Υπόθεση C-433/04 Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Βασιλείου του Βελγίου «Παράβαση κράτους μέλους — Άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ — Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών — Δραστηριότητες στον κατασκευαστικό τομέα — Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον κατασκευαστικό τομέα — Εθνική ρύθμιση που επιβάλλει παρακράτηση 15 % επί των ποσών που οφείλονται σε αντισυμβαλλόμενους μη εγγεγραμμένους στα μητρώα του Βελγίου — Εθνική ρύθμιση που καθιερώνει ευθύνη εις ολόκληρον για τις φορολογικές οφειλές αντισυμβαλλομένων μη εγγεγραμμένων στα μητρώα του Βελγίου» Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα A. Tizzano της 6ης Απριλίου 2006 Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 9ης Νοεμβρίου 2006 

 

 

 

Περίληψη της αποφάσεως

Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών — Περιορισμοί — Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ)

Παραβαίνει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ το κράτος μέλος που υποχρεώνει τους εργοδότες και τους εργολήπτες που χρησιμοποιούν αλλοδαπούς αντισυμβαλλόμενους, μη εγγεγραμμένους στα μητρώα του εν λόγω κράτους μέλους, να παρακρατούν το 15 % επί του ποσού που οφείλεται για τις πραγματοποιούμενες εργασίες και που τους επιβάλλει ευθύνη εις ολόκληρο για τις φορολογικές οφειλές των εν λόγω αντισυμβαλλομένων.

Συγκεκριμένα, η υποχρέωση παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη, ακόμη και αν ισχύουν αδιακρίτως σε περίπτωση χρησιμοποιήσεως μη εγγεγραμμένου στα μητρώα παρέχοντος υπηρεσίες, είτε αυτός είναι εγκατεστημένος στο οικείο κράτος μέλος είτε σε άλλο κράτος μέλος, συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, καθότι, ενδέχεται να αποτρέψουν τους παρέχοντες υπηρεσίες που δεν είναι εγγεγραμμένοι και εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος από την πρόσβαση στην αγορά του για την παροχή των υπηρεσιών τους ή να αποτρέψουν τους εργοδότες και τους εργολήπτες από τη χρησιμοποίηση των εν λόγω παρεχόντων υπηρεσίες.

Η ανάγκη καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής δεν αρκεί για να δικαιολογηθεί η εφαρμογή της υποχρεώσεως παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη, κατά τρόπο γενικό και προληπτικό, σε όλους τους παρέχοντες υπηρεσίες που δεν είναι εγκατεστημένοι και εγγεγραμμένοι στα μητρώα του οικείου κράτους μέλους, ενώ ορισμένοι από αυτούς δεν οφείλουν, κατ’ αρχήν, να καταβάλλουν τους προαναφερθέντες φόρους, παρακρατήσεις και τέλη, των οποίων την είσπραξη εξασφαλίζουν τα μέτρα αυτά, και εφόσον υπάρχουν λιγότερο περιοριστικά μέτρα για να εξασφαλίζεται η είσπραξη των φόρων, των παρακρατήσεων και των τελών που ενδέχεται να οφείλουν οι παρέχοντες υπηρεσίες σε ορισμένες περιπτώσεις.

(βλ. σκέψεις 30-32, 36-37, 42, διατακτ. 1)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 9ης Νοεμβρίου 2006 (*)

«Παράβαση κράτους μέλους – Άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Δραστηριότητες στον κατασκευαστικό τομέα –Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον κατασκευαστικό τομέα – Εθνική ρύθμιση που επιβάλλει παρακράτηση 15 % επί των ποσών που οφείλονται σε αντισυμβαλλόμενους μη εγγεγραμμένους στα μητρώα του Βελγίου – Εθνική ρύθμιση που καθιερώνει ευθύνη εις ολόκληρον για τις φορολογικές οφειλές αντισυμβαλλομένων μη εγγεγραμμένων στα μητρώα του Βελγίου»

Στην υπόθεση C-433/04,

με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, η οποία ασκήθηκε στις 8 Οκτωβρίου 2004,

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,

προσφεύγουσα,

κατά

Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπουμένου από την E. Dominkovits, επικουρούμενη από τον B. van de Walle de Ghelcke, avocat,

καθού,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, J. N. Cunha Rodrigues και E. Levits (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. Tizzano

γραμματέας: R. Grass

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 6ης Απριλίου 2006,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1       Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι το Βασίλειο του Βελγίου, υποχρεώνοντας τους εργοδότες και τους εργολήπτες που χρησιμοποιούν αλλοδαπούς αντισυμβαλλόμενους, μη εγγεγραμμένους στα μητρώα του Βελγίου να παρακρατούν το 15 % επί του ποσού που οφείλεται για τις πραγματοποιούμενες εργασίες (στο εξής: υποχρέωση παρακρατήσεως) και επιβάλλοντάς τους ευθύνη εις ολόκληρο για τις φορολογικές οφειλές των εν λόγω αντισυμβαλλομένων (στο εξής: ευθύνη εις ολόκληρο), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ.

