Υπόθεση C-240/05 Administration de l’enregistrement et des domaines κατά Eurodental Sàrl [αίτηση του cour d’appel (Λουξεμβούργο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] «Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Απαλλαγές — Άρθρα 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, και 28γ, A, στοιχείο α΄ — Δικαίωμα εκπτώσεως — Κατασκευή και επισκευή ειδών οδοντικής προσθετικής — Ενδοκοινοτικές πράξεις σχετιζόμενες με πράξεις που απαλλάσσονται στο εσωτερικό του κράτους μέλους — Επιπτώσεις του μεταβατικού καθεστώτος παρεκκλίσεων που προβλέπει το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, σε συνδυασμό με το παράρτημα E, σημείο 2 — Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας — Μερική εναρμόνιση του ΦΠΑ» Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα D. Ruiz-Jarabo Colomer της 22ας Ιουνίου 2006 Απόφαση του Δικαστηρίου (τρίτο τμήμα) της 7ης Δεκεμβρίου 2006 

 

 

 

Περίληψη της αποφάσεως

Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Έκπτωση του φόρου εισροών

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 13, A, § 1, στοιχείο ε΄, και 17 § 3, στοιχείο β΄)

Πράξεις όπως η κατασκευή και επισκευή ειδών οδοντικής προσθετικής, οι οποίες απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας στο εσωτερικό των κρατών μελών, δυνάμει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε από τις οδηγίες 91/680 και 92/111, δεν δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας που καταβλήθηκε επί των εισροών, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής, ακόμη και όταν αποτελούν ενδοκοινοτικές πράξεις και ανεξαρτήτως του καθεστώτος του φόρου προστιθεμένης αξίας που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος προορισμού.

Η ερμηνεία αυτή, η οποία συνάγεται από την ίδια τη διατύπωση της έκτης οδηγίας, επιβεβαιώνεται τόσο από τον σκοπό που επιδιώκει όσο και από την οικονομία της και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

Συγκεκριμένα, από τον σκοπό του κοινού συστήματος του ΦΠΑ και του μεταβατικού καθεστώτος που εισήγαγε η οδηγία 91/680 για τη φορολόγηση των εμπορικών συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος τυγχάνει απαλλαγής του φόρου και, συνεπώς, δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών φόρου εντός κράτους μέλους, δεν έχει το δικαίωμα αυτό ούτε όταν η σχετική πράξη έχει ενδοκοινοτικό χαρακτήρα.

Δεύτερον, οι απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο 13, A, της έκτης οδηγίας, καθό μέρος ευνοούν αποκλειστικά ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος που απαριθμούνται και περιγράφονται κατά τρόπο λεπτομερή στη διάταξη αυτή, είναι ειδικής φύσεως, ενώ η απαλλαγή υπέρ των πράξεων ενδοκοινοτικής φύσεως είναι γενικής φύσεως και αφορά γενικά και αφηρημένα τις οικονομικές πράξεις μεταξύ των κρατών μελών. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, είναι σύμφωνη προς την οικονομία της έκτης οδηγίας η αναγνώριση της υπεροχής του εφαρμοστέου στις ειδικές απαλλαγές του άρθρου 13, A, της οδηγίας αυτής καθεστώτος έναντι του καθεστώτος των γενικών απαλλαγών που προβλέπει η ίδια οδηγία για τις ενδοκοινοτικής φύσεως πράξεις.

Τρίτον, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει μεταξύ άλλων τη διαφορετική μεταχείριση, ως προς τον φόρο προστιθεμένης αξίας, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες, ως εκ τούτου, είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους. Αν οι πράξεις που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, Α, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας δημιουργούσαν δικαίωμα εκπτώσεως όταν έχουν ενδοκοινοτικό χαρακτήρα, η αρχή αυτή θα παραβιαζόταν, καθόσον οι ίδιες πράξεις, όταν διενεργούνται στο εσωτερικό κράτους μέλους, δεν δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως.

