Υπόθεση C-166/05 Heger Rudi GmbH κατά Finanzamt Graz-Stadt [αίτηση του Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] «Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Φορολογική συνάφεια — Άρθρο 9 — Παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο — Μεταβίβαση δικαιωμάτων αλιείας επί συγκεκριμένου τμήματος υδατίνου ρεύματος»

 

 

 

Περίληψη της αποφάσεως

Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Παροχές υπηρεσιών

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 9 § 2, στοιχείο α΄)

Η μεταβίβαση δικαιώματος αλιείας υπό τη μορφή μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας αδειών αλιείας αποτελεί παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών.

Πράγματι, δεδομένου ότι τα δικαιώματα αλιείας μπορούν να ασκηθούν μόνο σε σχέση με τον οικείο ποταμό και εντός των τμημάτων του ποταμού αυτού που απαριθμούνται στις άδειες, αυτό τούτο το υδάτινο ρεύμα αντιπροσωπεύει συστατικό στοιχείο των αδειών αλιείας και, ως εκ τούτου, της μεταβιβάσεως των δικαιωμάτων αλιείας. Στο μέτρο που μια παροχή υπηρεσιών συνίσταται στη μεταβίβαση του δικαιώματος αυτής ταύτης της χρήσεως του αγαθού που είναι ο ποταμός, αυτό το ακίνητο αποτελεί κεντρικό και απαραίτητο στοιχείο της εν λόγω παροχής. Εξάλλου, ο τόπος όπου κείται το ακίνητο αντιστοιχεί στον τόπο τελικής αναλώσεως της υπηρεσίας. Εξ όλων αυτών των στοιχείων προκύπτει ότι υφίσταται αρκούντως άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της μεταβιβάσεως των δικαιωμάτων αλιείας και των τμημάτων του υδάτινου ρεύματος που τα εν λόγω δικαιώματα αφορούν.

(βλ. σκέψεις 25-27 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)

της 7ης Σεπτεμβρίου 2006 (*)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Φορολογική συνάφεια – Άρθρο 9 – Παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο – Μεταβίβαση δικαιωμάτων αλιείας επί συγκεκριμένου τμήματος υδατίνου ρεύματος»

Στην υπόθεση C-166/05,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, την οποία υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) με απόφαση της 31ης Μαρτίου 2005, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Απριλίου 2005, στο πλαίσιο της ένδικης διαδικασίας

Heger Rudi GmbH

κατά

Finanzamt Graz-Stadt,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet (εισηγητή) και U. Lõhmus, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: E. Sharpston

γραμματέας: R. Grass

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. M. Braguglia, επικουρούμενο από τον G. De Bellis, avvocato dello Stato,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 7ης Μαρτίου 2006,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Heger Rudi GmbH (στο εξής: Heger) και της Finanzamt Graz-Stadt, που διαδέχθηκε τη Finanzlandesdirektion für die Steiermark, σχετικά με αίτηση επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που είχε καταβληθεί σε σχέση με μεταβιβάσεις αδειών αλιείας.

 Νομικό πλαίσιο

 Κοινοτικό δίκαιο

3        Σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, θεωρείται ως «παράδοση αγαθού» «η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος». Σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και β΄, του ίδιου άρθρου, τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως «ενσώματα αγαθά» αντιστοίχως «ορισμένα δικαιώματα επί ακινήτων» και «τα εμπράγματα δικαιώματα τα οποία παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων».

4        Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ως παροχή υπηρεσιών «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5». Η πράξη αυτή δύναται να συνίσταται, μεταξύ άλλων, σε «εκχώρηση αΰλου αγαθού το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο» ή σε «υποχρέωση προς παράλειψη ή ανοχή πράξεως ή καταστάσεως».

5        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας θέτει τον ακόλουθο γενικό κανόνα:

«[Ως] τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.»

