Υπολογισμός πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων σύμφωνα με το Ν.4172/2013 –Λογιστικός χειρισμός (1/1/2014-31/12/2014)
Από τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, οι προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων υπολογίζονται σύμφωνα με το άρθρο
26 του Ν.4172/2013, όπως προβλέπει το άρθρο 72 του ίδιου νόμου. Γενικά, οι προβλέψεις για διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων δεν εκπίπτουν, εκτός από αυτές που ορίζονται στο άρθρο 26.
Για τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που έχουν σχηματισθεί στα φορολογικά έτη 2010, 2011, 2012 και 2013, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994.
Σημειωτέων ότι δεν αλλάζει ο λογιστικός χειρισμός των προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων, παρά μόνο ο τρόπος υπολογισμού τους.
1. Τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, με την επιφύλαξη των οριζομένων στις παραγράφους 5 έως
7 του παρόντος άρθρου, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς, ως εξής:
α) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων ευρώ (€ 1.000) που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης,
β) για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων ευρώ (€ 1.000) που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:
| Χρόνος υπερημερίας
(σε μήνες) |
Προβλέψεις (σε ποσοστό %) |
| >12 | 50 |
| >18 | 75 |
| >24 | 100 |
2. Ανεξάρτητα από την παράγραφο 1, ο σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων δεν επιτρέπεται στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης.
Επίσης, δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια, ή για οφειλές του Δημοσίου ή των Ο.Τ.Α., ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων.
3. Η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με την παράγραφο 1, ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση:
α) καταστεί εισπράξιμη, ή
β) διαγραφεί.
[….](Ν.4172/2013, άρθρο 26)
Πρακτική εφαρμογή
Α) Έστω ότι την 31/12/2014 η επιχείρηση ΑΛΦΑ έχει καταχωρημένες στα βιβλία της ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις 1.000 € που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω του έτους και ότι σε αυτές τις απαιτήσεις περιλαμβάνεται ποσό 250 € για ληξιπρόθεσμες οφειλές του Δημοσίου προς την εταιρεία.
Άρα, για 1.000 – 250 = 750 € η ΑΛΦΑ δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης.
Η εταιρεία μπορεί να εκπέσει από το ακαθάριστο εισόδημά της και τα 750 € της πρόβλεψης που έχει σχηματίσει βάσει των διατάξεων του ΚΦΕ.
Β) Έστω ότι η επιχείρηση ΒΗΤΑ έχει καταχωρημένες στα βιβλία της ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις (εκτός Δημοσίου) 10.000 €. Για αυτό το ποσό προβλέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων ως κάτωθι ανάλογα με το χρόνο υπερημερίας τους:
| Χρόνος υπερημερίας σε μήνες |
Προβλέψεις |
Ποσό πρόβλεψης |
| >12 | 50% | 5.000 |
| >18 | 75% | 7.500 |
| >24 | 100% | 10.000 |
Καταλογισμός προβλέψεων τέλους χρήσης
Πριν από τον υπολογισμό του ποσού των προβλέψεων που θα σχηματιστεί ελέγχουμε τα υπόλοιπα των λογαριασμών που εμφανίζονται στις απαιτήσεις της επιχείρησης είτε αυτά είναι χρεωστικά είτε πιστωτικά. Τα ποσά που εμείς κρίνουμε ότι είναι επισφαλή από τους λογαριασμούς των απαιτήσεων, μεταφέρονται στους λογαριασμούς «30.97 Πελάτες επισφαλείς». Στη διάρκεια της χρήσης ενδεχομένως έχει γίνει τμήμα της παραπάνω εγγραφής ή και αντίστροφες εγγραφές .Σε κάθε περίπτωση πρέπει να ελεγχθεί την 31/12 αν όντως ο λογαριασμός αυτός (30.97) περιλαμβάνει όλες τις επισφαλείς απαιτήσεις και μόνο αυτές. Η ανάλυση του λογαριασμού 30.97 ,γίνεται με τρόπο που να διευκολύνει την εταιρεία με ανάλυση σε ποσά προερχόμενα από επιταγές ή γραμμάτια ανείσπρακτα.