 Το εθνικό νομικό πλαίσιο

2       Στο Βέλγιο, ο κώδικας φορολογίας εισοδήματος του 1992, ως είχε υπό το βασιλικό διάταγμα της 10ης Απριλίου 1992 (συμπλήρωμα στον Moniteur belge της 30ής Ιουλίου 1992) και όπως τροποποιήθηκε με το βασιλικό διάταγμα της 26ης Δεκεμβρίου 1998, για τη θέσπιση μέτρων προσαρμογής της νομοθεσίας σχετικά με την εις ολόκληρον ευθύνη τόσο για τις οφειλές από εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως όσο και για τις φορολογικές οφειλές, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 43 του νόμου της 26ης Ιουλίου 1996, για τον εκσυγχρονισμό της κοινωνικής ασφαλίσεως και τη διασφάλιση της βιωσιμότητας των προβλεπόμενων από τον νόμο συνταξιοδοτικών συστημάτων (Moniteur belge της 31ης Δεκεμβρίου 1998, σ. 42140, στο εξής: CIR 92), περιέχει, στον τίτλο του VII, που αφορά την επιβολή και την είσπραξη των φόρων, ένα κεφάλαιο VIII, με τίτλο «Είσπραξη του φόρου», στο οποίο περιλαμβάνεται ένα τμήμα II με τίτλο «Δραστηριότητες για τις οποίες πρέπει να χρησιμοποιείται εγγεγραμμένος στα μητρώα εργολήπτης».

3       Πρόκειται για διάφορες δραστηριότητες του κατασκευαστικού τομέα, οι οποίες, σύμφωνα με το άρθρο 400, 1°, του CIR 92, καθορίζονται με βασιλικό διάταγμα.

4       Το άρθρο 402 του CIR 92 ορίζει τα εξής:

«§ 1. Ο εργοδότης ο οποίος, για τις εργασίες του άρθρου 400, 1°, προσφεύγει σε αντισυμβαλλόμενο μη εγγεγραμμένο στα μητρώα κατά τη στιγμή της συνάψεως της συμβάσεως ευθύνεται εις ολόκληρον για την εξόφληση των φορολογικών οφειλών του αντισυμβαλλομένου.

  • 2. Ο εργολήπτης ο οποίος, για τις εργασίες του άρθρου 400, 1°, προσφεύγει σε αντισυμβαλλόμενο μη εγγεγραμμένο στα μητρώα κατά τη στιγμή της συνάψεως της συμβάσεως ευθύνεται εις ολόκληρον για την εξόφληση των φορολογικών οφειλών του αντισυμβαλλομένου.
[…]
  • 5. Η εις ολόκληρον ευθύνη περιορίζεται στο 35 % της συνολικής αξίας των εργασιών που ανατίθενται στον μη εγγεγραμμένο επιχειρηματία, μη περιλαμβανομένου του ΦΠΑ.

Καλύπτει την πληρωμή του βασικού ποσού, των προσαυξήσεων, των εξόδων και των τόκων, ανεξαρτήτως της ημερομηνίας κατά την οποία έγιναν απαιτητά:

1° όλων των οφειλών από άμεσους φόρους και εξομοιούμενες προς φόρο εισοδήματος εισφορές που αφορούν τις χρήσεις κατά τις οποίες πραγματοποιήθηκαν οι σχετικές εργασίες ή προηγούμενες χρήσεις·

2° όλων των οφειλών από παρακρατήσεις που αφορούν τις χρήσεις κατά τις οποίες πραγματοποιήθηκαν οι σχετικές εργασίες ή προηγούμενες χρήσεις·

3° των φορολογικών πιστώσεων αλλοδαπής προελεύσεως των οποίων ζητείται η είσπραξη κατ’ εφαρμογή διεθνούς συμβάσεως.

[…]»

5       Το άρθρο 403 του CIR 92 έχει ως εξής:

«§ 1. Ο εργοδότης που καταβάλλει ολόκληρη ή μέρος της αξίας των εργασιών του άρθρου 400, 1°, σε εργολήπτη ο οποίος, κατά τη στιγμή της πληρωμής, δεν είναι εγγεγραμμένος στα οικεία μητρώα, υποχρεούται να παρακρατήσει 15 % επί του ποσού του τιμολογίου, μη περιλαμβανομένου του ΦΠΑ, και να το αποδώσει στον εξουσιοδοτημένο προς τον σκοπό αυτόν από τον Βασιλέα υπάλληλο κατά τον τρόπο που αυτός ορίζει.

  • 2. Ο εργολήπτης που καταβάλλει ολόκληρη ή μέρος της αξίας των εργασιών του άρθρου 400, 1°, σε υπεργολάβο ο οποίος, κατά τη στιγμή της πληρωμής, δεν είναι εγγεγραμμένος στα οικεία μητρώα, υποχρεούται να παρακρατήσει 15 % επί του ποσού του τιμολογίου, μη περιλαμβανομένου του ΦΠΑ, και να το αποδώσει στον εξουσιοδοτημένο προς τον σκοπό αυτόν από τον Βασιλέα υπάλληλο κατά τον τρόπο που αυτός ορίζει.

