λάθος παράδοση στους πελάτες, επιστροφές κλπ..

 

Στη Γενική Λογιστική δεν καταχωρούνται ποτέ οι διαφορές απογραφής, διότι οι λογαριασμοί της ενημερώνονται απευθείας με το οριστικό υπόλοιπο της φυσικής απογραφής. Επηρεάζεται, δηλαδή, αυτομάτως το κόστος των πωληθέντων με την αξία της απογραφής, άρα και το αποτέλεσμα της χρήσης.

 

Λ/σμός

Περιγραφή

Χ

Π

20.02 Εμπορεύματα (τελικό απόθεμα)

ΧΧΧ

21.02 Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή (τελικό απόθεμα)

ΧΧ

80.00

Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλλευσης

(ΧΧΧ+ΧΧ)

 

Στην Αναλυτική Λογιστική θα πρέπει να διενεργηθεί λογιστική εγγραφή, ώστε να συμφωνεί το βιβλίο Αποθήκης με την Αναλυτική Λογιστική ως εξής (υποθέτουμε έλλειμμα στην απογραφή εμπορευμάτων):

 

Λ/σμός

Περιγραφή

Χ

Π

97.10.00 Διαφορές απογραφής ελλείμματα

ΧΧΧ

94.20

Αποθέματα εμπορευμάτων

ΧΧΧ

* Σε περίπτωση ελλείμματος υλικού που βρίσκεται στην παραγωγική διαδικασία, πιστώνεται ο λογ. 93 “κόστος παραγωγής” αντί του 94.20.

 

Σύμφωνα με το ΕΓΛΣ, η διαφορά αυτή θα μεταφερθεί στα αποτελέσματα και ειδικότερα στο λογαριασμό 98.99.03 “Διαφορές ενσωματώσεως και καταλογισμού”.

Βεβαίως, ο κ. Ε. Σακέλλης διατυπώνει την άποψη (η οποία μας βρίσκει σύμφωνους) ότι τα ανωτέρω ελλείμματα ή πλεονάσματα αποτελούν οργανικά έξοδα ή έσοδα αντίστοιχα και ως εκ τούτου θα πρέπει να επηρεάζουν το οργανικό αποτέλεσμα - όπως συμβαίνει στη Γενική Λογιστική - δηλαδή να καταχωρούνται στον 96.22 “Μικτά αναλυτικά αποτελέσματα Εκμεταλλεύσεως”. Σε περίπτωση, δε, που η μονάδα το επιθυμεί, μπορεί να κοστολογεί τα φυσικά ελλείμματα ή πλεονάσματα των υλικών που συμμετέχουν στην παραγωγική διαδικασία (α΄ ύλες κλπ.).

 

Η επιστημονική ομάδα της ASTbooks.