ASTbooks – Κ.Φ.Α.Σ. Εξαιρέσεις – Απαλλαγές (Μέρος 5ο)

Β. Ειδικά ζητήματα

 

 

Δεδομένου ότι αρκετές διατάξεις του ΚΦΑΣ, είναι ίδιες με τις προϊσχύουσες του ΚΒΣ, παραθέτουμε ορισμένες Διοικητικές λύσεις, Εγκύκλιους διαταγές κτλ, που κατά τη γνώμη μας, συνεχίζουν να ισχύουν και με τις διατάξεις του ΚΦΑΣ.

 

3.Β.1 Πράξεις που υπάγονται σε ΦΠΑ στο Δημόσιο, στους ΟΤΑ και στα Ν.Π.Δ.Δ

Το Δημόσιο και τα ΝΠΔ Δθεωρούνται υποκείμενοι στο φόρο για τις δραστηριότητες τους εκείνες, για τις οποίες η τυχόν μη υπαγωγή τους στο φόρο θα οδηγούσε σε στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.

Αν δηλαδή τα πρόσωπα αυτά ενεργούν μια πράξη με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια, η οποία όταν πραγματοποιείται από ιδιωτικό φορέα υπάγεται σε ΦΠΑ, τότε τα πρόσωπα αυτά που ενεργούν την πράξη αυτή καθίστανται υποκείμενα στο φόρο.

Η ρύθμιση αυτή είναι εναρμονισμένη με την αντίστοιχη διάταξη της 6ης Οδηγίας ΦΠΑ, που αποτέλεσε και τη νομική βάση για τη θέσπιση των διατάξεων  του νόμου αυτού, μέσα στα πλαίσια της εναρμόνισης του ΦΠΑ των κρατών-μελών. Η εξαίρεση από το ΦΠΑ του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ αφορά μόνο τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που ενεργούν κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας και όχι τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που ενεργούν κατά την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, η οποία ασκούμενη από ιδιώτη θα υπαγόταν στο ΦΠΑ.

Επομένως, σύμφωνα με τα παραπάνω το Δημόσιο, οι ΟΤΑ και τα άλλα ΝΠΔΔ εξαιρούνται από το ΦΠΑ π.χ. για τέλη που εισπράττουν κατά την έκδοση διαφόρων πιστοποιητικών, για τα δημοτικά τέλη και άλλα παρόμοια τέλη, δικαιώματα ή εισφορές που εισπράττουν σε άλλες παρόμοιες περιπτώσεις, που ενεργούν μέσα στα πλαίσια άσκησης της δημόσιας εξουσίας. Αντίθετα, υπάγονται στο φόρο για τις δραστηριότητες που ασκούν ως επιχειρηματικοί φορείς, όπως υπάγεται στο φόρο και κάθε άλλο πρόσωπο που ασκεί την ίδια δραστηριότητα. (ΠΟΛ.1282/1992)

Δηλαδή, σε περίπτωση κατά την οποία τα εν λόγω πρόσωπα ασκούν δραστηριότητες  που  εκφεύγουν της αποστολής τους, τότε υπόκεινται στο φόρο, όπως ακριβώς οποιοσδήποτε άλλος υποκείμενος στο φόρο.

Έτσι, αν π.χ. το Δημόσιο πωλεί μέσω του Ο.Δ.Δ.Υ. (πρώην ΟΔΙΣΥ) παλαιά υλικά (αυτοκίνητα κ.λπ.) θα υπαχθεί στο ΦΠΑ. Επίσης, αν το Δημόσιο, οι Δήμοι, ή οι Κοινότητες εκμεταλλεύονται οι ίδιοι καφέ-μπαρ, αναψυκτήρια, τουριστικά, περίπτερα, χώρους στάθμευσης αυτοκινήτων (γκαράζ), κατασκηνωτικούς χώρους (κάμπινγκ), πλαζ κ.λπ. ή καταστήματα τροφίμων για τον εφοδιασμό των δημοτών τους, τότε θεωρούνται ως υποκείμενοι στο φόρο και συνεπώς πρέπει να εισπράττουν ΦΠΑ και να τον αποδίδουν στο Δημόσιο.

