[sws_blockquote_endquote align="" cite="" quotestyle="style01"] Το παρόν κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το βιβλίο της ASTbooks “Πρακτικός οδηγός για τις δαπάνες των επιχειρήσεων. [/sws_blockquote_endquote]

 

 

1.Α.13 Εκπτωση ή μη, των δαπανών που προκύπτουν από πλαστά φορολογικά στοιχεία

Σύμφωνα με την αριθ. 572/2011 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Α' Τμήμα), η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικ-ών, έγινε δεκτό κατά πλειοψηφία ότι:

Δεν αποτελούν εκπεστέες, κατ' άρθρο 31 Κ.Φ.Ε., δαπάνες εκείνες οι οποίες δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν, πλην, όμως, προκύπτουν από πλα-στά φορολογικά στοιχεία. (Πολ.1205/08.11.2012)

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αριθ. 572/2011

 

ΠΕΡΙΛΗΨΗ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΣ: Ερωτάται εάν εκπίπτουν ή όχι από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης δαπάνες που στηρίζονται σε πλαστά φορολογικά στοιχεία, εφ' όσον δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν.

(...)

III. Από τις ανωτέρω διατάξεις αυτοτελώς ερμηνευόμενες και σε συνδυασμό μεταξύ τους, προκύπτουν τα ακόλουθα:

1. Προκειμένου να εξευρεθεί με λογιστικό τρόπο το καθαρό φορολογητέο ει-σόδημα επιχείρησης που τηρεί βιβλία β' η γ' κατηγορίας Κ.Β.Σ., αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδά της, όπως τα έσοδα αυτά προσδιορίζονται με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., οι δαπάνες που έγιναν για λογαριασμό της επιχείρησης, μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνονται τα ποσά που καταβλήθηκαν για α-ποκατάσταση της φθοράς των μηχανημάτων και των εγκαταστάσεων, που συνέχονται με τη λειτουργία της, καθώς επίσης και αυτών που αφορούν την συντήρηση και επισκευή των μισθούμενων ακινήτων αυτής. Περαιτέρω, όμως, εκτός από την πραγματοποίηση της δαπάνης, για την έκπτωσή της από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, απαιτείται ως πρόσθετη προϋπόθεση να στηρίζεται αυτή σε στοιχεία προβλεπόμενα από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και να έχει διενεργηθεί η εγγραφή της στα βιβλία της επιχείρησης,

Τέλος, σύμφωνα με την απόφαση 4033/1999 του Συμβουλίου της Επικρατεί-ας, που ερμηνεύει την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 43 παρ. 3 του Κ.Φ.Σ., το πλαστό τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών δεν αποτελεί νόμιμο δικαιο-λογητικό στοιχείο για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης.

2. Η λήψη πλαστού φορολογικού στοιχείου δεν αποτελεί διοικητική παράβα-ση, προβλεπόμενη και τιμωρούμενη από τον Κ.Β.Σ., αλλά ούτε και ποινικό α-δίκημα. Και τούτο γιατί είναι σαφής η πρόθεση του νομοθέτη του ν.2523/ 1997 να αφήσει ατιμώρητο τον λήπτη εκείνο, ο οποίος ουδόλως έλαβε μέρος στην διάπραξη της πράξης της πλαστογραφίας για συναλλαγή που όντως πραγματοποιήθηκε, δοθέντος, άλλωστε, ότι, σε αντίθετη περίπτωση, συντρέ-χει ευθύνη του λήπτη, αν δηλαδή το συγκεκριμένο φορολογικό στοιχείο είναι συγχρόνως και εικονικό, δηλαδή αναφέρεται σε ανύπαρκτη συναλλαγή, ενώ, σε κάθε περίπτωση φοροδιαφυγής, ο καλόπιστος λήπτης απαλλάσσεται της ευθύνης (ΣτΕ 1773/2010 κλπ.).