Ο εργολήπτης απαλλάσσεται, εντούτοις, σύμφωνα με τους όρους και τις λεπτομέρειες που ορίζει ο Βασιλέας, από την προβλεπόμενη στην πρώτη παράγραφο υποχρέωση παρακρατήσεως και αποδόσεως, αν, κατά τη στιγμή της πληρωμής, ο υπεργολάβος είναι εγγεγραμμένος ως εργολήπτης.

  • 3. Ενδεχομένως, τα ποσά που καταβάλλονται προς εκτέλεση του παρόντος άρθρου αφαιρούνται από το ποσό για το οποίο ευθύνεται ο εργοδότης ή ο εργολήπτης σύμφωνα με το άρθρο 402.»

6       Το άρθρο 404 του CIR 92 προβλέπει ότι, αν δεν γίνει η προβλεπόμενη στο άρθρο 403 του εν λόγω κώδικα παρακράτηση, επιβάλλεται στον εργοδότη διοικητικό πρόστιμο ίσο προς το διπλάσιο του οφειλομένου ποσού, στη δε περίπτωση του άρθρου 403, παράγραφος 2, του εν λόγω κώδικα, το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται στον εργολήπτη.

7       Το άρθρο 406, παράγραφος 1, του CIR 92 έχει ως εξής:

«Τα ποσά τα οποία αποδίδονται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 403 διατίθενται, κατ’ αρχάς, για την εξόφληση των προβλεπόμενων στο άρθρο 402 φορολογικών οφειλών, των προστίμων και, στη συνέχεια, των οφειλών από τον φόρο προστιθέμενης αξίας.»

8       Το άρθρο 407 του CIR 92 αποκλείει την εφαρμογή των άρθρων 402 και 403 στους εργοδότες, όταν πρόκειται για φυσικά πρόσωπα που αναθέτουν την πραγματοποίηση εργασιών για αυστηρά ιδιωτικούς σκοπούς.

9       Οι δραστηριότητες του άρθρου 400, 1°, του CIR 92 ορίζονται στο άρθρο 1 του βασιλικού διατάγματος της 26ης Δεκεμβρίου 1998 περί εκτελέσεως των άρθρων 400, 401, 403, 404 και 406 του [CIR 92] και του άρθρου 30bis του νόμου της 27ης Ιουνίου 1969, για την αναθεώρηση του νομοθετικού διατάγματος της 28ης Δεκεμβρίου 1944, περί κοινωνικής ασφαλίσεως των εργαζομένων (Moniteur belgeτης 31ης Δεκεμβρίου 1998, σ. 42147). Κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 1, οι δραστηριότητες αυτές είναι οι εξής:

«1° εκτέλεση εργασίας σε ακίνητο. Ως τέτοια νοείται: κάθε εργασία κατασκευής, μετατροπής, αποπεράτωσης, διευθέτησης, επισκευής, συντήρησης, καθαρισμού και κατεδαφίσεως, όλου ή μέρους ενός ακινήτου, καθώς και κάθε πράξη που συνίσταται στην παροχή κινητού και την τοποθέτησή του εντός ακινήτου κατά τρόπο που και το κινητό αυτό να καταστεί ακίνητο·

2° κάθε πράξη, ακόμη και αν αυτή δεν προβλέπεται στην παράγραφο 1°, που συνίσταται ταυτόχρονα στην παροχή και τη στερέωση στο κτίριο των εξής:

  1. a)      όλα ή μέρος των συστατικών στοιχείων εγκαταστάσεως κεντρικής θέρμανσης ή κλιματισμού, περιλαμβανομένων των καυστήρων, των δεξαμενών και των συσκευών ρυθμίσεως και ελέγχου που συνδέονται με τον λέβητα ή τα καλοριφέρ·
  2. b)      όλα ή μέρος των συστατικών στοιχείων εγκαταστάσεως υγιεινής ενός κτιρίου, και γενικότερα όλα τα μόνιμα είδη υγιεινής που είναι συνδεδεμένα με αγωγό υδρεύσεως ή αποχετεύσεως·
  3. c)      όλα ή μέρος των συστατικών στοιχείων ηλεκτρολογικής εγκαταστάσεως ενός κτιρίου, με εξαίρεση τις συσκευές φωτισμού και τους λαμπτήρες·
  4. d)      όλα ή μέρος των συστατικών στοιχείων εγκαταστάσεως ηλεκτρικού κουδουνιού, συστήματος πυρανίχνευσης και αντικλεπτικής προστασίας, καθώς και συστήματος ενδοεπικοινωνίας·
  5. e)      ντουλάπια αποθηκεύσεως, νεροχύτες, έπιπλα με ενσωματωμένο νεροχύτη και έπιπλα για τοποθέτηση κάτω από τον νεροχύτη, έπιπλα με ενσωματωμένο νιπτήρα και έπιπλα για τοποθέτηση κάτω από τον νιπτήρα, απορροφητήρες, ανεμιστήρες και εξαεριστήρες που τοποθετούνται σε κουζίνα ή λουτρό·
  6. f)      ρολά, περσίδες και στόρια που τοποθετούνται στο εξωτερικό του κτιρίου·

