Υπόθεση C-106/05 L.u.P. GmbH κατά Finanzamt Bochum-Mitte (αίτηση του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως) «Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Απαλλαγές — Άρθρο 13, Α, παράγραφοι 1, στοιχεία β΄ και γ΄, και 2, στοιχείο α΄ — Παροχή ιατρικής περιθάλψεως από οργανισμούς πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου — Περίθαλψη παρεχόμενη στο πλαίσιο ασκήσεως ιατρικού επαγγέλματος — Ιατρικές αναλύσεις πραγματοποιούμενες σε ιδιωτικού δικαίου εργαστήριο, ανεξάρτητο νοσηλευτικού ιδρύματος, κατόπιν εντολής γενικού ιατρού — Προϋποθέσεις χορηγήσεως της απαλλαγής — Εξουσία εκτιμήσεως των κρατών μελών — Όρια» Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Poiares Maduro της 7ης Μαρτίου 2006 Απόφαση του Δικαστηρίου (τρίτο τμήμα) της 8ης Ιουνίου 2006

 

 

 

Περίληψη της αποφάσεως

Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, A §§ 1, στοιχείο β΄, και 2, στοιχείο α΄)

Το άρθρο 13, Α, παράγραφοι 1, στοιχεία β΄ και γ΄, και 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι οι ιατρικές αναλύσεις που αποσκοπούν στην προληπτική παρακολούθηση και εξέταση των ασθενών, οι οποίες πραγματοποιούνται, όπως αυτές της κύριας δίκης, από ιδιωτικού δικαίου εργαστήριο ανεξάρτητο νοσηλευτικού ιδρύματος, κατόπιν εντολής γενικών ιατρών, δύνανται να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπει η εν λόγω διάταξη ως παροχές ιατρικής περιθάλψεως παρεχόμενες από άλλο ίδρυμα ιδιωτικού δικαίου δεόντως αναγνωρισμένο, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

Πράγματι, οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται με σκοπό την προστασία της υγείας, περιλαμβανομένης της διατηρήσεως ή της αποκαταστάσεώς της, εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπει η εν λόγω διάταξη. Οι ιατρικές αναλύσεις οι οποίες πραγματοποιούνται κατόπιν εντολής γενικών ιατρών, στο πλαίσιο θεραπευτικής αγωγής, συμβάλλουν στη διατήρηση της υγείας, καθόσον, όπως και κάθε ιατρική υπηρεσία παρεχόμενη προληπτικώς, αποσκοπούν στην παρατήρηση και την εξέταση των ασθενών, πριν καταστεί αναγκαία η διάγνωση, η νοσηλεία ή η θεραπεία ενδεχόμενης ασθενείας.

Το άρθρο 13, A, παράγραφοι 1, στοιχείο β΄, και 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν αποκλείουν εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εξαρτά την απαλλαγή τέτοιων ιατρικών αναλύσεων από προϋποθέσεις οι οποίες, αφενός, δεν ισχύουν για την απαλλαγή παροχών ιατρικής περιθάλψεως εκ μέρους γενικών ιατρών οι οποίοι δίδουν την εντολή πραγματοποιήσεώς τους και, αφετέρου, διαφέρουν εκείνων που ισχύουν για πράξεις στενά συνδεόμενες με τις παροχές ιατρικών υπηρεσιών, κατά την έννοια της πρώτης των ως άνω διατάξεων. Πάντως, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξετάζουν αν τα κράτη μέλη, επιβάλλοντας τέτοιες προϋποθέσεις, παρέβησαν τα όρια της διακριτικής τους εξουσίας και τήρησαν τις αρχές του κοινοτικού δικαίου, ιδίως την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, η οποία ειδικότερα εκφράζεται, στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας, με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας αποκλείει εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εξαρτά την απαλλαγή ιατρικών αναλύσεων πραγματοποιουμένων από ιδιωτικού δικαίου εργαστήριο από την προϋπόθεση να πραγματοποιούνται υπό ιατρικό έλεγχο. Πράγματι, η περιλαμβανόμενη στην εν λόγω διάταξη έννοια «ιατρική περίθαλψη» καλύπτει όχι μόνον τις υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται ευθέως από ιατρούς ή από άλλους επαγγελματικά απασχολούμενους στον τομέα της υγείας υπό ιατρικό έλεγχο, αλλά επίσης τις παραϊατρικές υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται εντός νοσοκομειακών χώρων μόνον υπό την ευθύνη προσώπων μη εχόντων την ιδιότητα του ιατρού.

Αντιθέτως, η διάταξη αυτή δεν αποκλείει η ίδια αυτή κανονιστική ρύθμιση να εξαρτά την απαλλαγή των εν λόγω αναλύσεων από την προϋπόθεση να αφορούν, κατά ποσοστό 40 % τουλάχιστον, ασφαλισμένους οργανισμών κοινωνικής ασφαλίσεως. Για να καθοριστεί αν ιδιωτικού δικαίου ιδρύματα μπορούν να αναγνωριστούν προκειμένου να καταστεί δυνατή η απαλλαγή του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, οι εθνικές αρχές έχουν τη δυνατότητα, κατά το κοινοτικό δίκαιο, υπό τον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνουν υπόψη, μεταξύ άλλων, πέραν του χαρακτήρα γενικού συμφέροντος των δραστηριοτήτων του οικείου υποκειμένου στον φόρο, το γεγονός ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο ασκούντες τις ίδιες αρμοδιότητες τυγχάνουν ήδη παρόμοιας αναγνωρίσεως, καθώς και το γεγονός ότι το κόστος των οικείων υπηρεσιών επιβαρύνει ενδεχομένως κατά μεγάλο μέρος τα ταμεία υγείας ή άλλους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως.