Έστω ότι η επιχείρηση ΔΕΛΤΑ από το υπόλοιπο των λογαριασμών πελάτες (λ/μος 30) και επιταγές εισπρακτέες μεταχρονολογημένες κρίνει ότι ένα μέρος του, αξίας 1.000€ είναι επισφαλές. Η επισφάλεια αυτή βασίζεται στην αδυναμία της επιχείρησης να εισπράξει το ποσό αυτό. Έτσι λοιπόν τα υπόλοιπα των λογαριασμών αυτών μεταφέρονται στο λογαριασμό 30.97
Πελάτες επισφαλείς με την παρακάτω εγγραφή:
Εταιρία Δ Εμπορική 31/12/2014
|
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ |
ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ |
Χρέωση |
Πίστωση |
| 30.97 | Πελάτες επισφαλείς | 1.000 | |
| 30.00 | Πελάτες εσωτερικού | 700 | |
| 30.01 | Πελάτες εξωτερικού | ||
| 31.03 | Γραμμάτια σε καθυστέρηση | ||
|
33.90 |
Επιταγές εισπρακτέες
(μεταχρονολογημένες) |
300 |
Υστέρα από την παραπάνω εγγραφή ξεκινά η διαδικασία υπολογισμού των προβλέψεων.
Σημειώνεται πως εφόσον οι ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις ανέρχονται στο ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.4172/2013, άρθρο 26.
Για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών διακρίνονται οι παρακάτω περιπτώσεις:
Π.χ 5.000€
Χρόνος υπερημερίας >12 μήνες
Σχηματισμός επισφαλών απαιτήσεων 2.500€
Χρόνος υπερημερίας > 18 μήνες
Σχηματισμός επισφαλών απαιτήσεων 3.750 €
Χρόνος υπερημερίας > 24 μήνες
Σχηματισμός επισφαλών απαιτήσεων 5.000 €
Σύμφωνα με την παρ. 2.2.405 του ΕΓΛΣ (υποπαρ. 5, περ. ε΄), οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις σχηματίζονται με χρέωση του λογαριασμού 83.11 «προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» και πίστωση του λογαριασμού 44.11.
Ο Λογαριασμός 44.11 χρεώνεται με το ποσό της σχηματισμένης προβλέψεως, με πίστωση του λογαριασμού της οικείας απαιτήσεως, οπότε αυτή χαρακτηρίζεται, για το σύνολο η μέρος, σαν ανεπίδεκτη εισπράξεως. Το υπόλοιπο της απαιτήσεως, που τυχόν μένει ακάλυπτο, μεταφέρεται στη χρέωση του λογαριασμού 81.02.06 «ζημίες από ανεπίδεκτες εισπράξεως απαιτήσεις». Κατά την γνώμη μας, όμως, οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις δε θα πρέπει να αντιμετωπίζονται ως ανόργανο έξοδο (άρα να μην καταχωρούνται στον 83), διότι αποτελούν οργανικό έξοδο σύνηθες και επαναλαμβανόμενο και συνδέονται άμεσα με τις πωλήσεις. Έτσι, προτείνεται να εγγράφονται σε χρέωση του λογαριασμού 68 “Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως”, στη συνέχεια να μεταφέρονται στον 80.00 και να συμμετέχουν στα έξοδα διοίκησης του Πίνακα αποτελεσμάτων χρήσης. Με βάση την άποψή μας αυτή, διενεργούμε την εγγραφή:
1η περίπτωση
2η περίπτωση
3η περίπτωση
4η περίπτωση
Ο λογαριασμός 44.11 δεν πρέπει να έχει πιστωτικό υπόλοιπο πάνω από το ποσό υπολογισμού της πρόβλεψης.
Οι σχηματισμένες προβλέψεις αναπροσαρμόζονται στο τέλος κάθε χρήσεως, με βάση τις νέες συνθήκες που στο μεταξύ έχουν διαμορφωθεί. Αν υπάρχουν ποσά προβλέψεων που δε χρησιμοποιήθηκαν, είτε επειδή οι ζημίες ή τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν ήταν μικρότερα από τις σχηματισμένες γι’ αυτά προβλέψεις, είτε επειδή εξέλιπαν οι κίνδυνοι για τους όποιους είχαν σχηματιστεί, μεταφέρονται στην πίστωση του λογαριασμού 84.00 «έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων».