3° κάθε πράξη, ακόμη και αν αυτή δεν προβλέπεται στην παράγραφο 1°, που συνίσταται ταυτόχρονα στην παροχή και την τοποθέτηση σε κτίριο επιστρώσεων τοίχων ή δαπέδων, είτε πρόκειται για τοποθέτηση στο κτίριο είτε η τοποθέτηση απαιτεί απλώς την επιτόπου κοπή τους στις διατάσεις της εκτάσεως που πρόκειται να καλυφθεί·

4° εργασίες στερεώσεως, τοποθετήσεως, επισκευής, συντηρήσεως και καθαρισμού των αγαθών των παραγράφων 2° ή 3°·

5° τη διάθεση προσωπικού για την εκτέλεση δραστηριότητας από τις αναφερόμενες στο παρόν άρθρο.»

10     Το άρθρο 23 του εν λόγω βασιλικού διατάγματος, για την τροποποίηση του άρθρου 209 του βασιλικού διατάγματος περί εκτελέσεως [CIR 92], της 27ης Αυγούστου 1993, καθιερώνει τις λεπτομέρειες σύμφωνα με τις οποίες μπορούν να ανακτηθούν τα ποσά που παρακρατήθηκαν κατ’ εφαρμογή του άρθρου 403 του CIR 92. Σύμφωνα με το άρθρο 23, στο μέτρο που τα παρακρατηθέντα ποσά δεν διατίθενται για την πληρωμή των φορολογικών οφειλών, επιστρέφονται στον αιτούντα το συντομότερο δυνατό και το αργότερο εντός έξι μηνών από τη νομότυπη υποβολή της αιτήσεως επιστροφής.

 Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας

11     Με έγγραφο οχλήσεως της 13ης Φεβρουαρίου 2001, κατόπιν, με αιτιολογημένη γνώμη της 23ης Οκτωβρίου 2001, η Επιτροπή ενημέρωσε το Βασίλειο του Βελγίου ότι θεωρούσε τις εθνικές διατάξεις που επέβαλαν υποχρέωση παρακρατήσεως και εις ολόκληρον ευθύνη ασυμβίβαστες με τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ. Με την ως άνω γνώμη κάλεσε το εν λόγω κράτος μέλος να λάβει τα αναγκαία μέτρα για να συμμορφωθεί προς αυτή εντός δύο μηνών από την ημερομηνία παραλαβής της. Η Επιτροπή, μη έχοντας ικανοποιηθεί από την απάντηση του Βασιλείου του Βελγίου στη γνώμη αυτή, άσκησε την παρούσα προσφυγή.

 Επί της προσφυγής

 Επί του αντικειμένου της προσφυγής

12     Πρέπει κατ’ αρχάς να σημειωθεί ότι η Βελγική Κυβέρνηση αμφισβήτησε την άποψη της Επιτροπής και δήλωσε ότι η εξέταση της υποχρεώσεως παρακρατήσεως και της εις ολόκληρον ευθύνης έπρεπε να προηγηθεί της εξετάσεως της υποχρεώσεως εγγραφής στα μητρώα, στο μέτρο που η υποχρέωση παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα ενός ευρύτερου συστήματος καταπολέμησης της φοροδιαφυγής. Η εν λόγω κυβέρνηση υποστήριξε ότι, εφόσον η υποχρέωση εγγραφής στα μητρώα δεν είναι αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο, η υποχρέωση παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη πρέπει επίσης να θεωρηθούν συμβατές με το δίκαιο αυτό.

13     Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι το ζήτημα της συμβατότητας με το κοινοτικό δίκαιο της υποχρεώσεως εγγραφής στα μητρώα δεν προδικάζει κατ’ ανάγκη τη συμβατότητα του δικαίου αυτού με την υποχρέωση παρακρατήσεως και την εις ολόκληρον ευθύνη.

14     Επομένως, και σε αντίθεση προς την περίπτωση της υποθέσεως που οδήγησε στην έκδοση της αποφάσεως της 4ης Μαΐου 2006, C‑98/04, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2006, σ. Ι-4003), η εξέταση της υποχρεώσεως παρακρατήσεως και της εις ολόκληρον ευθύνης μπορεί να διαχωριστεί από την εξέταση της υποχρεώσεως εγγραφής στα μητρώα.

 Επί της προβαλλομένης παραβάσεως

Επιχειρήματα των διαδίκων

15     Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η υποχρέωση παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη είναι αντίθετες προς τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ, για τον λόγο ότι ενδέχεται να αποτρέψουν τους εργοδότες και τους εργολήπτες από τη χρησιμοποίηση αντισυμβαλλομένων μη εγκατεστημένων και μη εγγεγραμμένων στο Βέλγιο, δημιουργώντας έτσι ένα πραγματικό εμπόδιο για τους παρέχοντες υπηρεσίες που δεν είναι μεν εγκατεστημένοι και εγγεγραμμένοι στο Βέλγιο, επιθυμούν όμως να παρέχουν τις υπηρεσίες τους εντός αυτού.