(βλ. σκέψεις 29-30, 48, 51, 53, 55 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)

της 8ης Ιουνίου 2006 (*)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Απαλλαγές – Άρθρο 13, Α, παράγραφοι 1, στοιχεία β΄ και γ΄, και 2, στοιχείο α΄ – Παροχή ιατρικής περιθάλψεως από οργανισμούς πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου – Περίθαλψη παρεχόμενη στο πλαίσιο ασκήσεως ιατρικού επαγγέλματος – Ιατρικές αναλύσεις πραγματοποιούμενες σε ιδιωτικού δικαίου εργαστήριο, ανεξάρτητο νοσηλευτικού ιδρύματος, κατόπιν εντολής γενικού ιατρού – Προϋποθέσεις χορηγήσεως της απαλλαγής – Εξουσία εκτιμήσεως των κρατών μελών – Όρια»

Στην υπόθεση C-106/05,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 25ης Νοεμβρίου 2004, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Μαρτίου 2005, στο πλαίσιο της διαδικασίας

L.u.P. GmbH

κατά

Finanzamt Bochum-Mitte,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, J. Malenovský, J.-P. Puissochet, U. Lõhmus και A. Ó Caoimh (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Poiares Maduro

γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 19ης Ιανουαρίου 2006,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–       η L.u.P. GmbH, αρχικώς εκπροσωπούμενη από τους R. Todtenhöfer και N. Bohn, φορολογικούς συμβούλους, στη συνέχεια, από τον W. Krieger, Rechtsanwalt,

–       η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Μαρτίου 2006,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1       Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφοι 1, στοιχεία β΄ και γ΄, και 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ L 145, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).

2       Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της L.u.P. GmbH (στο εξής: L.u.P.) και του Finanzamt Bochum-Mitte (στο εξής: Finanzamt), αναφορικά με την άρνηση του δεύτερου να απαλλάξει από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) τις ιατρικές αναλύσεις που πραγματοποίησε η L.u.P. για εταιρίες εκμεταλλευόμενες εργαστήρια στις οποίες εταίροι είναι οι γενικοί ιατροί που δίδουν εντολή πραγματοποιήσεως αυτών των αναλύσεων στο πλαίσιο της εκ μέρους τους παρεχόμενης ιατρικής περιθάλψεως.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική νομοθεσία

3       Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:

«1.      Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[…]

β)      τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα·

γ)      τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος.»

4       Το άρθρο 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, τρίτη περίπτωση, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι:

«2. α) Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1, στοιχείο β΄, […] εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις κάτωθι προϋποθέσεις:

[…]

–       οι τιμές τις οποίες καθορίζουν [οι εν λόγω οργανισμοί] πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, προκειμένου περί πράξεων για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες των καθοριζόμενων για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις, οι οποίες υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας.»

 Η εθνική νομοθεσία

5       Το άρθρο 4, σημείο 14, πρώτη περίοδος, του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz 1980/1993, στο εξής: UStG) προβλέπει την απαλλαγή «του κύκλου εργασιών που πραγματοποιείται στο πλαίσιο ασκήσεως των επαγγελμάτων του ιατρού, του οδοντιάτρου, του φυσιοθεραπευτή, του κινησιοθεραπευτή, της μαίας ή άλλου παρόμοιου ιατρικού επαγγέλματος, κατά την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), ή στο πλαίσιο της ασκήσεως του επαγγέλματος του κλινικού χημικού».

6       Κατά το αιτούν δικαστήριο, εργαστήριο ιατρικών αναλύσεων υπό τη νομική μορφή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) μπορεί να τύχει του ευεργετήματος που προβλέπει η διάταξη αυτή. Πράγματι, κατά το Bundesverfassungsgericht, η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως αποκλείει κάθε διαφορετική μεταχείριση ως προς την απαλλαγή από τον φόρο κύκλου εργασιών, αποκλειστικώς λόγω της νομικής μορφής μιας επιχειρήσεως.

7       Το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο c, του UStG ορίζει ότι:

«Από τις πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, απαλλάσσονται:

[…]
  1. Οι πράξεις που συνδέονται στενά με την εκμετάλλευση νοσοκομείων, διαγνωστικών κλινικών και άλλων οργανισμών ιατρικής περιθάλψεως, διαγνώσεως και εξετάσεως, […] εφόσον:
[…]

γ)      οι υπηρεσίες στις διαγνωστικές κλινικές και στα άλλα ιδρύματα ειδικής περιθάλψεως παρέχονται υπό ιατρική επίβλεψη και τουλάχιστον το 40 % των υπηρεσιών κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος παρασχέθηκε προς τα κατά το σημείο 15, στοιχείο b, πρόσωπα.»

8       Τα κατά τη διάταξη αυτή πρόσωπα είναι οι ασφαλισμένοι σε φορέα κοινωνικής ασφαλίσεως, οι δικαιούχοι επιδόματος κοινωνικού χαρακτήρα και οι δικαιούμενοι συντάξεως (ή τα θύματα πολέμου).

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

9       Η L.u.P. είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης γερμανικού δικαίου, μοναδικός εταίρος της οποίας είναι ο μικροβιολόγος ιατρός Scharmann. Πραγματοποιεί ιατρικές αναλύσεις, μεταξύ άλλων, για εταιρίες εκμεταλλευόμενες εργαστήρια, εταίροι των οποίων είναι οι γενικοί ιατροί που δίδουν εντολή πραγματοποιήσεως αυτών των αναλύσεων στο πλαίσιο της παρεχομένης υπ’ αυτών ιατρικής περιθάλψεως.

10     Το Finanzamt έκρινε ότι οι παροχές αυτές υπόκεινται σε ΦΠΑ.

11     Την απόφαση του Finanzamt επιβεβαίωσε το Finanzgericht με το σκεπτικό ότι, αφενός, καίτοι η L.u.P. αποτελεί «άλλο ίδρυμα ιατρικών εξετάσεων», κατά την έννοια του άρθρου 4, σημείο 16, του UStG, οι συγκεκριμένες παροχές δεν έγιναν «υπό ιατρική επίβλεψη», κατά την έννοια αυτής της διατάξεως, και, αφετέρου, η L.u.P δεν απέδειξε ότι, για κάθε ένα από τα προηγηθέντα ημερολογιακά έτη, τουλάχιστον το 40 % των παροχών της παρασχέθηκαν προς τα απαριθμούμενα στο άρθρο 4, σημείο 15, στοιχείο b, του UStG πρόσωπα.