Τέλος, τα πιο πάνω ΝΠΔΔ υπάγονται στο φόρο και όταν πωλούν διάφορα αγαθά που παράγουν τα ίδια, έστω και για ερευνητικούς σκοπούς, όπως π.χ. συμβαίνει με το Ερευνητικό Κέντρο «ΔΗΜΟΚΡΙΤΟΣ» όταν πωλεί ραδιοϊσότοπα που  παράγει  το  ίδιο  για  τη  διευκόλυνση  των  ερευνών  του. Διευκρινίζεται πάντως ότι η ερμηνεία του όρου «εκπλήρωση της αποστολής» πρέπει να γίνεται με κάποια ευρύτητα, ώστε να αποφεύγονται οι ακρότητες που δεν περιλαμβάνονται στην έννοια της διάταξης. Έτσι π.χ. σε περίπτωση πώλησης από ένα Υπουργείο άχρηστου υλικού (παλιό χαρτί για πολτοποίηση), η πράξη αυτή δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι καθιστά το Δημόσιο υποκείμενο στο φόρο (βλέπε και σχετική Τ.1075/479/10.3.1987 απόφασή).

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ.  Ο  Οργανισμός  Αποχέτευσης  Θεσσαλονίκης,  που  έχει  ως αντικείμενο εργασιών την κατασκευή, συντήρηση,  διοίκηση,  λειτουργία  και εκμετάλλευση του δικτύου αποχέτευσης ακάθαρτων και όμβριων υδάτων κ.λπ., της ευρύτερης περιοχής της Θεσσαλονίκης, είναι υποκείμενος στο ΦΠΑ, διότι η δραστηριότητα αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως άσκηση δημόσιας εξουσίας και διότι δρα σαν φορέας με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια, όπως λ.χ. η ΕΥΔΑΠ και οι διάφορες ΔΕΥΑ και η τυχόν μη υπαγωγή του στο ΦΠΑ θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. (Π.4336/3162/Εγκ.10/10-7-1987)

Περαιτέρω,  σύμφωνα  με  τα  οριζόμενα  στις  διατάξεις  των  άρθρων  2  και 3 του Κώδικα ΦΠΑ, στο ΦΠΑ υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή ένωση προσώπων που παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής. Δε θεωρούνται υποκείμενοι στο φόρο το ελληνικό Δημόσιο, οι δήμοι, οι κοινότητες και τα άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου  δικαίου για τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που  ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής  τους  ως  δημόσια   εξουσία,   ακόμη  και  αν  εισπράττουν  τέλη, δικαιώματα ή εισφορές, υπό την προϋπόθεση ότι η μη υπαγωγή στο ΦΠΑ των δραστηριοτήτων τους δεν οδηγεί σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού.

Σε κάθε περίπτωση υπάγονται στο ΦΠΑ το Δημόσιο, οι ΟΤΑ και τα λοιπά ΝΠΔΔ στην περίπτωση που ασκούν τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι του Κώδικα ΦΠΑ, όπως είναι, για παράδειγμα, οι τηλεπικοινωνίες, η μεταφορά αγαθών και προσώπων, η εναποθήκευση, η εκμετάλλευση πανηγυριών και εκθέσεων κ.α., εκτός αν αυτές είναι ασήμαντες.

Επί  της  ουσίας,  οι  ανωτέρω  διατάξεις  εξαιρούν  από  το  ΦΠΑ τις  πράξεις δημόσιας εξουσίας, δηλαδή τις πράξεις που ενεργούν οι ανωτέρω φορείς στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων τους.

Εντούτοις,   ακόμη   και   πράξεις   δημόσιας   εξουσίας   εμπίπτουν   στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ στην περίπτωση που πρόκειται για δραστηριότητες που μπορούν να ασκηθούν και από ιδιωτικούς φορείς, καθώς ενδεχόμενη εξαίρεση από το ΦΠΑ των δημόσιων φορέων λόγω της νομικής μορφής τους θα έθετε σε ανταγωνιστικά μειονεκτικότερη θέση τους ιδιωτικούς φορείς που υποχρεούνται να επιβάλλουν ΦΠΑ στις ίδιες πράξεις. Επισημαίνεται ότι ο κίνδυνος αυτός υφίσταται μόνο στις περιπτώσεις που ο δημόσιος και ο ιδιωτικός τομέας πραγματικά ανταγωνίζονται μεταξύ τους όσον αφορά στην ποιότητα και στις τιμές των παροχών τους.