16     Η Επιτροπή εκτιμά ότι τόσο η υποχρέωση παρακρατήσεως όσο και η εις ολόκληρον ευθύνη είναι μέτρα που δεν μπορούν να δικαιολογηθούν.

17     Όσον αφορά την υποχρέωση παρακρατήσεως, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι, εφόσον, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, ο παρέχων υπηρεσίες που δεν είναι εγκατεστημένος στο Βέλγιο αλλά πραγματοποιεί εντός αυτού εργασίες, στο πλαίσιο της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, δεν βαρύνεται με φορολογικές οφειλές όπως αυτές των οποίων την κάλυψη επιθυμούν, όπως ισχυρίζονται, να εξασφαλίσουν οι βελγικές αρχές μέσω αυτής της υποχρεώσεως, το μέτρο αυτό δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από κανέναν επιτακτικό λόγο συνδεόμενο με την πρόληψη της φοροδιαφυγής.

18     Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η γενική εφαρμογή της εν λόγω υποχρεώσεως υπερβαίνει, σε κάθε περίπτωση, τον επιδιωκόμενο σκοπό και ότι, στις ειδικές περιπτώσεις στις οποίες οι φορολογικές οφειλές πρέπει να καταβληθούν ή να εισπραχθούν στο Βέλγιο, μπορούν να χρησιμοποιούνται μέσα λιγότερο περιοριστικά και καταλληλότερα για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού.

19     Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η εις ολόκληρον ευθύνη είναι δυσανάλογη, καθότι υφίστανται λιγότερο περιοριστικά μέσα για την εξασφάλιση της πληρωμής ή της είσπραξης των ενδεχόμενων φορολογικών οφειλών του αντισυμβαλλομένου.

20     Επιπλέον, η Επιτροπή αμφισβητεί την ύπαρξη εις ολόκληρον ευθύνης του εργοδότη ή του εργολήπτη όχι μόνο για τις φορολογικές οφειλές του αντισυμβαλλομένου σχετικά με τις εργασίες που πραγματοποίησε γι’ αυτούς, αλλά και για όλες τις φορολογικές του οφειλές κατά την περίοδο των εργασιών, καθώς και κατά τις προγενέστερες περιόδους, πράγμα που θα συνεπαγόταν την ευθύνη τους για φορολογικές οφειλές που αφορούν εργασίες εκτελεσθείσες για άλλα πρόσωπα.

21     Η Επιτροπή επικρίνει, επίσης, την αυτόματη εφαρμογή της εις ολόκληρον ευθύνης, ελλείψει οποιουδήποτε σφάλματος του εργοδότη ή του εργολήπτη, και προσθέτει ότι η αδυναμία αμφισβητήσεως του βασίμου των φορολογικών οφειλών από τον εργοδότη ή τον εργολήπτη, οι οποίοι ευθύνονται εις ολόκληρον για την πληρωμή των οφειλών αυτών, συνιστά προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας.

22     Η Βελγική Κυβέρνηση απαντά ότι η υποχρέωση παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη, ως τρόποι εισπράξεως των φορολογικών οφειλών στον κατασκευαστικό τομέα, δεν περιορίζουν ούτε την πρόσβαση στην αγορά ούτε την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Δεδομένου ότι τα επίδικα μέτρα εφαρμόζονται αδιακρίτως τόσο όταν οι αντισυμβαλλόμενοι είναι επιχειρήσεις εγκατεστημένες στο Βέλγιο όσο και όταν είναι επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι οι βελγικές επιχειρήσεις έχουν μάλλον την τάση να προσφεύγουν μάλλον σε Βέλγους παρά σε μη εγγεγραμμένους στα μητρώα αντισυμβαλλόμενους που είναι εγκατεστημένοι σ’ άλλο κράτος μέλος.

23     Επιπλέον, η Βελγική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι τα επίδικα μέτρα δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος συνδεόμενους με την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον κατασκευαστικό τομέα. Κατά την κυβέρνηση αυτή, η υποχρέωση παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη εντάσσονται σε ένα ευρύτερο σύστημα αποθάρρυνσης και προλήψεως δολίων συστημάτων, που έχουν ως σκοπό, αφενός, να παρακινούν προς τη συνεργασία με εγγεγραμμένους στα μητρώα αντισυμβαλλόμενους και, αφετέρου, να εξασφαλίζουν την είσπραξη των φορολογικών οφειλών των μη εγγεγραμμένων αντισυμβαλλομένων.