12     H L.u.P. άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Bundesfinanzhof.

13     Με την απόφασή του περί παραπομπής, το Bundesfinanzhof επισημαίνει ότι ορθώς το Finanzgericht έκρινε ότι οι παροχές αυτές δεν απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο c, του UStG, εφόσον αποδείχθηκε ότι δεν παρασχέθηκαν κατά την απαιτούμενη αναλογία προς τα οριζόμενα στο σημείο 15 της εν λόγω διατάξεως πρόσωπα.

14     Εντούτοις, το δικαστήριο αυτό έχει αμφιβολίες, πρώτον, ως προς το αν οι εν λόγω παροχές μπορούν να θεωρηθούν ως «πράξεις στενά συνδεόμενες με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη» που παρέχουν «νοσηλευτικά ιδρύματα», κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, ή με «παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων», κατά την έννοια της παραγράφου 1, στοιχείο γ΄, του ιδίου άρθρου.

15     Αφενός, το Bundesfinanzhof τονίζει ότι, μολονότι οι ιατρικές αναλύσεις συμβάλλουν στη διάγνωση των ασθενειών και θα μπορούσαν, επομένως, να θεωρηθούν ως παροχή ιατρικής περιθάλψεως, κατά την έννοια της παραγράφου 1, στοιχείο γ΄, του άρθρου 13, A, της έκτης οδηγίας, εντούτοις, τα εργαστήρια που πραγματοποιούν αυτές τις αναλύσεις δεν παρέχουν τις υπηρεσίες τους στο πλαίσιο σχέσεως εμπιστοσύνης με τον ασθενή, πράγμα που αποκλείει την εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπει η εν λόγω διάταξη (απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler, Συλλογή 2002, σ. I-6833, σκέψη 35). Αφετέρου, το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει ότι, μολονότι από την απόφαση της 11ης Ιανουαρίου 2001, C-76/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2001, σ. I-249, σκέψη 20) προκύπτει ότι οι ιατρικές αναλύσεις συνιστούν, κατά το Δικαστήριο, πράξεις στενά συνδεόμενες με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας, οι παροχές των ιατρών που ζήτησαν την πραγματοποίηση αυτών των αναλύσεων απαλλάσσονται, κατά την άποψή του, δυνάμει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής. Η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή επί πράξεων που συνδέονται στενά με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη.

16     Κατά το αιτούν δικαστήριο, αν οι εν λόγω παροχές απαλλάσσονται, δυνάμει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, τότε το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο c, του UStG δεν έχει μεταφέρει προσηκόντως στην εσωτερική νομοθεσία τις διατάξεις της οδηγίας αυτής. Επίσης, αν οι εν λόγω παροχές εμπίπτουν στην παράγραφο 1, στοιχείο β΄, του άρθρου 13, A, της οδηγίας αυτής, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν επιτρέπεται η μη απαλλαγή πράξεων στενά συνδεομένων προς τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη βάσει των προϋποθέσεων που θέτει η εν λόγω παράγραφος καθώς και η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού, μολονότι οι παροχές ιατρικής περιθάλψεως απαλλάσσονται ανεξαρτήτως της συνδρομής αυτών των προϋποθέσεων. Βεβαίως, το γράμμα του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, επιτρέπει αυτή την ερμηνεία. Εντούτοις, η προϋπόθεση που προβλέπει αυτή η διάταξη όσον αφορά τους επιλέξιμους οργανισμούς νοσοκομειακής και ιατρικής περιθάλψεως θα μπορούσε να έχει την έννοια ότι αφορά αποκλειστικώς τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη και όχι τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις. Εξάλλου, η πρόσβαση στην ιατρική και νοσοκομειακή περίθαλψη θα καθίστατο δυσχερέστερη αν ίσχυαν αυστηρότερες προϋποθέσεις για την απαλλαγή πράξεων στενά συνδεομένων με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη. Η κατάσταση αυτή θα ήταν, επίσης, αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον τα νοσηλευτικά ιδρύματα και τα κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως περιέρχονται φορολογικώς σε δυσμενέστερη θέση όταν πραγματοποιούν τα ίδια τις ιατρικές τους αναλύσεις.

17     Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Επιτρέπει το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, και παράγραφος 2, της [έκτης οδηγίας] να εξαρτάται η απαλλαγή από τον φόρο των ιατρικών εργαστηριακών αναλύσεων που εντέλλονται οι γενικοί ιατροί από τους διαλαμβανόμενους στις διατάξεις αυτές όρους και στην περίπτωση που οι παροχές ιατρικής περιθάλψεως που πραγματοποιούν οι ιατροί απαλλάσσονται ούτως ή άλλως του φόρου;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

18     Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ουσιαστικώς να διευκρινιστούν οι προϋποθέσεις από τις οποίες μπορεί να εξαρτηθεί, κατά το άρθρο 13, A, της έκτης οδηγίας, η χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ όσον αφορά ιατρικές αναλύσεις πραγματοποιούμενες από ιδιωτικού δικαίου εργαστήρια ανεξάρτητα από νοσηλευτικά ιδρύματα, κατόπιν εντολής γενικών ιατρών.

19     Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, επιβάλλεται κατ’ αρχάς να εξεταστεί αν, όπως υποθέτει το αιτούν δικαστήριο, η διάταξη αυτή επιτρέπει πράγματι στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον φόρο, όπως προβλέπει η επίμαχη εθνική κανονιστική ρύθμιση, τέτοιες ιατρικές αναλύσεις και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, από ποιες προϋποθέσεις μπορεί να εξαρτηθεί η χορήγηση μιας τέτοιας απαλλαγής.

 Επί της απαλλαγής των επίμαχων στην κύρια δίκη παροχών

20     Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, οι ιατρικής φύσεως παροχές μπορούν να υπαχθούν στις προβλέπουσες την απαλλαγή διατάξεις του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας.

21     Κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, ιδίως, τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα. Η παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, του εν λόγω άρθρου προβλέπει την απαλλαγή πράξεων ιατρικής περιθάλψεως παρεχόμενης στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος.