IV. Κατόπιν των ανωτέρω, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, που απαρτίστηκε από τον Αντιπρόεδρο Ν.Σ.Κ. Βασίλειο Σουλιώτη και τους Νομικούς Συμβού-λους του Κράτους Χρυσαφούλα Αυγερινού, Ανδρέα Χαρλαύτη, Θεόδωρο Ψυχογυιό, Στυλιανή Χαριτάκη και Ευφροσύνη Μπερνικόλα (ψήφοι 6), καμία δαπάνη δεν δύναται να εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης εάν δεν αποδεικνύεται από νομότυπα παραστατικά στοιχεία, όπως αυτά προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις του Κ.Β.Σ. και συνεπώς δεν δύναται να εκπεσθεί δαπάνη που στηρίζεται σε πλαστό παραστατικό στοιχείο, κατά την αναφερθείσα θέση της νομολογίας (ΣτΕ 4033/99), που σαφώς είναι εφαρμοστέα και στην περίπτωση του ερωτήματος. Η κατάργηση της διάταξης του άρθρου 43 παρ. 3 του Κ.Φ.Σ., σύμφωνα με την οποία κανένα έξοδο δεν αναγνωρίζεται, εάν δεν έχει εκδοθεί αποδεικτικό στοιχείο και η κατ' ουσία αντικατάστασή της από την διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 του ισχύοντος Κ.Β.Σ., κατά την οποία κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπο-νται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, δεν μεταβάλλει την πρόθεση του φορολο-γικού νομοθέτη να απαιτεί για την έκπτωση μιας δαπάνης τα νόμιμα εκείνα στοιχεία που αποδεικνύουν την πραγματοποίηση της, καθόσον δεν προσιδι-άζει και δεν είναι ανεκτό σε ένα κράτος δικαίου να αποδεικνύεται μια συναλ-λαγή με μη νόμιμα φορολογικά στοιχεία. Ειδικώς, δε, τιμολόγια ή άλλα πα-ραστατικά, τα οποία έχουν μεν διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς, όμως, να έχει καταχωρισθεί σχετική πράξη θεώρησής τους στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής θεωρούνται πλαστά, κατά την ρητή διάταξη του άρθρου 19 ν.2523/1997. Συνεπώς, οποιαδήποτε δαπάνη, η οποία προκύπτει από τέτοια τιμολόγια δεν είναι δυνατόν να εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης. Τούτο δε ασχέτως εάν η συγκεκριμένη περίπτωση συνιστά ή όχι παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ., καθό-σον είναι διαφορετικό το ζήτημα της έκπτωσης μιας δαπάνης από τα ακαθά-ριστα έσοδα μιας επιχείρησης από το ζήτημα της επιβολής κύρωσης για την διάπραξη της φορολογικής παράβασης της φοροδιαφυγής.

Κατόπιν των παραπάνω, εφ' όσον, από τα αναφερόμενα στο ιστορικό πραγ-ματικά περιστατικά, προκύπτει ότι τα εκδοθέντα από τον εργολάβο προς την εταιρεία τιμολόγια παροχής υπηρεσιών θεωρήθηκαν πλαστά, επειδή δεν είχε καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. η σχετική πράξη θε-ώρησής τους, συνάγεται ότι οι δαπάνες, που απεικονίζονται στα εν λόγω πα-ραστατικά, δεν δύνανται να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρεί-ας ανεξάρτητα εάν αυτή ήταν καλόπιστη, δηλαδή αν πράγματι τελούσε σε άγνοια της πλαστότητας (πρβλ. Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 685/2000).

Κατά την άποψη όμως της μειοψηφίας που σχηματίστηκε από την Νομική Σύμβουλο του Κράτους, Γαρυφαλιά Σκιάνη (ψήφος 1), με την οποία τάχθηκε και η εισηγήτρια Πάρεδρος, κατά το αληθές νόημα των ιδίων ως άνω διατά-ξεων, προκειμένου μία δαπάνη να τύχει έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης, θα πρέπει να είναι πάντοτε ευχερής η διενέργεια ελέγχου και επαλήθευσης της πραγματοποίησης της συγκεκριμένης συναλλαγής τό-σον από την φορολογική αρχή όσον και από τα δικαστήρια. Για τον λόγο αυ-τό, η ισχύουσα σήμερα διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 Κ.Β.Σ. απαιτεί κάθε εγ-γραφή να αποδεικνύεται από στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. ή δημόσια έγγραφα ή άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Έτσι, μία δαπάνη, η οποία αποδεδειγμένα έλαβε χώρα, πλην όμως το εκδοθέν για την δαπάνη αυτή φορολογικό στοιχείο χαρακτηρίσθηκε πλαστό, επειδή δεν είχε καταχωρισθεί στα βιβλία της αρμόδιας ΔΟΥ πράξη θεώρησης αυτού, δύ-ναται να αποτελέσει εκπεστέα δαπάνη για τον λήπτη, ο οποίος δεν έλαβε μέ-ρος στην παράνομη πράξη της πλαστογραφίας και θεωρείται εκ του νόμου καλόπιστος, αφού είναι πρακτικά αδύνατον, ακόμη και στον επιμελέστερο συναλλασσόμενο, να ελέγχει την καταχώριση ή μη των τιμολογίων που λαμ-βάνει κατά την διεξαγωγή των συναλλαγών του. Ο καλόπιστος αυτός λήπτης δεν υποπίπτει σε φορολογική παράβαση ούτε διαπράττει το αδίκημα της φοροδιαφυγής και, ως εκ τούτου, το εκδοθέν φορολογικό στοιχείο αποτελεί γι' αυτόν πρόσφορο στοιχείο, το οποίο αποδεικνύει την συγκεκριμένη συναλ-λαγή.