Δεν ασκεί επιρροή συναφώς το γεγονός ότι το κράτος μέλος προορισμού εφαρμόζει το μεταβατικό καθεστώς του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος E της ίδιας οδηγίας, καθεστώς το οποίο της επιτρέπει να συνεχίζει τη φορολόγηση των εν λόγω πράξεων. Πράγματι, η επιτρεπόμενη σύμφωνα με τη διάταξη αυτή φορολόγηση δεν συνιστά εναρμονισμένη φορολόγηση που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του καθεστώτος φόρου προστιθεμένης αξίας, όπως έχει οργανωθεί από την έκτη οδηγία για ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά φορολόγηση που επιτρέπεται μόνον κατά τη διάρκεια μιας μεταβατικής περιόδου. Το εν λόγω καθεστώς εξαιρέσεων πρέπει να ερμηνεύεται στενά και η ισχύς του δεν μπορεί να επεκταθεί στα κράτη μέλη που συμμορφώθηκαν προς την αρχή της έκτης οδηγίας, απαλλάσσοντας του φόρου ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος που απαριθμούνται στο άρθρο 13 της οδηγίας αυτής.

(βλ. σκέψεις 38, 41, 43-44, 46-48, 52, 54, 58 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)

της 7ης Δεκεμβρίου 2006 (*)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Απαλλαγές – Άρθρα 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, και 28γ, A, στοιχείο α΄ – Δικαίωμα εκπτώσεως – Κατασκευή και επισκευή ειδών οδοντικής προσθετικής – Ενδοκοινοτικές πράξεις σχετιζόμενες με πράξεις που απαλλάσσονται στο εσωτερικό του κράτους μέλους – Επιπτώσεις του μεταβατικού καθεστώτος παρεκκλίσεων που προβλέπει το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, σε συνδυασμό με το παράρτημα E, σημείο 2 – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Μερική εναρμόνιση του ΦΠΑ»

Στην υπόθεση C‑240/05,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το cour d’appel (Λουξεμβούργο) με απόφαση της 1ης Ιουνίου 2005, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Ιουνίου 2005, στο πλαίσιο της δίκης

Administration de l’enregistrement et des domaines

κατά

Eurodental Sàrl,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus και A. Ó Caoimh (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz‑Jarabo Colomer

γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

έχοντας υπόψη τη διάταξη της 4ης Μαΐου 2006 για επανάληψη της προφορικής διαδικασίας και κατόπιν της συνεδριάσεως της 31ης Μαΐου 2006,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–       η Administration de l’enregistrement et des domaines, εκπροσωπούμενη από τον A. Kronshagen, avocat,

–       η Eurodental Sàrl, εκπροσωπούμενη από τους M. Molitor, P. Lopes Da Silva, N. Cambonie και R. Muller, avocats,

–       η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και U. Forsthoff,

–       η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την M. Afonso,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 22ας Ιουνίου 2006,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1       Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, 15, 1 έως 3, 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, και 28γ, Α, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε από τις οδηγίες 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388 (ΕΕ L 376, σ. 1), και 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 384, σ. 47, στο εξής: έκτη οδηγία).

2       Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Eurodental Sàrl (στο εξής: Eurodental) και της administration de l’enregistrement et des domaines του Λουξεμβούργου (στο εξής: αρμόδια φορολογική αρχή), κατόπιν αρνήσεως της δεύτερης να χορηγήσει στην Eurodental, για τα έτη 1992 και 1993, έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που είχε πλήξει πράξεις εισροών για την κατασκευή και επισκευή ειδών οδοντικής προσθετικής, στις περιπτώσεις που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί υπέρ προσώπων εγκατεστημένων στη Γερμανία.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική νομοθεσία

3       Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας

Α. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος

1      Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[…]

ε)      τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από τους οδοντοτεχνίτες στο πλαίσιο του επαγγέλματός τους, καθώς και τις παραδόσεις ειδών οδοντικής προ[σ]θετικής που πραγματοποιούνται από τους οδοντιάτρους και τους οδοντοτεχνίτες.»