22     Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το κριτήριο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του πεδίου εφαρμογής των δύο αυτών περιπτώσεων απαλλαγής δεν είναι τόσο η φύση της παροχής όσο ο τόπος παροχής της. Πράγματι, το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας απαλλάσσει παροχές περιλαμβάνουσες ένα σύνολο πράξεων ιατρικής περιθάλψεως παρεχομένης εντός ιδρυμάτων υπηρετούντων κοινωνικούς σκοπούς, όπως είναι η ασφάλιση της ανθρώπινης υγείας, ενώ η ίδια παράγραφος, υπό το στοιχείο γ΄, αφορά την απαλλαγή παροχών πραγματοποιούμενων εκτός των νοσηλευτικών οργανισμών, είτε στην ιδιωτική κατοικία του παρέχοντος την υπηρεσία είτε στην κατοικία του ασθενούς ή σε οποιοδήποτε άλλο τόπο (βλ., υπό αυτή την έννοια, αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 1988, 353/85, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλογή 1988, σ. 817, σκέψεις 32 και 33· Kügler, προαναφερθείσα, σκέψεις 35 και 36, και της 6ης Νοεμβρίου 2003, C-45/01, Dornier, Συλλογή 2003, σ. I-12911, σκέψη 47).

Επί της φύσεως των επίμαχων στην κύρια δίκη παροχών

23     Εν προκειμένω, καίτοι το αιτούν δικαστήριο, με την απόφασή του, καθώς και η L.u.P. και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, με τις γραπτές τους παρατηρήσεις, φαίνεται ότι συμφωνούν στο ότι ιατρικές αναλύσεις όπως αυτές για τις οποίες πρόκειται στην κύρια δίκη μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «πράξεις […] στενά συνδεόμενες» προς τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, εντούτοις επιβάλλεται να εξεταστεί αν οι αναλύσεις αυτές συνιστούν «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής ή «παροχές ιατρικής περιθάλψεως» κατά την έννοια της παραγράφου 1, στοιχείο γ΄, του ιδίου άρθρου. Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, οι αναλύσεις αυτές θα απαλλάσσονταν, δυνάμει της έκτης οδηγίας, ανεξαρτήτως του τόπου παροχής τους, μολονότι η διάταξη αυτή δεν προβλέπει ρητώς την απαλλαγή πράξεων στενά συνδεομένων προς τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως (βλ., σχετικώς, προαναφερθείσα απόφαση Dornier, σκέψη 47).

24     Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι προβλεπόμενες στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας παροχές πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, καθόσον αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Εντούτοις, η ερμηνεία των όρων που χρησιμοποιούνται στην εν λόγω διάταξη πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους με τις απαλλαγές αυτές σκοπούς και να σέβεται τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ (αποφάσεις Dornier, προαναφερθείσα, σκέψη 42, και της 26ης Μαΐου 2005, C-498/03, Kingscrest Associates και Montecello, Συλλογή 2005, σ. I-4427, σκέψη 29).

25     Όπως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο, οι απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, καθώς και το στοιχείο γ΄, της αυτής παραγράφου, έχουν ως σκοπό τη μείωση του κόστους της ιατρικής περιθάλψεως (αποφάσεις Dornier, προαναφερθείσα, σκέψη 43, και της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-307/01, D’Ambrumenil και Dispute Resolution Services, Συλλογή 2003, σ. I-13989, σκέψη 58).

26     Όσον αφορά τις ιατρικής φύσεως παροχές, από τη νομολογία προκύπτει ότι ο όρος «ιατρική περίθαλψη», ο οποίος περιλαμβάνεται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, έχει την έννοια ότι καλύπτει το σύνολο των παροχών ιατρικής περιθάλψεως στις οποίες αναφέρεται η εν λόγω διάταξη υπό στοιχείο γ΄ (απόφαση Dornier, προαναφερθείσα, σκέψη 50), δεδομένου ότι σκοπός και των δύο αυτών διατάξεων είναι να ρυθμίσουν το σύνολο των απαλλαγών των ιατρικών υπηρεσιών υπό στενή έννοια (απόφαση Kügler, προαναφερθείσα, σκέψη 36).

27     Επομένως, η έννοια της «ιατρικής περιθάλψεως» που παρατίθεται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας και η έννοια «παροχές ιατρικής περιθάλψεως» που παρατίθεται στην ίδια παράγραφο, στοιχείο γ΄, αφορούν αμφότερες παροχές που αποσκοπούν στη διάγνωση, στην περίθαλψη, και, στο μέτρο του δυνατού, στη θεραπεία ασθενειών ή ανωμαλιών της υγείας (βλ., υπό αυτή την έννοια, απόφαση Dornier, προαναφερθείσα, σκέψη 48).

28     Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο διατυπώνει αμφιβολίες ως προς το αν ιατρικές αναλύσεις όπως αυτές για τις οποίες πρόκειται στη κύρια δίκη συνιστούν πράξεις ιατρικής περιθάλψεως, μολονότι δέχεται ότι οι αναλύσεις αυτές δεν συμβάλλουν στη διάγνωση των ασθενειών. Η Επιτροπή υποστηρίζει τόσο ότι, σύμφωνα με τη συστηματική και τελολογική ερμηνεία των σχετικών διατάξεων της έκτης οδηγίας, εργαστήριο που πραγματοποιεί τέτοιες αναλύσεις μπορεί να εξομοιωθεί με διαγνωστικό κέντρο, καθόσον ο μοναδικός σκοπός των αναλύσεων αυτών είναι η πραγματοποίηση της διαγνώσεως, όσο και ότι, σύμφωνα με τη συστηματική ερμηνεία των ιδίων αυτών διατάξεων, οι αναλύσεις αυτές θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως πράξεις ιατρικής περιθάλψεως, καθόσον καθιστούν δυνατή τη διάγνωση και συνδέονται αναπόσπαστα με αυτήν.