24     Η Βελγική Κυβέρνηση αμφισβητεί, περαιτέρω, το επιχείρημα της Επιτροπής ότι, κατά κανόνα, οι αλλοδαποί παρέχοντες υπηρεσίες δεν οφείλουν άμεσους ή έμμεσους φόρους στο Βέλγιο. Η εν λόγω κυβέρνηση αναφέρει, μεταξύ άλλων, ότι, όταν ένα εργοτάξιο κατασκευής υπερβαίνει ορισμένη διάρκεια, τα κέρδη του υπόκεινται στον φόρο εκείνων που δεν κατοικούν στο Βέλγιο, όπως φορολογούνται και οι αμοιβές που καταβάλλονται από την υπεύθυνη για το εργοτάξιο επιχείρηση στο προσωπικό που χρησιμοποιείται στο Βέλγιο, γεγονός που συνεπάγεται ότι ο αλλοδαπός παρέχων υπηρεσίες οφείλει ενδεχομένως να καταβάλλει παρακράτηση επί των αποδοχών του. Ομοίως, ο παρέχων υπηρεσίες ενδέχεται, επίσης, να υποχρεούται στην καταβολή της παρακρατήσεως αυτής επί των αποδοχών που καταβάλλονται στο αλλοδαπό προσωπικό που απασχολείται στο Βέλγιο για περισσότερο από 183 ημέρες σε χρονικό διάστημα δώδεκα μηνών ή στο προσωπικό που κατοικεί στο Βέλγιο. Επιπλέον, η Βελγική Κυβέρνηση ανέφερε πολλές καταστάσεις κατά τις οποίες ο αλλοδαπός παρέχων υπηρεσίες οφείλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας, ιδίως εφόσον ο αντισυμβαλλόμενός του δεν υποχρεούται να υποβάλλει περιοδική δήλωση για τον φόρο αυτό (για παράδειγμα, τα νοσοκομειακά και εκπαιδευτικά ιδρύματα) ή φορολογείται στην αλλοδαπή, χωρίς να έχει ούτε μόνιμη εγκατάσταση ούτε υπεύθυνο αντιπρόσωπο στο Βέλγιο.

25     Παραπέμποντας στην απόφαση της 10ης Μαΐου 1995, C‑384/93, Alpine Investments (Συλλογή 1995, σ. I‑1141), η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, ελλείψει κοινοτικής εναρμονίσεως, δεν είναι δυσανάλογη η επιβολή κανόνων, που εφαρμόζονται γενικώς και αδιακρίτως, για την αποτελεσματική καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον κατασκευαστικό τομέα.

26     Επιπλέον, ισχυρίζεται ότι η είσπραξη των φορολογικών οφειλών με τις συνήθεις οδούς (ιδίως δικαστικώς a posteriori) αποδείχθηκε αναποτελεσματική στον ειδικό τομέα της προσφοράς εργατικού δυναμικού.

27     Όσον αφορά, ειδικότερα, την εις ολόκληρον ευθύνη, η Βελγική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η Επιτροπή κακώς στηρίχθηκε στην κατάσταση των Βέλγων εργοδοτών ή των εργοληπτών αντί να αξιολογήσει την κατάσταση των μη εγγεγραμμένων στα μητρώα αντισυμβαλλομένων και να εκτιμήσει την αναλογικότητα του επίδικου μέτρου σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

28     Πρέπει εκ προοιμίου να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 49 ΕΚ επιτάσσει όχι μόνον την εξάλειψη κάθε δυσμενούς διακρίσεως που υφίσταται, λόγω της ιθαγενείας του, ο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος παρέχων υπηρεσίες, αλλά και την κατάργηση κάθε περιορισμού, ακόμη και αν αυτός εφαρμόζεται αδιακρίτως τόσο στους ημεδαπούς παρέχοντες υπηρεσίες όσο και σε αυτούς των άλλων κρατών μελών, οσάκις μπορεί να παρεμποδίσει, να παρενοχλήσει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστικές τις δραστηριότητες του παρέχοντος υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, όπου νομίμως παρέχει ανάλογες υπηρεσίες (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 25ης Ιουλίου 1991, C‑76/90, Säger, Συλλογή 1991, σ. I‑4221, σκέψη 12· της 7ης Φεβρουαρίου 2002, C‑279/00, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2002, σ. I‑1425, σκέψη 31, της 13ης Φεβρουαρίου 2003, C‑131/01, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2003, σ. I‑1659, σκέψη 26, της 19ης Ιανουαρίου 2006, C‑244/04, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2006, σ. I‑885, σκέψη 30, και της 15ης Ιουνίου 2006, C-255/04, Επιτροπή κατά Γαλλίας, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 37).

29     Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 25 των προτάσεών του, μέτρα τα οποία μπορούν να «αποθαρρύνουν» έναν επιχειρηματία από την άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εμπίπτουν στη σχετική απαγόρευση που θέτει η Συνθήκη ΕΚ (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2001, C‑17/00, De Coster, Συλλογή 2001, σ. I‑9445, σκέψη 33, της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C‑289/02, AMOK, Συλλογή 2003, σ. I‑15059, σκέψη 36, και της 18ης Μαρτίου 2004, C‑8/02, Leichtle, Συλλογή 2004, σ. I‑2641, σκέψη 32).