4       Εντούτοις, σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής:

«3.      Κατά την διάρκεια της προβλεπομένης στην παράγραφο 4 μεταβατικής περιόδου, τα κράτη μέλη δύνανται:

α)      να συνεχίσουν να επιβάλλουν φόρο επί πράξεων απαλλασσομένων δυνάμει [του άρθρου] 13 […] και των οποίων ο πίνακας παρατίθεται στο παράρτημα Ε».

5       Το σημείο 2 του παραρτήματος αυτού απαριθμεί τις δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της εν λόγω οδηγίας.

6       Το άρθρο 17 της ίδιας οδηγίας, με τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», όπως είχε πριν την έναρξη ισχύος της οδηγίας 91/680, προέβλεπε, στις παραγράφους του 2, στοιχείο α΄, και 3, τα εξής:

«2.      Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α)      τον [ΦΠΑ] για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

[…]
  1. Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:

α)      πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·

β)      πράξεών του που απαλλάσσονται κατά τα άρθρα […] 15 […].

γ)      πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, υπό Β, περιπτώσεις α΄ και δ΄, υποπεριπτώσεις 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητος.»

7       Το άρθρο 1, σημείο 22, της οδηγίας 91/680 εισήγαγε στο αρχικό κείμενο της έκτης οδηγίας τον τίτλο XVIα: «Μεταβατικό καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών», ο οποίος περιλαμβάνει μεταξύ άλλων τα άρθρα 28α έως 28στ. Η οδηγία 91/680 έπρεπε να έχει μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο των κρατών μελών μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1993.

8       Το άρθρο 28α της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1.      Υπόκεινται επίσης στον ΦΠΑ:

α)      Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο, ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της ατέλειας που προβλέπεται στο άρθρο 24 […] […]».

9       Το άρθρο 28β, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας διευκρινίζει:

«Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το μέρος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.»

10     Το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, και Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Α.      Απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών

Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο:

α)      τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5 […], τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.

[…]
  1. Απαλλαγή των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών

Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο, υπό όρους που τα ίδια επιβάλλουν προκειμένου να εξασφαλισθεί η ορθή και απλή εφαρμογή των αναφερομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτραπεί τυχόν φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση:

α)      τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, η παράδοση των οποίων από υποκείμενους στο φόρο απαλλάσσεται σε κάθε περίπτωση εντός της χώρας.»

11     Το άρθρο 28στ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1)      Στο άρθρο 17, οι παράγραφοι 2, 3 και 4 αντικαθίστανται από το ακόλουθο κείμενο:

“[…]

  1. Τα κράτη μέλη παρέχουν επίσης σε κάθε υποκείμενο στο φόρο την προαναφερόμενη στην παράγραφο 2 έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες:
[…]

β)      πράξεών του που απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο […] 28γ, σημείο Α και Γ”».

12     Πριν την 1η Ιανουαρίου 1993, οι ενδοκοινοτικές δραστηριότητες ενέπιπταν στο πεδίο του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας με τίτλο «Απαλλαγές των πράξεων κατά την εξαγωγή, των εξομοιουμένων προς αυτές πράξεων και των διεθνών μεταφορών». Οι παράγραφοι 1 έως 3 και 13 του άρθρου αυτού, όπως ίσχυαν πριν την έναρξη ισχύος των οδηγιών 91/680 και 92/111, προέβλεπαν τα εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

  1. τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3·
  2. τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας αγοραστή ή για λογαριασμό του, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 […]·
  3. τις παροχές υπηρεσιών που συνίστανται σε εργασίες επί κινητών αγαθών κτηθέντων ή εισαχθέντων για να υποστούν τις εργασίες αυτές στο εσωτερικό της χώρας, που αναφέρεται στο άρθρο 3, και που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εδάφους τούτου από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες ή από τον μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας λήπτη ή για λογαριασμό των προσώπων αυτών·
[…]
  1. τις παροχές υπηρεσιών, περιλαμβανομένων των μεταφορών και των παρεπομένων με αυτές εργασιών, αλλ’ εξαιρουμένων των παροχών υπηρεσιών που απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 13, εφόσον συνδέονται κατά τρόπο άμεσο με διαμετακόμιση ή εξαγωγή αγαθών, ή με εισαγωγή αγαθών που απολαύει απαλλαγής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14, παράγραφος 1, περιπτώσεις β΄ και γ΄, και του άρθρου 16, παράγραφος 1».