29     Επιβάλλεται σχετικώς να υπομνησθεί ότι, καίτοι η «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη» και οι «παροχές ιατρικής περιθάλψεως» πρέπει να έχουν θεραπευτικό σκοπό, αυτό δεν σημαίνει κατ’ ανάγκην ότι ο θεραπευτικός σκοπός μιας παροχής υπηρεσιών επιδέχεται ιδιαίτερα στενή ερμηνεία. Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται με σκοπό την πρόληψη μπορούν να τυγχάνουν φοροαπαλλαγής βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας. Πράγματι, ακόμη και στις περιπτώσεις που αποδεικνύεται ότι τα άτομα που υποβάλλονται σε ιατρικές εξετάσεις ή που αποτελούν αντικείμενο άλλων ιατρικών παρεμβάσεων προληπτικού χαρακτήρα δεν πάσχουν από καμία ασθένεια ή ανωμαλία της υγείας, το γεγονός ότι οι εν λόγω παροχές υπηρεσιών εμπίπτουν στην έννοια των «παροχών ιατρικής περιθάλψεως» συνάδει με τον σκοπό της μειώσεως του κόστους της ιατρικής περιθάλψεως, ο οποίος είναι κοινός τόσο για την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας όσο και για την απαλλαγή που προβλέπεται στην ίδια παράγραφο, στοιχείο γ΄. Επομένως, οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται με σκοπό την προστασία της υγείας, περιλαμβανομένης της διατηρήσεως ή της αποκαταστάσεώς της, εμπίπτουν στην απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, της εν λόγω οδηγίας (βλ., υπό αυτή την έννοια, αποφάσεις της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-212/01, Unterpertinger, Συλλογή 2003, σ. I-13859, σκέψεις 40 και 41, καθώς και d’Ambrumenil και Dispute Resolution Services, προαναφερθείσα, σκέψεις 58 και 59).

30     Οι ιατρικές αναλύσεις οι οποίες, όπως εν προκειμένω, πραγματοποιούνται κατόπιν εντολής γενικών ιατρών, στο πλαίσιο θεραπευτικής αγωγής, συμβάλλουν στη διατήρηση της υγείας, καθόσον, όπως και κάθε ιατρική υπηρεσία παρεχόμενη προληπτικώς, αποσκοπούν στην παρατήρηση και την εξέταση των ασθενών, πριν καταστεί αναγκαία η διάγνωση, η νοσηλεία ή η θεραπεία ενδεχόμενης ασθενείας.

31     Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, όπως υποστήριξε η L.u.P. κατά την προφορική διαδικασία, άποψη που τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η Επιτροπή έκριναν ότι μπορεί να ευσταθεί, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι, ενόψει του σκοπού της μειώσεως του κόστους της ιατρικής περιθάλψεως, τον οποίο επιδιώκουν οι ως άνω απαλλαγές, ιατρικές αναλύσεις, όπως αυτές περί των οποίων πρόκειται στην κύρια δίκη, που αποσκοπούν στην προληπτική παρακολούθηση και εξέταση των ασθενών, μπορούν να συνιστούν «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη» κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας ή «παροχές ιατρικής περιθάλψεως» κατά την έννοια της αυτής παραγράφου, στοιχείο γ΄ (βλ., υπό αυτή την έννοια, απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, προαναφερθείσα, σκέψη 30).

32     Η ερμηνεία αυτή είναι, επίσης, σύμφωνη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία δεν επιτρέπει διαφορετική μεταχείριση, εξ απόψεως ΦΠΑ, ομοίων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες κατά συνέπεια ανταγωνίζονται οι μεν τις δε (αποφάσεις της 23ης Οκτωβρίου 2003, C-109/02, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2003, σ. I-12691, σκέψη 20, καθώς και Kingscrest Associates και Montecello, προαναφερθείσα, σκέψη 54). Πράγματι, δεν θα μπορούσε να τηρηθεί αυτή η αρχή αν οι ιατρικές αναλύσεις που εντέλλονται οι γενικοί ιατροί υπόκειντο σε καθεστώς ΦΠΑ διαφορετικό, αναλόγως του τόπου παροχής τους, καίτοι η ποιότητά τους είναι ισοδύναμη δεδομένης της εκπαιδεύσεως των ατόμων που τις παρέχουν (βλ., υπό αυτή την έννοια, αποφάσεις Dornier, προαναφερθείσα, σκέψη 49, και της 27ης Απριλίου 2006, C-443/04 και C-444/04, Solleveld και van den Hout-van Eijnsbergen, μη δημοσιευθείσες ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 40 και 41).

Επί του χαρακτηρισμού των ιδρυμάτων που παρέχουν τις υπηρεσίες για τις οποίες πρόκειται στην κύρια δίκη

33     Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι ιατρικές αναλύσεις περί των οποίων πρόκειται στην κύρια δίκη πραγματοποιούνται εκτός του ιατρείου του γενικού ιατρού ο οποίος εντέλλεται την πραγματοποίησή τους. Επομένως, επιβάλλεται να εξεταστεί αν οι αναλύσεις αυτές εμπίπτουν στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.

34     Κατά την Επιτροπή, εργαστήριο όπως αυτό περί του οποίου πρόκειται στην κύρια δίκη δεν είναι ούτε νοσοκομειακό ίδρυμα ούτε «κέντρο ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως», κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Δεν είναι, επίσης, ίδρυμα «της αυτής φύσεως», καθόσον από την όλη οικονομία αυτής της διατάξεως προκύπτει ότι αναφέρεται σε ιδρύματα που διαθέτουν υψηλό βαθμό οργανώσεως. Τέλος, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως διαγνωστικό κέντρο, καθόσον οι αναλύσεις αποτελούν προϋπόθεση της διαγνώσεως.

35     Η άποψη αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Πράγματι, εφόσον οι ιατρικές αναλύσεις εμπίπτουν, λόγω του θεραπευτικού σκοπού που υπηρετούν, στην έννοια της «ιατρικής περιθάλψεως» στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, εργαστήριο όπως αυτό περί του οποίου πρόκειται στην κύρια δίκη πρέπει να θεωρηθεί ως ίδρυμα «της αυτής φύσεως» με τα «νοσηλευτικά ιδρύματα» και τα «κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως», κατά την έννοια αυτής της διατάξεως.