Τα ανωτέρω αφορούν κυρίως δραστηριότητες που εμπίπτουν στους τομείς του περιβάλλοντος, ιδίως όσον αφορά στη διαχείριση των αποβλήτων, του πολιτισμού, της εκπαίδευσης, της νοσοκομειακής περίθαλψης, της κοινωνικής πρόνοιας  και  του  αθλητισμού.  Σε  αυτές  τις  περιπτώσεις,  λοιπόν,  είναι πολύ  πιθανόν  κάποιες  από  τις  δραστηριότητες  του  Δημοσίου,  των ΟΤΑ  και  των  ΝΠΔΔ  να  εμπίπτουν  καταρχήν  στο  πεδίο  εφαρμογής του ΦΠΑ και για τα έσοδα που πραγματοποιούν κατά την άσκηση της δραστηριότητάς τους να εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ.

Σε περίπτωση υπαγωγής στο ΦΠΑ, θα πρέπει να εξετάζεται το ενδεχόμενο απαλλαγής βάσει των διατάξεων του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ, προκειμένου να διαπιστωθεί αν τα έσοδα που προκύπτουν από τη σχετική δραστηριότητα απαλλάσσονται ή πρέπει να επιβαρύνονται με το συντελεστή ΦΠΑ που αναλογεί στην κάθε πράξη. (ΠΟΛ.1021/2013)

 

3.Β.2 Δημοτικές επιχειρήσεις κοινωφελούς χαρακτήρα

Επισημαίνεται ότι οι δημοτικές επιχειρήσεις κοινωφελούς χαρακτήρα που προβλέπονται από τις διατάξεις του Δημοτικού και Κοινοτικού Κώδικα (ν.3463/2006), όπως ισχύει, αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, συνεπώς δεν εμπίπτουν στα μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα λόγω άσκησης δημόσιας εξουσίας της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του Κώδικα Φ.Π.Α., αλλά θεωρούνται καταρχήν υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα και στις αμοιβές που εισπράττουν από τις φορολογητέες δραστηριότητες τους πρέπει να επιβάλλουν ΦΠΑ, εκτός αν, σύμφωνα με τα ανωτέρω, πρόκειται για δραστηριότητες που εμπίπτουν στις απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ.

Η συνδρομή των αρμόδιων Δ.Ο.Υ. είναι καθοριστική προκειμένου να κριθεί η φορολογική αντιμετώπιση, από πλευράς ΦΠΑ, των πράξεων όλων των ανωτέρω αναφερόμενων φορέων. (ΠΟΛ.1021/2013)

 

3.Β.3 Ενδεικτικές πράξεις του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ που έχουν ΦΠΑ

Είναι υποκείμενες στο ΦΠΑ οι παρακάτω, (Σ.Σ. ενδεικτικά αναφερόμενοι), φορείς ή πράξεις του Δημόσιου και των ΝΠΔΔ:

•     Ο.Δ.Δ.Υ (Οργανισμός Διαχείρισης Δημόσιου Υλικού)

•     Κρατικό θέατρο Βορείου Ελλάδος -Εθνική Λυρική Σκηνή

•    Οργανισμοί    αποχέτευσης.    (κατασκευή,    συντήρηση,    διοίκηση, λειτουργία και εκμετάλλευση)

•    Ιεροί ναοί και Ιερές Μητροπόλεις για πράξεις που ενεργούν με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια υπόκεινται στο φόρο. (Εμπόριο κατασκευή λιβανιού, καρβουνάκια, κεριά κλπ.)