Και τούτο διότι η απόρριψη μιας δαπάνης από τον φορολογικό Έλεγχο απο-τελεί ιδιότυπη κύρωση σε βάρος της επιχείρησης. Η επιβολή όμως της κύρω-σης αυτής σε πρόσωπα, φυσικά ή νομικά, τα οποία ούτε συνέβαλαν ούτε συ-νέπραξαν με οποιονδήποτε τρόπο στην τέλεση της πλαστογραφίας ούτε ήταν δυνατόν να προβλέψουν καθ' οιονδήποτε τρόπο την παράνομη συμπεριφο-ρά του δράστη - εκδότη επιλήψιμου φορολογικού στοιχείου υπερβαίνει τον σκοπό του νόμου και αντίκειται στις αρχές της καλής πίστης και χρηστής διοί-κησης. Συνεπώς, εφ' όσον από τον διενεργηθέντα Έλεγχο δεν αμφισβητείται, ότι οι συγκεκριμένες δαπάνες για διαρρυθμίσεις και βελτιώσεις πραγματο-ποιήθηκαν στη μισθωμένη από την εταιρεία «Α. Α. Μ. Α.Ε.Δ.Α.Κ.» εγκατά-σταση, θα πρέπει οι δαπάνες αυτές να εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, υπό την αυτονόητη βεβαίως προϋπόθεση, ότι δεν απεδείχθη ούτε πιθανολογήθηκε συμμετοχή της λήπτριας - εταιρείας στην διάπραξη της πλαστογραφίας.

V. Κατόπιν των ανωτέρω, επί τεθέντος ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Α'), γνωμοδοτεί, κατά πλειοψηφία, ότι δεν αποτελούν εκ-πεστέες κατ' άρθρο 31 Κ.Φ.Ε. δαπάνες εκείνες οι οποίες δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν, πλην, όμως, προκύπτουν από πλαστά φορολογικά στοιχεία.

 

1.Α.14 Αναγνώριση της δαπάνης από το δικαστήριο

'Οταν η φορολογική αρχή, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋπόθεσης αυτής.Σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία φορολογική εγγραφή

(...)

4. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία διατηρεί γραφεία κεντρικής διοίκησης στη ................ αριθ. ... και εργοστάσια (υποκαταστήματα) στην Αθήνα, Θεσσαλονίκη και Πάτρα με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και εμπορία αναψυκτικών εν γένει ποτών ...................κ.λπ.), εμφιαλωμένου νερού και φυσικών χυμών. Για την παρακολούθηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1. έως 31.12.1985 τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ` κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977). Με βάση τον ενοποιημένο ισολογισμό της εταιρείας προέκυψαν καθαρά κέρδη 102.228.398 δρχ., στη δήλωση όμως φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε (692/1986), ύστερα από λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, δήλωσε ζημία 36.441.436 δραχμές. Η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης εταιρείας επαρκή και ακριβή, αλλά προέβη σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, μη αναγνωρίζοντας προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της κονδύλια συνολικού ύψους δρχ. 335.621.738, τα οποία πρόσθεσε ως λογιστικές διαφορές και τελικά προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα αυτής σε 458.118.018 δρχ. Η πρωτόδικη απόφαση, αφού αναγνώρισε προς έκπτωση από τις παραπάνω λογιστικές διαφορές ποσό 178.653.057 δρχ., προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσίβλητης σε 279.464.961 δρχ. Κατά της ανωτέρω αποφάσεως ασκήθηκαν εφέσεις τόσο από την εταιρεία όσο και από τη φορολογική αρχή. Το διοικητικό εφετείο εξέδωσε την 431/1999 προδικαστική απόφασή του, με την οποία διέταξε τη συμπλήρωση των αποδείξεων, ακολούθως δε, με την προσβαλλόμενη απόφασή του, συνεκδικάζοντας τις αντίθετες εφέσεις, δέχθηκε αυτές εν μέρει, μεταρρύθμισε την απόφαση του πρωτοδικείου και προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσίβλητης σε 301.357.746 δρχ.

5. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τους υπολογαριασμούς «Αμοιβές και έξοδα τρίτων» και «Αμοιβές και έξοδα ελεγκτών» των κεντρικών γραφείων κονδύλιο δαπάνης 6.734.000 δρχ., που καταβλήθηκε στο ελεγκτικό γραφείο..........., για το οποίο το γραφείο αυτό εξέδωσε το 223/26.11.1985 τιμολόγιο, με την αιτιολογία ότι η υπηρεσία, για την οποία καταβλήθηκε το εν λόγω κονδύλιο, (διαχειριστικός έλεγχος της χρήσεως 1984) παρασχέθηκε στους μετόχους της ελεγχομένης και δη στην αλλοδαπή εταιρεία ....................... του ομίλου ................ κύριο μέτοχο και όχι στην αναιρεσίβλητη εταιρεία.
Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι ορθά δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση η παραπάνω δαπάνη εφόσον διαπιστώθηκε ότι ο έλεγχος δεν αφορούσε το συμφέρον της ελεγχόμενης εταιρείας, αλλά το συμφέρον των μετόχων της. Το διοικητικό εφετείο αποφαινόμενο επί σχετικού λόγου εφέσεως της αναιρεσίβλητης εταιρείας έκρινε ότι, ούτε από το περιεχόμενο του 223/1985 τιμολογίου, ούτε από άλλα στοιχεία της φορολογικής αρχής προκύπτει ότι ο πιο πάνω έλεγχος απέβλεπε στη διασφάλιση των συμφερόντων των μετόχων της φορολογούμενης εταιρείας και ως εκ τούτου το εν λόγω κονδύλιο πρέπει να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. Ενόψει της κρίσης αυτής του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου, είναι αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως ότι η προσβαλλόμενη απόφαση παρά το νόμο μετέθεσε απαραδέκτως το βάρος απόδειξης στη φορολογική αρχή, δεδομένου ότι το δικαστήριο δέχθηκε ύστερα από εκτίμηση του ένδικου τιμολογίου και των λοιπών στοιχείων της φορολογικής αρχής ότι δεν αποδείχθηκε ότι η παρασχεθείσα ως άνω υπηρεσία αφορά τους μετόχους της αναιρεσίβλητης εταιρείας. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, καθ` ό μέρος πλήσσει ευθέως την ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του δικαστηρίου της ουσίας και την από αυτό γενομένη εκτίμηση των αποδείξεων, είναι απαράδεκτος.

6. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1, εδ. α` του ν.δ. 3323/1955, από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν "τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού ......". Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στην διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματός της, ανεξαρτήτως αν καταβάλλονται οικειοθελώς, δεν επιτρέπεται δε στην φορολογική αρχή και στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν την σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 3118/1991). Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό 3.344.170 δρχ. από το λογαριασμό «Ιματισμός-Υπόδηση» του εργοστασίου της Αθήνας, που αφορά το 30% της δαπάνης (11.147.232χ30%) που καταβλήθηκε για την αγορά ειδών ένδυσης και υπόδησης, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτών στο προσωπικό επεκτείνεται σε ποσότητα και ποιότητα και πέραν των απολύτως αναγκαίων για τις εργασίες της αναιρεσίβλητης, με αποτέλεσμα μέρος των ειδών αυτών (παντελόνια, μπλουζάκια κ.λπ.) να αποτελεί πρόσθετη παροχή σε είδος προς το προσωπικό, για την οποία δεν καταβλήθηκαν ασφαλιστικές εισφορές. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η αιτιολογία της φορολογικής αρχής δεν είναι νόμιμη, αφού δεν παρατίθενται συγκεκριμένα στοιχεία που να δικαιολογούν την πιο πάνω κρίση της. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε ως λόγο εφέσεως ότι η δαπάνη για τα είδη αυτά είναι πέραν των απολύτως αναγκαίων για τις εργασίες στα στάδια παραγωγής και διάθεσης των προϊόντων, και έτσι αποτελεί πρόσθετη παροχή προς το προσωπικό χωρίς την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών σύμφωνα με τον κανονισμό του ΙΚΑ, προκειμένου να εκπέσει η δαπάνη νομίμως. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι «η αιτιολογία της φορολογικής αρχής, ότι τα παραπάνω είδη υπερβαίνουν τα απολύτως αναγκαία για τις εργασίες της ελεγχόμενης επιχείρησης, συνιστά ανεπίτρεπτο έλεγχο της σκοπιμότητας και του προσήκοντος ύψους της εν λόγω δαπάνης». Με την κρίση του αυτή, το διοικητικό εφετείο νομίμως ερμήνευσε και εφήρμοσε την προαναφερόμενη διάταξη, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναίρεσης, με τον οποίο το Δημόσιο επαναλαμβάνει όσα προέβαλε κατ` έφεση, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, εφόσον, η φορολογική αρχή δεν είχε αμφισβητήσει ευθέως ότι η ως άνω δαπάνη ωφελεί την αναιρεσίβλητη εταιρεία, μόνη η αμφισβήτηση του προσήκοντος ύψους της δαπάνης είναι, κατά τα προαναφερόμενα, νόμω ανεπίτρεπτη. (πρβλ. ΣτΕ 3118/1991).