30     Εν προκειμένω, το γεγονός ότι, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 403 του CIR 92, ο εργοδότης ή εργολήπτης πρέπει να παρακρατούν υπέρ της βελγικής διοικήσεως ποσό ίσο προς το 15 % της τιμής που χρεώνει μη εγγεγραμμένος στα μητρώα παρέχων υπηρεσίες, συνεπάγεται ότι ο τελευταίος στερείται της δυνατότητας να διαθέσει άμεσα μέρος των εισοδημάτων του, το οποίο μπορεί να ανακτήσει μόνον έπειτα από ειδική διοικητική διαδικασία. Επομένως, τα μειονεκτήματα που ενέχει η υποχρέωση παρακρατήσεως για τους μη εγγεγραμμένους παρέχοντες υπηρεσίες που δεν είναι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο μπορούν να τους αποτρέψουν από την πρόσβαση στη βελγική αγορά, προκειμένου να παράσχουν εντός αυτής υπηρεσίες στον κατασκευαστικό τομέα.

31     Ομοίως, το γεγονός ότι, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 402 του CIR 92, ο εργοδότης ή εργολήπτης που συμβάλλεται με τον μη εγγεγραμμένο στο Βέλγιο παρέχοντα υπηρεσίες καθίσταται εις ολόκληρον υπεύθυνος για όλες τις φορολογικές οφειλές του εν λόγω παρέχοντος υπηρεσίες και για προγενέστερες φορολογικές περιόδους, μέχρι το 35 % της τιμής των εργασιών που του ανατίθενται, ενδέχεται να αποτρέψει τον εν λόγω εργοδότη ή εργολήπτη από το να προσφύγει στις υπηρεσίες μη εγγεγραμμένου και μη εγκατεστημένου στο Βέλγιο παρέχοντος υπηρεσίες, ο οποίος παρέχει νομίμως όμοιες υπηρεσίες εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς του. Ναι μεν αληθεύει ότι η εις ολόκληρον ευθύνη ισχύει αδιακρίτως σε περίπτωση προσφυγής σε μη εγγεγραμμένο παρέχοντα υπηρεσίες, είτε αυτός είναι εγκατεστημένος στο Βέλγιο είτε σε άλλο κράτος μέλος, επιβάλλεται ωστόσο η διαπίστωση ότι, χωρίς να στερεί από τους μη εγκατεστημένους και μη εγγεγραμμένους στο Βέλγιο παρέχοντες υπηρεσίες τη δυνατότητα να παράσχουν τις υπηρεσίες τους, η επίδικη διάταξη δυσχεραίνει την πρόσβασή τους στη βελγική αγορά.

32     Επομένως, η υποχρέωση παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

33     Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, εθνική κανονιστική ρύθμιση διέπουσα τομέα ο οποίος δεν αποτέλεσε αντικείμενο εναρμονίσεως σε κοινοτικό επίπεδο και εφαρμοζόμενη αδιακρίτως επί κάθε προσώπου ή επιχειρήσεως που ασκεί δραστηριότητα στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους μπορεί, παρά το περιοριστικό αποτέλεσμά της για την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, να δικαιολογείται στο μέτρο που ικανοποιεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ο οποίος δεν διασφαλίζεται από τους κανόνες στους οποίους υπόκειται ο παρέχων τις υπηρεσίες εντός του κράτους μέλους όπου αυτός είναι εγκατεστημένος και εφόσον η εν λόγω ρύθμιση είναι πρόσφορη για την εξασφάλιση της επιτεύξεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκει και δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού μέτρου (βλ. αποφάσεις Säger, προπαρατεθείσα, σκέψη 15, της 23ης Νοεμβρίου 1999, C-369/96 και C-376/96, Arblade κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-8453, σκέψεις 34 και 35, της 24ης Ιανουαρίου 2002, C‑164/99, Portugaia Construções, Συλλογή 2002, σ. I‑787, σκέψη 19, της 7ης Φεβρουαρίου 2002, Επιτροπή κατά Ιταλίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 33, της 21ης Οκτωβρίου 2004, C‑445/03, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, Συλλογή 2004, σ. I‑10191, σκέψη 21, προπαρατεθείσα Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 31).

34     Δεδομένου ότι η Βελγική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι τα επίδικα μέτρα δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος σχετικούς με την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον κατασκευαστικό τομέα, πρέπει να εξεταστεί αν μπορεί να γίνει δεκτή η δικαιολόγηση αυτή.

35     Συναφώς, ναι μεν το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι είναι δυνατή η επίκληση της καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής και της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων προς δικαιολόγηση περιορισμών στην άσκηση θεμελιωδών ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη (βλ. αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1999, C‑254/97, Baxter κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I‑4809, σκέψη 18, της 26ης Ιουλίου 2000, C-478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 39, και της 4ης Μαρτίου 2004, C‑334/02, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2004, σ. I‑2229, σκέψη 27), έχει όμως επίσης κρίνει ότι ένα γενικό τεκμήριο περί διαπράξεως φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής δεν αρκεί για να δικαιολογήσει φορολογικό μέτρο που θίγει τους σκοπούς της Συνθήκης (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 45, και της 4ης Μαρτίου 2004, Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 27).