6        Το άρθρο 9, παράγραφος 2, περιλαμβάνει ορισμένους κανόνες παρεκκλίσεως. Έτσι, σύμφωνα με το στοιχείο α΄ της εν λόγω διατάξεως:

«[Ως] τόπος παροχής υπηρεσιών συναφών προς ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών κτηματομεσιτών και εμπειρογνωμόνων, καθώς και των υπηρεσιών που αποσκοπούν στην προετοιμασία ή τον συντονισμό εργασιών επί ακινήτων, όπως παραδείγματος χάριν οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή γραφείων επιβλέψεως, είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο.»

7        Οι σχετικές με την επιστροφή του ΦΠΑ λεπτομέρειες όσον αφορά τις διασυνοριακές παραδόσεις διέπονται από την όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111, στο εξής: όγδοη οδηγία). Από την οδηγία αυτή προκύπτει, κατ’ ουσίαν, ότι το δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ γεννάται όταν ο φορολογούμενος εγκαθίσταται σε άλλο κράτος μέλος και δεν πραγματοποιεί στη συνέχεια πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ στο έδαφος της χώρας εντός της οποίας ο καταβληθείς επί των εισροών ΦΠΑ έχει εισπραχθεί. Αντιθέτως, αν ο φορολογούμενος πραγματοποίησε μεταγενέστερα επί του εν λόγω εδάφους φορολογητέες πράξεις, στερείται πλέον του δικαιώματος επιστροφής του ΦΠΑ δυνάμει της ογδόης οδηγίας, δεδομένου ότι τότε τυγχάνει εφαρμογής ο γενικός κανόνας περί εκπτώσεως που προβλέπεται στα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας.

 Εθνική νομοθεσία

8        Η παράγραφος 3a, έκτο εδάφιο, του αυστριακού νόμου του 1994 σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz) (BGBl. 663/1994) επαναλαμβάνει, κατ’ ουσίαν, τις διατάξεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

 Η διαδικασία της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

9        Η Heger είναι εταιρία με έδρα στη Γερμανία και δεν διαθέτει εγκατάσταση στην Αυστρία. Κατά το 1997 και 1998, η Heger αγόρασε ένα ποσοστό αδειών αλιείας όσον αφορά τον Gmundner Traun, ποταμό κείμενο στην Άνω Αυστρία, από τη Flyfishing Adventure GmbH (στο εξής: Flyfishing), εταιρία εδρεύουσα στην Αυστρία. Σύμφωνα με τις εν λόγω άδειες, οι κάτοχοί τους είχαν το δικαίωμα να αλιεύουν στις ειδικές ζώνες του ποταμού αυτού σε ορισμένες περιόδους του έτους. Η Heger μεταπώλησε τις άδειες αυτές σε μεγάλο αριθμό αγοραστών που κατοικούσαν σε διάφορα κράτη μέλη.

10      Εκτός από την τιμή πωλήσεως των σχετικών αδειών, η Flyfishing χρέωσε στη Heger τον αυστριακό ΦΠΑ με συντελεστή 20 % για συνολικό ποσό 252 000 αυστριακών σελινιών (ATS) (δηλαδή περίπου 18 300 ευρώ).

11      Τον Δεκέμβριο του 1999 η Heger υπέβαλε στην αρμόδια αυστριακή υπηρεσία αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ που είχε καταβληθεί για τις άδειες αλιείας που είχαν αποκτηθεί το 1997 και το 1998 βάσει των διατάξεων με τις οποίες είχε μεταφερθεί στο αυστριακό δίκαιο η όγδοη οδηγία.

12      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η αίτηση αυτή απορρίφθηκε για τον λόγο ότι η μεταπώληση από τη Heger των αδειών αλιείας στους πελάτες της αποτελούσε παροχή υπηρεσιών συναφή προς ακίνητο κείμενο στην Αυστρία, οπότε δεν ήταν δυνατή η επιστροφή του ΦΠΑ που είχε καταβληθεί επί των εισροών.