36     Επίσης, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 31 και 32 της παρούσας αποφάσεως, τόσο ο σκοπός της μειώσεως του κόστους νοσηλείας, τον οποίο επιδιώκει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας, όσο και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αποκλείουν την υπαγωγή των ιατρικών αναλύσεων σε καθεστώς ΦΠΑ διαφορετικό αναλόγως του τόπου στον οποίο πραγματοποιούνται, όταν η ποιότητά τους είναι ισοδύναμη, λαμβανομένης υπόψη της εκπαιδεύσεως των προσώπων που τις πραγματοποιούν.

37     Όσον αφορά την άποψη της Επιτροπής, κατά την οποία από τη σχετική με τις απαλλαγές νομολογία προκύπτει ότι πράξεις εισροών του τελευταίου παρέχοντος την υπηρεσία δεν απαλλάσσονται (αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1985, 107/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1985, σ.2655, σκέψη 20· της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia, Συλλογή 2001, σ. I-1951, σκέψεις 40 και 41· της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C-235/00, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σ. I-10237, σκέψεις 39 και 40, και της 3ης Μαρτίου 2005, C-472/03, Arthur Andersen, Συλλογή 2005, σ. I-1719, σκέψη 39), οπότε μόνον οι ιατρικές αναλύσεις που πραγματοποιούνται από εργαστήρια για λογαριασμό ασθενών στο πλαίσιο άμεσης συμβατικής σχέσεως με τους εν λόγω ασθενείς εμπίπτουν στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, επίσης δεν ευσταθεί, καθόσον η νομολογία αυτή αφορά την ερμηνεία άλλων απαλλαγών, των οποίων τόσο το γράμμα όσο και ο σκοπός διαφέρουν εκείνων της ως άνω διατάξεως (βλ., υπό αυτή την έννοια, απόφαση της 11ης Ιουλίου 1985, Επιτροπή κατά Γερμανίας, προαναφερθείσα, σκέψη 13).

38     Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, όσον αφορά την αποστολή δειγμάτων από εργαστήρια προς πραγματοποίηση ιατρικών αναλύσεων, ότι δεν έχει σημασία, όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, αν το εργαστήριο που πραγματοποιεί τη λήψη του δείγματος προβαίνει επίσης στην ανάλυση ή αποστέλλει το δείγμα σε άλλο εργαστήριο, εξακολουθώντας, όμως, να είναι υπεύθυνο έναντι του ασθενούς, ή αν, όσον αφορά τη φύση της πραγματοποιούμενης αναλύσεως, υποχρεώνεται να αποστείλει το δείγμα σε ειδικευμένο εργαστήριο (απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, προαναφερθείσα, σκέψη 28). Ομοίως, από τη σκέψη 67 της προαναφερθείσας αποφάσεως D’Ambrumenil και Dispute Resolution Services προκύπτει ότι οι ιατρικοί έλεγχοι που αποσκοπούν κυρίως στην πρόληψη και στη διάγνωση ασθενειών ή στην παρακολούθηση της καταστάσεως της υγείας εργαζομένων ή ασφαλισμένων μπορούν να πληρούν τις προϋποθέσεις απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, έστω και αν πραγματοποιούνται κατόπιν αιτήσεως τρίτων.

39     Επομένως, από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι οι ιατρικές αναλύσεις που πραγματοποιούνται από εργαστήριο ιδιωτικού δικαίου, όπως αυτό περί του οποίου πρόκειται στην κύρια δίκη, οι οποίες έχουν ως σκοπό την προληπτική παρακολούθηση και εξέταση ασθενών, μπορούν να εμπίπτουν στην απαλλαγή της ιατρικής περιθάλψεως που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.

40     Επιβάλλεται, συνεπώς, να εξεταστεί από ποιες προϋποθέσεις εξαρτά η διάταξη αυτή τη χορήγηση μιας τέτοιας απαλλαγής.

 Επί των προϋποθέσεων της απαλλαγής

41     Από το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι τα εργαστήρια ιδιωτικού δικαίου τα οποία, όπως αυτό περί του οποίου πρόκειται στην κύρια δίκη, εμπίπτουν στην έννοια των «άλλων ιδρυμάτων της αυτής φύσεως» κατά τη διάταξη αυτή, πρέπει, προκειμένου να τύχουν της προβλεπομένης από τη διάταξη αυτή απαλλαγής, να είναι «δεόντως αναγνωρισμένα».

42     Όπως έχει κριθεί, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας δεν διευκρινίζει τις προϋποθέσεις και τις λεπτομέρειες της αναγνωρίσεως αυτής. Απόκειται συνεπώς, κατ’ αρχήν, στο εθνικό δίκαιο κάθε κράτους μέλους να θέσει τους κανόνες σύμφωνα με τους οποίους μπορεί να χορηγηθεί τέτοια αναγνώριση στα ιδρύματα τα οποία τη ζητούν. Τα κράτη μέλη διαθέτουν σχετικώς διακριτική εξουσία (απόφαση Dornier, προαναφερθείσα, σκέψεις 64 και 81).

43     Εξάλλου, το άρθρο 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εξαρτούν τη χορήγηση της προβλεπομένης στην παράγραφο 1, στοιχείο β΄, απαλλαγής σε οργανισμούς μη δημοσίου δικαίου από μία των προϋποθέσεων που προβλέπει ακολούθως η εν λόγω διάταξη (βλ., υπό αυτή την έννοια, απόφαση Dornier, προαναφερθείσα, σκέψη 65). Οι προαιρετικές αυτές προϋποθέσεις μπορούν να τίθενται ελευθέρως και επιπροσθέτως από τα κράτη μέλη για τη χορήγηση μιας τέτοιας απαλλαγής (βλ., υπό αυτήν την έννοια, απόφαση Kingscrest Associates και Montecello, προαναφερθείσα, σκέψη 38).

44     Από τη διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς το αν οι διατάξεις αυτές επιτρέπουν να εξαρτάται η απαλλαγή ιατρικών αναλύσεων όπως αυτές για τις οποίες πρόκειται στην κύρια δίκη από προϋποθέσεις που δεν ισχύουν για την απαλλαγή των υπηρεσιών περίθαλψης που παρέχουν οι γενικοί ιατροί οι οποίοι δίδουν την εντολή πραγματοποιήσεως αυτών των αναλύσεων.