•     Πώληση βιβλίων μελετών από Α.Ε.Ι-Τ.Ε.Ι

•     Οι δημοτικοί ραδιοφωνικοί σταθμοί

•     τα δημοτικά σφαγεία

•     οι δημοτικοί ξενώνες

•     οι δημοτικές εκδόσεις (λαμβάνεται αμοιβή για διαφημίσεις)

•    δημοτικές  διοργανώσεις  τοπικών  πανηγύρεων  ή  εκδηλώσεων  (με εισιτήριο ή ενοικίαση χώρου)

•    δημοτικές  υπηρεσίες  δημοτικών  κέντρων  (σχολές  μουσικής  σχολές χορού, γυμναστήρια κλπ) από τα οποία λαμβάνεται αμοιβή, καθώς και όποια άλλη δραστηριότητα η οποία περιλαμβάνεται στο παράρτημα Ι και στο παράρτημα ΙΙΙ του παρόντος νόμου. (Σ.Σ. πλέον ν. 2859/2000) (ΠΟΛ.1282/1992)

 

3.Β.4 Φορολογική αντιμετώπιση, για σκοπούς Φ.Π.Α., των δραστηριοτήτων του Ταμείου Αρχαιολογικών Πόρων και Απαλλοτριώσεων

Όσον αφορά στα παρακάτω έσοδα του Τ.Α.Π., έχουν διευκρινισθεί από 24/03 /2011, τα εξής:

Τα χρηματικά ποσά που εισπράττονται από το Τ.Α.Π. με την έκδοση αδειών για  κινηματογραφήσεις,  βιντεοσκοπήσεις  και  λήψεις  φωτογραφιών εντός μουσείων, μνημείων και αρχαιολογικών χώρων, καθώς και για τη χρήση και δημοσίευση φωτογραφιών αρχαιολογικού περιεχομένου για εμπορική εκμετάλλευση σε έντυπες και ηλεκτρονικές εκδόσεις αποτελούν την  αντιπαροχή έναντι της παραχώρησης συγκεκριμένου  δικαιώματος  στα πρόσωπα που αιτούνται της σχετικής αδείας, που, σύμφωνα με τις βασικές διατάξεις του παρόντος άρθρου καθώς και των άρθρων 3, 4 και 8 του Κώδικα Φ.Π.Α., συνιστά φορολογητέα παροχή υπηρεσιών, η οποία υπάγεται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ, όπως αυτός ισχύει κάθε φορά.

Οι πωλήσεις εκδόσεων ιστορικού και αρχαιολογικού ενδιαφέροντος, εκμαγείων  και    λοιπών  αγαθών  που  πραγματοποιούνται  εκτός  μουσείων και αρχαιολογικών χώρων, όπως από τα καταστήματα που διέθετε το Τ.Α.Π. εκτός αρχαιολογικών χώρων και μουσείων, ή που πωλούνται προς άλλους υποκείμενους στο φόρο προς μεταπώληση, υπάγονται στο φόρο. Πρόκειται για φορολογητέες παραδόσεις αγαθών για τις οποίες το Τ.Α.Π. καθίσταται υπόχρεο στο φόρο και οφείλει να καταβάλει τον αναλογούντα Φ.Π.Α., με την εφαρμογή του οικείου συντελεστή, ανάλογα με τη δασμολογική κλάση στην οποία κατατάσσονται τα αγαθά.

Οι πωλήσεις ειδών τρίτων επί προμήθεια από τα εκθετήρια του Τ.Α.Π. εντός μουσείων και αρχαιολογικών χώρων υπάγονται στο Φ.Π.Α. και φορολογούνται με τον οικείο συντελεστή, καθώς ενδεχόμενη απαλλαγή τους θα οδηγούσε σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού, δεδομένου ότι πρόκειται για αγαθά που πωλούνται και από εμπορικά καταστήματα. Συνεπώς, ο Φ.Π.Α. υπολογίζεται επί της συνολικής αξίας που εισπράττεται από το Τ.Α.Π. κατά την πώληση των ειδών τρίτων στους τελικούς αγοραστές.

Με την εκκαθάριση που εκδίδει στη συνέχεια το Τ.Α.Π., σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., αποδίδει στους τρίτους την αξία των πωλήσεών τους, περιλαμβανομένου του Φ.Π.Α που αναλογεί στις πωλήσεις αυτές και για το οποίο καθίστανται οι ίδιοι υπόχρεοι, και αναγράφει την προμήθειά του με τον αναλογούντα Φ.Π.Α., τον οποίο οφείλει να αποδίδει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. (ΠΟΛ.1057/24-3-2011)

 

3.Β.5 Εκλογικές δαπάνες συνδυασμών - Φ.Π.Α.