13      Την απόφαση αυτή η Heger προσέβαλε ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof, το οποίο αποφάσισε την αναστολή της ενώπιόν του διαδικασίας και την υποβολή στο Δικαστήριο του ακόλουθου προδικαστικού ερωτήματος:

«Αποτελεί χορήγηση δικαιώματος αλιείας υπό τη μορφή μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας αδειών αλιείας “παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο”, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της [έκτης οδηγίας];»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

14      Το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να μάθει εάν το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας αδειών αλιείας αφορωσών ποταμό αποτελεί παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.

15      Πρέπει συναφώς να υπομνησθεί ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περιέχει γενικό κανόνα προσδιορισμού για φορολογικούς λόγους του τόπου παροχής υπηρεσιών, ενώ η παράγραφος 2 του ίδιου αυτού άρθρου μνημονεύει μια σειρά ειδικών περιπτώσεων συνάφειας.

16      Προκειμένου περί της σχέσεως μεταξύ των δύο πρώτων παραγράφων του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν υφίσταται καμία υπεροχή της παραγράφου 1 έναντι της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού. Σε κάθε περίπτωση, πρέπει να εξετάζεται εάν η σχετική κατάσταση αντιστοιχεί σε μια από τις περιπτώσεις που μνημονεύονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής. Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, η εν λόγω κατάσταση εμπίπτει στο άρθρο 9, παράγραφος 1 (βλ., υπό την έννοια αυτή, τις αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-327/94, Dudda, Συλλογή 1996, σ. I-4595, σκέψη 21, καθώς και την απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen BV και OV Bank, Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψη 33).

17      Επομένως, το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν πρέπει να θεωρηθεί ως εξαίρεση από γενικό κανόνα που πρέπει να ερμηνεύεται στενώς (βλ., υπό την έννοια αυτή, την απόφαση της 15ης Μαρτίου 2001, C-108/00, SPI, Συλλογή 2001, σ. I-2361, σκέψη 17).

18      Επομένως, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα εάν μια πράξη, όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, μπορεί να εμπίπτει στο άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Προκειμένου η μεταπώληση των σχετικών αδειών αλιείας να μπορεί να θεωρηθεί ως παροχή υπηρεσιών συναφής προς ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, πρέπει, κατ’ αρχάς, η μεταβίβαση αυτών των δικαιωμάτων να αποτελεί «παροχή υπηρεσιών» και τα τμήματα του ποταμού που αφορούν οι εν λόγω άδειες να μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «ακίνητα».

19      Όπως η γενική εισαγγελέας έχει επισημάνει στα σημεία 28 και 29 των προτάσεών της, στο μέτρο που προκύπτει ότι η Αυστριακή Δημοκρατία έκανε χρήση της δυνατότητας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 5, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας να θεωρήσουν ορισμένα δικαιώματα επί ακινήτων καθώς και ορισμένα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο τους την εξουσία χρήσεως τέτοιων αγαθών ως «ενσώματα αγαθά», η μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας των επίμαχων στην κύρια δίκη δικαιωμάτων αλιείας δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Επομένως, η εν λόγω μεταβίβαση αποτελεί παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.

20      Όσον αφορά την έννοια του «ακινήτου», πρέπει να σημειωθεί ότι ένα από τα ουσιώδη χαρακτηριστικά τέτοιου αγαθού είναι το ότι αυτό είναι συναφές προς συγκεκριμένο τμήμα επιφάνειας της γης. Σχετικώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μια οριοθετημένη κατά τρόπο διαρκή επιφάνεια, έστω και εν μέρει ποντισμένη, μπορεί να χαρακτηρισθεί ως ακίνητο (βλ., κατά την έννοια αυτή, την απόφαση της 3ης Μαρτίου 2005, C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Συλλογή 2005, σ. I-1527, σκέψη 34).