7. Επειδή, όπως συνάγεται από το άρθρο 35 του ν.δ. 3323/1955, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 43 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, Α` 34) σύμφωνα με την οποία «[ο] Οικονομικός Εφορος υποχρεούται να αναγνωρίζη τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα, εφ` όσον τα βιβλία και στοιχεία ταύτα κρίνονται επαρκή και ακριβή», όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας, όπως εν προκειμένω, τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ` αρχήν, ν` αναγνωρίζει, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋπόθεσης αυτής• σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (ΣτΕ 1151, ΣτΕ 754/2012, βλ. ΣτΕ 1154/2004 επταμ.).

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνη 5.019.682 δρχ. από τους λογαριασμούς "Διάφορα έξοδα" και «Διάφορα έξοδα κοινωνικής πολιτικής» του εργοστασίου της Αθήνας, γιατί καταβλήθηκε για διαφημιστικά υλικά, δαπάνες από ελευθεριότητες (παροχές λόγω τροχαίου ατυχήματος, εισιτήρια χορών, θεάτρων, δωρεές κ.λπ.), τροχαίες και αγορανομικές παραβάσεις, πρόστιμα Κ.Ο.Κ., έξοδα κίνησης παγίως καταβαλλόμενα, διάφορα έξοδα χωρίς δικαιολογητικά, διάφορες άλλες παροχές και δωρεές σε ποδοσφαιρικές ομάδες και λοιπές παροχές κάθε λογής. Το πρωτόδικο δικαστήριο έκρινε ότι μη νόμιμα προστέθηκε στα καθαρά κέρδη της εταιρείας το πιο πάνω ποσό, αφού αφενός μεν αορίστως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου ότι τούτο αφορά πρόστιμα, προσαυξήσεις, αποζημιώσεις, δώρα, παροχές, έξοδα χορών κλπ., χωρίς να αιτιολογείται η μη παραγωγικότητα των τελευταίων αυτών δαπανών (δώρων, παροχών κλπ.), δεδομένου ότι δεν αρκεί για την απόρριψη της δαπάνης το ότι έγινε από ελευθεριότητα, αφετέρου δε, όσον αφορά ειδικότερα τα πρόστιμα κλπ., δεν προσδιορίζεται το ποσό και η αιτία αυτών, πλην εκείνων που επιβλήθηκαν για αγορανομικές και τροχαίες παραβάσεις που, όπως αναφέρεται στην ίδια έκθεση, δηλώθηκαν από την ελεγχόμενη ως λογιστικές διαφορές. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε με την έφεσή του ότι η ανωτέρω κρίση του πρωτοθάθμιου δικαστηρίου δεν είναι ορθή διότι στην έκθεση ελέγχου δίνονται τα εννοιολογικά και αριθμητικά στοιχεία που οδήγησαν στην κρίση ότι το ποσό αυτό αφορά μη παραγωγικές για την επιχείρηση δαπάνες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι σύμφωνα με την έκθεση επανελέγχου, που συντάχθηκε σε εκτέλεση της προμνημονευόμενης προδικαστικής απόφασης, από το ανωτέρω ποσό, ποσό 1.775.217 δρχ. αφορούν συνδρομές σε περιοδικά - σωματεία, αγορές λουλουδιών, φυτών και ποτών, έξοδα δίκης ................, έξοδα αυτοκινήτων, οδήγησης, φαρμακείου και εμπορικού - τεχνικού τμήματος, έξοδα ποδοσφαιρικής ομάδας, έξοδα εορτών και αγορές δώρων, οι δαπάνες, δε, αυτές που καταβλήθηκαν οικειοθελώς από την αναιρεσίβλητη, είναι παραγωγικές, διότι ορισμένες από αυτές αφορούν το προσωπικό της εταιρείας και η καταβολή τους απέβλεψε στην τόνωση της έφεσης του προσωπικού για παραγωγική εργασία, ενώ οι υπόλοιπες καταβλήθηκαν μέσα στα πλαίσια της επιχειρηματικής της δραστηριότητας. Με την αίτηση αναιρέσεως προβάλλεται ότι οι επίμαχες δαπάνες αφορούν καταβολές μικροεξόδων και ως εκ τούτου προϋπόθεση για την έκπτωσή τους είναι να έχουν εγγραφεί ως τέτοια στα βιβλία της επιχείρησης, εν προκειμένω όμως η αναιρεσιβαλλόμενη δεν δέχεται ότι υπάρχει τέτοια εγγραφή και συνεπώς η κρίση της ότι οι εν λόγω δαπάνες είναι εκπεστέες είναι μη νόμιμη. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος διότι προβάλλεται το πρώτον κατ` αναίρεση. Εν πάση περιπτώσει, εφόσον το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι συνέτρεχε η μόνη αμφισβητηθείσα από τη φορολογική αρχή προϋπόθεση εκπτώσεως της επίδικης ως άνω δαπάνης (παραγωγικότητα της δαπάνης), νομίμως, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, αναγνώρισε προς έκπτωση τη δαπάνη αυτή, χωρίς περαιτέρω έρευνα για τη συνδρομή άλλων προϋποθέσεων.