45     Αρκεί σχετικώς η επισήμανση ότι από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 13, A, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι οι προβλεπόμενες στο σημείο α΄ της εν λόγω διατάξεως προϋποθέσεις ισχύουν μόνο για τις εμπίπτουσες στην παράγραφο 1, στοιχείο β΄, του άρθρου αυτού ιατρικές υπηρεσίες και όχι για τις υπηρεσίες ιατρικής περιθάλψεως που απαλλάσσονται δυνάμει της παραγράφου 1, στοιχείο γ΄, του άρθρου αυτού. Επίσης, η δεύτερη αυτή διάταξη εξαρτά την απαλλαγή των παροχών ιατρικής περιθάλψεως όχι από τον δημοσίου δικαίου χαρακτήρα ή από την αναγνώριση εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους του οργανισμού ή του ιδρύματος που τις παρέχουν, αλλά από την προϋπόθεση ότι οι παροχές αυτές ιατρικής περιθάλψεως απαλλάσσονται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων όπως αυτά καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος (απόφαση Solleveld και van den Hout-van Eijnsbergen, προαναφερθείσα, σκέψη 23).

46     Συνεπώς, από τις διατάξεις αυτές προκύπτει κατ’ ανάγκην ότι η απαλλαγή των ιατρικών αναλύσεων μπορεί να υπόκειται σε προϋποθέσεις οι οποίες δεν ισχύουν για τους ιατρούς οι οποίοι δίδουν την εντολή πραγματοποιήσεώς τους.

47     Επίσης, αντιθέτως προς ό,τι προτείνει το αιτούν δικαστήριο, τόσο από την εξουσία εκτιμήσεως που διαθέτουν τα κράτη μέλη αναφορικά με την αναγνώριση ιδιωτικού δικαίου ιδρυμάτων προκειμένου περί της εφαρμογής του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας όσο και από τις διατάξεις της παραγράφου 2, στοιχείο α΄, του άρθρου αυτού, το οποίο δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να θέτουν τις προϋποθέσεις που προβλέπει, αλλ’ απλώς τους παρέχει τη δυνατότητα να επιβάλλουν, κατά περίπτωση, τέτοιες προϋποθέσεις, προκύπτει ότι τα κράτη μέλη έχουν, κατ’ αρχήν, τη δυνατότητα να εξαρτούν την απαλλαγή ιατρικών αναλύσεων, ως παροχών ιατρικής περιθάλψεως, από προϋποθέσεις διαφορετικές εκείνων που ισχύουν για την απαλλαγή πράξεων στενά συνδεομένων με τις εν λόγω παροχές.

48     Κατά πάγια νομολογία, πάντως, στα εθνικά δικαστήρια απόκειται να εξετάζουν αν τα κράτη μέλη, επιβάλλοντας τέτοιες προϋποθέσεις, παρέβησαν τα όρια της διακριτικής τους εξουσίας και τήρησαν τις αρχές του κοινοτικού δικαίου, ιδίως την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, η οποία ειδικότερα εκφράζεται, στον τομέα του ΦΠΑ, με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (βλ., υπό αυτή την έννοια, προαναφερθείσες αποφάσεις Dornier, σκέψη 69· Kingscrest Associates και Montecello, σκέψη 52, και Solleveld και van den Hout-van Eijnsbergen, σκέψη 36).

49     Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η απαλλαγή ιατρικών αναλύσεων πραγματοποιουμένων από εργαστήριο όπως αυτό περί του οποίου πρόκειται στην κύρια δίκη εξαρτάται, κατά την εθνική νομοθεσία, από την προϋπόθεση ότι οι αναλύσεις αυτές, αφενός, πραγματοποιούνται υπό ιατρικό έλεγχο και, αφετέρου, αφορούν, τουλάχιστον κατά ποσοστό 40 %, ασφαλισμένους ενός φορέα κοινωνικής ασφαλίσεως.

50     Επιβάλλεται εξ αρχής να τονισθεί ότι η τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί, κατ’ αρχάς, το σύνολο των κατηγοριών των ιδιωτικού δικαίου ιδρυμάτων στα οποία αναφέρεται το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας να υπάγεται στις ίδιες προϋποθέσεις, όσον αφορά την προαπαιτούμενη αναγνώριση για την παροχή ομοειδών υπηρεσιών. Συνεπώς, εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν η εθνική νομοθεσία είναι σύμφωνη προς την απαίτηση αυτή ή αν, αντιθέτως, περιορίζει την εφαρμογή των εν λόγω προϋποθέσεων σε ορισμένες κατηγορίες ιδρυμάτων, εξαιρουμένων άλλων ιδρυμάτων.

51     Επίσης, καθόσον η εθνική νομοθεσία εξαρτά την απαλλαγή παροχών ιατρικής περιθάλψεως όπως αυτές για τις οποίες πρόκειται στην κύρια δίκη από τις προϋποθέσεις αυτές, πράγμα που απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η αφορώσα τον ιατρικό έλεγχο προϋπόθεση, εφόσον σκοπεί στο να αποκλείσει από το ευεργέτημα της απαλλαγής τις υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται μόνον υπό την ευθύνη επαγγελματιών εχόντων παραϊατρική ιδιότητα, βαίνει πέραν των ορίων της εξουσίας εκτιμήσεως την οποία παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, η περιλαμβανόμενη στην εν λόγω διάταξη έννοια «ιατρική περίθαλψη» καλύπτει όχι μόνον τις υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται ευθέως από ιατρούς ή από άλλους επαγγελματικά απασχολούμενους στον τομέα της υγείας υπό ιατρικό έλεγχο, αλλά επίσης τις παραϊατρικές υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται εντός νοσοκομειακών χώρων μόνον υπό την ευθύνη προσώπων μη εχόντων την ιδιότητα του ιατρού (απόφαση Dornier, προαναφερθείσα, σκέψη 70).