21      Δικαιώματα αλιείας, όπως τα αποκτηθέντα και μεταπωληθέντα από τη Heger, επιτρέπουν την άσκηση τέτοιου δικαιώματος επί ορισμένων σαφώς προσδιορισμένων τμημάτων του οικείου υδάτινου ρεύματος. Τα δικαιώματα αυτά, που έχουν σχέση όχι με τις ποσότητες ύδατος που ρέουν στον ποταμό και ανανεώνονται ακατάπαυστα, αλλά με ορισμένες γεωγραφικές ζώνες όπου τα εν λόγω δικαιώματα μπορούν να ασκούνται, είναι, κατ’ αυτόν τον τρόπο, συναφή προς μονίμως καλυμμένη με προσδιορισμένο ύδωρ επιφάνεια.

22      Κατά συνέπεια, τα μέρη του ποταμού τα οποία αφορούν οι εν λόγω άδειες αλιείας πρέπει να θεωρηθούν ως ακίνητα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

23      Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει ακόμη να εξεταστεί το ζήτημα εάν αρκεί ο δεσμός που ενώνει την εν λόγω παροχή υπηρεσίας με τα ακίνητα αυτά. Πράγματι, θα ήταν αντίθετο προς την οικονομία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας να υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής αυτού του ειδικού κανόνα κάθε παροχή υπηρεσιών, που παρουσιάζει έστω και τον ελάχιστο σύνδεσμο με ακίνητο, δεδομένου ότι πολλές είναι οι υπηρεσίες που είναι συναφείς, κατά τον ένα ή άλλο τρόπο, με ακίνητο.

24      Έτσι, εμπίπτουν στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας μόνον οι παροχές υπηρεσιών που παρουσιάζουν σε σημαντικό βαθμό άμεσο σύνδεσμο με ακίνητο. Εξάλλου, τέτοιος σύνδεσμος χαρακτηρίζει όλες τις παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στη διάταξη αυτή.

25      Τα δικαιώματα αλιείας που αποτελούν το επίκεντρο της διαφοράς της κύριας δίκης μπορούν να ασκηθούν μόνο σε σχέση με τον οικείο ποταμό και εντός των τμημάτων του ποταμού αυτού που απαριθμούνται στις άδειες. Επομένως, αυτό τούτο το υδάτινο ρεύμα αντιπροσωπεύει συστατικό στοιχείο των αδειών αλιείας και, ως εκ τούτου, της μεταβιβάσεως των δικαιωμάτων αλιείας. Στο μέτρο που μια παροχή υπηρεσιών, όπως η επίμαχη της κύριας δίκης, συνίσταται στη μεταβίβαση του δικαιώματος χρήσεως του ίδιου του αγαθού που είναι ο ποταμός, αυτό το ακίνητο αποτελεί κεντρικό και απαραίτητο στοιχείο της εν λόγω παροχής. Εξάλλου, ο τόπος όπου κείται το ακίνητο αντιστοιχεί στον τόπο τελικής αναλώσεως της υπηρεσίας.

26      Εξ όλων αυτών των στοιχείων προκύπτει ότι υφίσταται αρκούντως άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της μεταβιβάσεως των δικαιωμάτων αλιείας και των τμημάτων του υδάτινου ρεύματος που τα εν λόγω δικαιώματα αφορούν. Κατά συνέπεια, μια υπηρεσία όπως η παρεχόμενη από τη Heger είναι συναφής προς ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

27      Επομένως, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η μεταβίβαση δικαιώματος αλιείας υπό τη μορφή μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας αδειών αλιείας αποτελεί παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

 Επί των δικαστικών εξόδων

28      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν προκειμένου να υποβάλουν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο έτεροι πλην των εν λόγω διαδίκων δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Η μεταβίβαση δικαιώματος αλιείας υπό τη μορφή μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας αδειών αλιείας αποτελεί παροχή υπηρεσιών συναφών προς ακίνητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.