(...)

10. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων η αναιρεσιβαλλόμενη δεν επέβαλε τις διοικητικές κυρώσεις που αυτές προβλέπουν «δεδομένου ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της ήτοι διαφορά φόρου ανώτερη των 500.000 δρχ. μεταξύ του βάσει δηλώσεως (εν προκειμένω είχε δηλωθεί ζημία) και τελεσιδίκως προσδιοριζόμενου (εν προκειμένω 147.665.295 δρχ.) αντιστοιχούσα σε ποσοστό μεγαλύτερο του 25% του βάσει δηλώσεως φόρου, προσέτι δε επιβάλλονται ανεξαρτήτως του αν είχε προβάλει το Δημόσιο σχετικό αίτημα». Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εν όψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα των εν λόγω κυρώσεων σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο και εφόσον, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλη δικαστική ενέργεια, η προσβαλλόμενη 2093/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε εν μέρει με την 1509/2013 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκδοθείσα επί υποθέσεως που συζητήθηκε κατά την ίδια δικάσιμο με την ήδη κρινόμενη υπόθεση, ύστερα από αίτηση αναιρέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, ως προς ορισμένες λογιστικές διαφορές, είναι αυτή αναιρετέα και κατά το μέρος της που αφορά την παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει κυρώσεις κατά το άρθρο 42 του ν. 820/1978, ώστε το διοικητικό εφετείο να κρίνει περί των εν λόγω κυρώσεων εν όψει του τελεσίδικου προσδιορισμού της οφειλόμενης διαφοράς κυρίου φόρου (ΣτΕ 2046/1995), αλλά και εν όψει των προβλεπομένων στη διάταξη του άρθρου 15 του ν. 2523/1997 (Α` 179) κυρώσεων, η ισχύς της οποίας αρχίζει μεν κατά το άρθρο 38 του ίδιου νόμου από 11.9.1997, όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 3941/2004) οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται και στις υποθέσεις, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση έχει γεννηθεί πριν από την έναρξη της ισχύος τους, μόνον εφόσον είναι ευμενέστερες από τις προβλεπόμενες κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης κυρώσεις. Ομοίως, λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα του επιβαλλόμενου κατ` εφαρμογή του άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 προστίμου σε σχέση με τη διαφορά που αφορά τον κύριο φόρο (βλ. ΣτΕ 2525/2003 Ολομ., ΣτΕ 3729/2004, ΣτΕ 782/2002 κ.ά.), αναιρετέα αποβαίνει η προσβαλλόμενη απόφαση και κατά τα κεφάλαιό της που αφορά το πρόστιμο τούτο. Μετά την ως άνω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.
Αναιρεί εν μέρει την 2093/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την κρινόμενη αίτηση. (ΣτΕ 1729/2013)

 

Τέλος δεύτερου μέρους. Το τρίτο μέρος θα δημοσιευθεί στις 7/2/2014.

Η επιστημονική ομάδα της ASTbooks.