36     Στην υπό κρίση υπόθεση, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις τις οποίες ανέφερε η Βελγική Κυβέρνηση, οι παρέχοντες υπηρεσίες που δεν ήταν ούτε εγκατεστημένοι ούτε εγγεγραμμένοι στο Βέλγιο ενδέχεται να οφείλουν φόρους, παρακρατήσεις και τέλη, των οποίων την είσπραξη εξασφαλίζουν η υποχρέωση παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη, δεν αμφισβητείται ότι η εφαρμογή των μέτρων αυτών δεν περιορίζεται στις περιπτώσεις αυτές.

37     Η ανάγκη καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής δεν αρκεί για να δικαιολογηθεί η εφαρμογή της υποχρεώσεως παρακρατήσεως και η εις ολόκληρον ευθύνη, κατά τρόπο γενικό και προληπτικό, σε όλους τους παρέχοντες υπηρεσίες που δεν είναι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο, ενώ ορισμένοι από αυτούς δεν οφείλουν, κατ’ αρχήν, τους προαναφερθέντες φόρους, παρακρατήσεις και τέλη.

38     Λόγω της αυτόματης και άνευ όρων εφαρμογής των επίδικων μέτρων, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη η ατομική κατάσταση των παρεχόντων υπηρεσίες που δεν είναι ούτε εγκατεστημένοι ούτε εγγεγραμμένοι στο Βέλγιο.

39     Όσον αφορά την υποχρέωση παρακρατήσεως, θα μπορούσε να προβλεφθεί λιγότερο περιοριστικό μέσο από το να στερηθούν οι παρέχοντες υπηρεσίες της δυνατότητας να διαθέσουν άμεσα σημαντικό μέρος των εισοδημάτων τους, όπως ένα σύστημα στηριζόμενο στην ανταλλαγή πληροφοριακών στοιχείων μεταξύ των εργοδοτών, των εργοληπτών, των παρεχόντων υπηρεσίες και των βελγικών φορολογικών αρχών, το οποίο να παρέχει, για παράδειγμα, τη δυνατότητα στους εργοδότες και τους εργολήπτες να ενημερώνονται για τις ενδεχόμενες φορολογικές οφειλές των αντισυμβαλλομένων τους ή το οποίο να καθιερώνει την υποχρέωση ενημερώσεως των βελγικών φορολογικών αρχών για κάθε σύμβαση συναπτόμενη με μη εγγεγραμμένους αντισυμβαλλόμενους ή για κάθε πληρωμή προς αυτούς.

40     Ομοίως, όσον αφορά την εις ολόκληρον ευθύνη, προκειμένου να περιοριστεί το αποτρεπτικό αποτέλεσμά της έναντι των εργοδοτών και εργοληπτών σε σχέση με όλους τους μη εγγεγραμμένους παρέχοντες υπηρεσίες, ανεξαρτήτως του αν αυτοί οφείλουν κατ’ αρχήν τους προαναφερθέντες φόρους, παρακρατήσεις και τέλη και του αν έχουν εκπληρώσει τις φορολογικές τους υποχρεώσεις, ένα λιγότερο περιοριστικό μέσο θα ήταν να προβλεφθεί η δυνατότητα, για τους εν λόγω παρέχοντες υπηρεσίες, να αποδείξουν την κανονικότητα της φορολογικής τους καταστάσεως ή να δοθεί στους εργοδότες και εργολήπτες η δυνατότητα απαλλαγής από την εις ολόκληρον ευθύνη, αν έχουν τηρήσει ορισμένες διατυπώσεις για να εξασφαλίσουν την κανονικότητα της φορολογικής καταστάσεως των παρεχόντων υπηρεσίες με τους οποίους σκοπεύουν να συμβληθούν.

41     Επιπλέον, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 42 των προτάσεών του, ο δυσανάλογος χαρακτήρας των επίδικων μέτρων ενισχύεται λόγω της σωρευτικής εφαρμογής τους.

42     Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Βασίλειο του Βελγίου, υποχρεώνοντας τους εργοδότες και τους εργολήπτες που χρησιμοποιούν αλλοδαπούς αντισυμβαλλόμενους, μη εγγεγραμμένους στα μητρώα του Βελγίου να παρακρατούν το 15 % επί του ποσού που οφείλεται για τις πραγματοποιούμενες εργασίες και επιβάλλοντάς τους ευθύνη εις ολόκληρο για τις φορολογικές οφειλές των εν λόγω αντισυμβαλλομένων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ.

 Επί των δικαστικών εξόδων

43     Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε να καταδικαστεί το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα και το τελευταίο ηττήθηκε, πρέπει αυτό να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:

1)      Το Βασίλειο του Βελγίου, υποχρεώνοντας τους εργοδότες και τους εργολήπτες που χρησιμοποιούν αλλοδαπούς αντισυμβαλλόμενους, μη εγγεγραμμένους στα μητρώα του Βελγίου να παρακρατούν το 15 % επί του ποσού που οφείλεται για τις πραγματοποιούμενες εργασίες και επιβάλλοντάς τους ευθύνη εις ολόκληρο για τις φορολογικές οφειλές των εν λόγω αντισυμβαλλομένων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ.

2)      Καταδικάζει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.