Παράδειγμα 1
Εάν π.χ την χρήση 2013 ο λογαριασμός 44.11, της εταιρείας ΔΕΛΤΑ εμπορική, παρουσίαζε υπόλοιπο 5.100 € και το ποσό υπολογισμού της πρόβλεψης την 31/12/2014 είναι 5.000€ τότε σε αυτή την περίπτωση όχι μόνο δεν σχηματίζουμε επιπλέον πρόβλεψη στη χρήση με τη χρέωση του λογαριασμού 68 αλλά, χρεώνουμε τον λογαριασμό 44.11 ώστε να μειωθεί η συνολική σχηματισθείσα πρόβλεψη και να εναρμονιστούμε με τον ισχύοντα φορολογικό Νόμο . Επαναλαμβάνουμε πως κάθε επιπλέον πρόβλεψη που κρίνεται πως πρέπει να σχηματιστεί ,για λόγους ορθής διοικητικής πληροφόρησης ή προσαρμογής στα πρότυπα της μητρικής εταιρείας ή για οποιοδήποτε άλλο λόγο, το επιπλέον ποσό δεν αναγνωρίζεται φορολογικά.
Παράδειγμα 2
Χρησιμοποίηση σχηματισθείσας πρόβλεψης προηγούμενης χρήσης
Α) Η εταιρεία κατά την προηγούμενη χρήση (2013) είχε σχηματίσει πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις 4.000 ευρώ. Στη νέα χρήση (2014) οριστικοποίησε ζημία από απαίτηση πελάτη της 5.000 ευρώ αντί των 4.000 ευρώ που είχε κάνει σχετική πρόβλεψη κατά το προηγούμενο έτος. Λογιστικά τα ανωτέρω γεγονότα απεικονίζονται ως εξής:
Η επιπλέον ζημιά των 1.000 € δεν καταλογίζεται στη χρήση ως πρόβλεψη αλλά ως ένα έκτακτο γεγονός. Επομένως, δεν θα επιβαρυνθούν τα λειτουργικά έξοδα της χρονιάς και δεν θα χρεωθεί ο λογαριασμός 68, αλλά σύμφωνα με το Π.Δ.1123/1980 ο λογαριασμός 81.02.
Περαιτέρω στον λογαριασμό 33.97 « Χρεώστες επισφαλείς» παρακολουθούνται οι διάφοροι χρεώστες της οικονομικής μονάδας, οι οποίοι χαρακτηρίζονται ως επισφαλείς λόγω αμφίβολης ρευστοποιήσεως των κατ' αυτών απαιτήσεων. Στον λογαριασμό αυτό μεταφέρονται οι απαιτήσεις της επιχείρησης που δεν προέρχονται από πωλήσεις με πίστωση των υπολογαριασμών 33 «χρεώστες διάφοροι»,31 «γραμμάτια εισπρακτέα» και 33.90 «επιταγές εισπρακτέες»
Ωστόσο όπως αναφέρθηκε και παραπάνω ο σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων (σ.σ.του λ/μου 33) δεν επιτρέπεται στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων κατά των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%), εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης. Επίσης, δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή για οφειλές του Δημοσίου ή των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων.
Οι προβλέψεις για πιθανές ζημίες, που γίνονται γι' αυτές τις απαιτήσεις, καταχωρούνται σε χρέωση του λογαριασμού 83.11 «προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις», με αντίστοιχη πίστωση του λογαριασμού 44.11 «προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις».
Σημειώνεται πως για περιόδους που αρχίζουν μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014, παύουν εφεξής να ισχύουν:
Το Π.Δ. 1123/1980 (Α΄ 283) περί εφαρμογής του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, με την επιφύλαξη ότι κάθε οντότητα που υπόκειται σε αυτόν το νόμο έχει τη δυνατότητα να εφαρμόζει το σχέδιο λογαριασμών, όπως ισχύει κατά την 31η Δεκεμβρίου 2014.
Η επιστημονική ομάδα της ASTbooks.