Σύμφωνα με το άρθρο 9 του ν.3870/2010 “Εκλογικές δαπάνες συνδυασμών και υποψηφίων και έλεγχος αυτών, κατά τις περιφερειακές και δημοτικές εκλογές”, οι εν λόγω συνδυασμοί τηρούν ειδικό βιβλίο, στο οποίο καταχωρίζονται, υποχρεωτικά, όλα τα έσοδα και οι δαπάνες τους κατά την προεκλογική περίοδο. Επίσης οι   συνδυασμοί θεωρούνται ως πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. (μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα) και έχουν τις υποχρεώσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ, για τα αντίστοιχα πρόσωπα.

Ακόμη, σύμφωνα με την παρ. 3 του ανωτέρω άρθρου, τα πρόσωπα αυτά όταν ενεργούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που υπάγονται στο φόρο προστιθέμενης αξίας ή στο φόρο εισοδήματος θεωρούνται επιτηδευματίες μόνο για τις δραστηριότητες αυτές.

Επιπλέον  σύμφωνα  με  την  εγκύκλιο  21 Αριθ.  Πρωτ.:  50070/3-9-2010,  τα έσοδα για τους συνδυασμούς και για τους υποψηφίους, νοούνται πλέον ποσά που προέρχονται μόνο από εισφορές φυσικών προσώπων που χορηγούνται σε αυτούς για τις ανάγκες της προεκλογικής περιόδου, μέσω της διάθεσης ονομαστικοποιημένων διπλότυπων εισιτηρίων εκδηλώσεων ως συνήθης πρακτική ευρείας χρήσης. Τα διπλότυπα εισιτήρια αριθμούνται και θεωρούνται από τη Δ.Ο.Υ. της έδρας της περιφέρειας ή του δήμου και στα στελέχη τους αναγράφονται υποχρεωτικά το όνομα, το επώνυμο, το πατρώνυμο, ο ΑΦΜ και ο αριθμός δελτίου ταυτότητας (ΑΔΤ) ή του διαβατηρίου του προσώπου στο οποίο διατίθεται.

Έχοντας υπόψη τα ανωτέρω καταλήγουμε στην άποψη, ότι οι δημοτικοί και περιφερειακοί εκλογικοί συνδυασμοί αφενός δεν έχουν φορολογικό ενδιαφέρον για τις αρχές, αφετέρου δεν ασκούν δραστηριότητες υπαγόμενες στο ΦΠΑ.

 

3.Β.6 Πολιτικά κόμματα

Σύμφωνα  με  τις  διατάξεις  των  παρ.  1  και  3  του  άρθρου  2  ΚΒΣ:  «Κάθε ημεδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος  από  εμπορική  ή  από  οποιαδήποτε  άλλη  επιχείρηση,  καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση 2...3. Το Δημόσιο και κάθε άλλο νομικό πρόσωπο μη επιτηδευματίας, οι επιτροπές και ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα,  οι  ξένες  αποστολές  και  οι  διεθνείς  οργανισμοί,  υποχρεούνται μόνο  στην  έκδοση,  υποβολή  και  διαφύλαξη  των  στοιχείων  που  ορίζονται ρητά από τον Κώδικα αυτό. Τα πρόσωπα αυτά, εκτός από το Δημόσιο, όταν ενεργούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που υπάγονται στο φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ή στο φόρο εισοδήματος θεωρούνται επιτηδευματίες μόνο για τις δραστηριότητες αυτές και έχουν τις υποχρεώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού».

Εξάλλου στις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 29 του Ν. 1642/1986, (ήδη άρθρο 36 παρ. 4 του Ν.ΚώδΦΠΑ), «4. Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται επίσης: α) να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων... »(ΚΒΣ).

Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει σαφώς ότι, όσοι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά και οι αστικές εταιρίες που έχουν οικονομικό σκοπό θεωρούνται επιτηδευματίες και υποχρεούται στις γενικές υποχρεώσεις ως προς τα βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ, τα δε νομικά πρόσωπα, που κατά το καταστατικό τους, δεν έχουν κερδοσκοπικό χαρακτήρα και οι όμοιες ενώσεις προσώπων υποχρεούνται μόνον στην έκδοση, υποβολή και διαφύλαξη των ειδικώς γι΄ αυτά οριζομένων στον ίδιο Κώδικα.