52     Κατά συνέπεια, για τη χορήγηση της απαλλαγής την οποία προβλέπει το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επιβάλλει, ως προϋπόθεση για την αναγνώριση των ιδρυμάτων, την υπό ιατρικό έλεγχο παροχή παραϊατρικών υπηρεσιών από τα ιδρύματα αυτά (βλ., υπό αυτή την έννοια, απόφαση Dornier, προαναφερθείσα, σκέψεις 71 και 82).

53     Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση, από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι, για να καθορισθεί αν ιδιωτικού δικαίου ιδρύματα μπορούν να αναγνωριστούν προκειμένου να καταστεί δυνατή η απαλλαγή του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, οι εθνικές αρχές έχουν τη δυνατότητα, κατά το κοινοτικό δίκαιο, υπό τον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνουν υπόψη, μεταξύ άλλων, πέραν του χαρακτήρα γενικού συμφέροντος των δραστηριοτήτων του οικείου υποκειμένου στον φόρο, το γεγονός ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο ασκούντες τις ίδιες αρμοδιότητες τυγχάνουν ήδη παρόμοιας αναγνωρίσεως, καθώς και το γεγονός ότι το κόστος των οικείων υπηρεσιών επιβαρύνει ενδεχομένως κατά μεγάλο μέρος τα ταμεία υγείας ή άλλους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως (απόφαση Dornier, προαναφερθείσα, σκέψεις 72 και 73).

54     Συνεπώς, απαιτώντας, ως προϋπόθεση για την αναγνώρισή τους ως ιδιωτικού δικαίου εργαστηρίων δυναμένων να τύχουν της εν λόγω απαλλαγής, οι πραγματοποιούμενες από τα εργαστήρια αυτά ιατρικές αναλύσεις να αφορούν, κατά ποσοστό 40 % τουλάχιστον, ασφαλισμένους σε οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως, το οικείο κράτος μέλος δεν υπερέβη την εξουσία εκτιμήσεως που του παρέχει η εν λόγω διάταξη.

55     Βάσει των ανωτέρω, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι:

–       Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι ιατρικές αναλύσεις που αποσκοπούν στην προληπτική παρακολούθηση και εξέταση των ασθενών, οι οποίες πραγματοποιούνται, όπως αυτές της κύριας δίκης, από ιδιωτικού δικαίου εργαστήριο ανεξάρτητο νοσηλευτικού ιδρύματος, κατόπιν εντολής γενικών ιατρών, δύνανται να τυγχάνουν της απαλλαγής που προβλέπει η εν λόγω διάταξη ως παροχές ιατρικής περιθάλψεως παρεχόμενες από άλλο ίδρυμα ιδιωτικού δικαίου δεόντως αναγνωρισμένο, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

–       Το άρθρο 13, A, παράγραφοι 1, στοιχείο β΄, και 2, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας δεν αποκλείει εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εξαρτά την απαλλαγή τέτοιων ιατρικών αναλύσεων από προϋποθέσεις οι οποίες, αφενός, δεν ισχύουν για την απαλλαγή παροχών ιατρικής περιθάλψεως εκ μέρους γενικών ιατρών οι οποίοι δίδουν την εντολή πραγματοποιήσεώς τους και, αφετέρου, διαφέρουν εκείνων που ισχύουν για πράξεις στενά συνδεόμενες με τις παροχές ιατρικών υπηρεσιών, κατά την έννοια της πρώτης των ως άνω διατάξεων.

–       Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής αποκλείει εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εξαρτά την απαλλαγή ιατρικών αναλύσεων πραγματοποιουμένων από ιδιωτικού δικαίου εργαστήριο ανεξάρτητο νοσηλευτικού ιδρύματος από την προϋπόθεση να πραγματοποιούνται υπό ιατρικό έλεγχο. Αντιθέτως, η διάταξη αυτή δεν αποκλείει η ίδια αυτή κανονιστική ρύθμιση να εξαρτά την απαλλαγή των εν λόγω αναλύσεων από την προϋπόθεση να αφορούν, κατά ποσοστό 40 % τουλάχιστον, ασφαλισμένους σε οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως.

 Επί των δικαστικών εξόδων

56     Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους των κύριων δικών τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των εν λόγω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 13, Α, παράγραφοι 1, στοιχεία β΄ και γ΄, και 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι οι ιατρικές αναλύσεις που αποσκοπούν στην προληπτική παρακολούθηση και εξέταση των ασθενών, οι οποίες πραγματοποιούνται, όπως αυτές της κύριας δίκης, από ιδιωτικού δικαίου εργαστήριο ανεξάρτητο νοσηλευτικού ιδρύματος, κατόπιν εντολής γενικών ιατρών, δύνανται να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπει η εν λόγω διάταξη ως παροχές ιατρικής περιθάλψεως παρεχόμενες από άλλο ίδρυμα ιδιωτικού δικαίου δεόντως αναγνωρισμένο, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

Το άρθρο 13, A, παράγραφοι 1, στοιχείο β΄, και 2, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας δεν αποκλείουν εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εξαρτά την απαλλαγή τέτοιων ιατρικών αναλύσεων από προϋποθέσεις οι οποίες, αφενός, δεν ισχύουν για την απαλλαγή παροχών ιατρικής περιθάλψεως εκ μέρους γενικών ιατρών οι οποίοι δίδουν την εντολή πραγματοποιήσεώς τους και, αφετέρου, διαφέρουν εκείνων που ισχύουν για πράξεις στενά συνδεόμενες με τις παροχές ιατρικών υπηρεσιών, κατά την έννοια της πρώτης των ως άνω διατάξεων.

Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής αποκλείει εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εξαρτά την απαλλαγή ιατρικών αναλύσεων πραγματοποιουμένων από ιδιωτικού δικαίου εργαστήριο ανεξάρτητο νοσηλευτικού ιδρύματος από την προϋπόθεση να πραγματοποιούνται υπό ιατρικό έλεγχο. Αντιθέτως, η διάταξη αυτή δεν αποκλείει η ίδια αυτή κανονιστική ρύθμιση να εξαρτά την απαλλαγή των εν λόγω αναλύσεων από την προϋπόθεση να αφορούν, κατά ποσοστό 40 % τουλάχιστον, ασφαλισμένους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.