 Οι εθνικές νομοθετικές ρυθμίσεις

Η λουξεμβουργιανή νομοθετική ρύθμιση

13     Το άρθρο 43, παράγραφος 1, στοιχεία a και c, του loi modifiant et complétant la loi du 5 août 1969 concernant la taxe de valeur ajoutée (νόμου της 12ης Φεβρουαρίου 1979 για την τροποποίηση και συμπλήρωση του νόμου της 5ης Αυγούστου 1969 περί φόρου προστιθεμένης αξίας) (Mémorial A 1979, σ. 186, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), όπως ίσχυε πριν την 1η Ιανουαρίου 1993, όριζε τα εξής:

«1.      Απαλλάσσονται από τον [ΦΠΑ] εντός των ορίων και υπό τις προϋποθέσεις που προσδιορίζει διάταγμα του Μεγάλου Δούκα:

  1. a)      οι παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε προορισμό του εξωτερικού από τον προμηθευτή ή από τρίτον που ενεργεί για λογαριασμό του·
[…]
  1. c)      οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται, στο πλαίσιο δραστηριότητας ενεργητικής τελειοποιήσεως, σε αγαθά που αγοράστηκαν ή εισήχθησαν με σκοπό τη δραστηριότητα αυτή και που απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν σε προορισμό του εξωτερικού από τον παρέχοντα ή από τρίτο που ενεργεί για λογαριασμό του».

14     Το ίδιο άρθρο, όπως άρχισε να ισχύει από την ως άνω ημερομηνία, μετά την τροποποίησή του από το άρθρο ΙΙ του loi du 18 décembre 1992, modifiant et complétant la loi lu 12 février 1979 concernant la taxe de la valeur ajoutée (νόμου της 18ης Δεκεμβρίου 1992, για την τροποποίηση και τη συμπλήρωση του νόμου της 12ης Φεβρουαρίου 1979 περί φόρου προστιθεμένης αξίας) (Mémorial, A1992, σ. 3032), προβλέπει, στην παράγραφό του 1, στοιχείο d, τα εξής:

«Απαλλάσσονται από τον [ΦΠΑ] εντός των ορίων και υπό τις προϋποθέσεις που προσδιορίζει διάταγμα του Μεγάλου Δούκα:

[…]
  1. d)      οι παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια των άρθρων 9 και 12, υπό a έως e, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον προμηθευτή ή τρίτο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του ή από τον αγοραστή ή από τρίτο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, εκτός της χώρας, αλλά εντός της Κοινότητας, οι οποίες πραγματοποιούνται προς άλλον υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του ή προς νομικό πρόσωπο που δεν υπόκειται στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος. […]»

15     Το άρθρο 44, παράγραφος 1, στοιχείο l, δεύτερη και τρίτη περίπτωση, το νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Απαλλάσσονται από τον [ΦΠΑ] εντός των ορίων και υπό τις προϋποθέσεις που προσδιορίζει διάταγμα του Μεγάλου Δούκα:

[…]
  1. l)      οι ακόλουθες παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών:
[…]

–       οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της νόμιμης ασκήσεως του επαγγέλματος του οδοντοτεχνίτη·

–       οι παραδόσεις ειδών οδοντικής προ[σ]θετικής που πραγματοποιούνται από τους οδοντιάτρους και τους οδοντοτεχνίτες στο πλαίσιο της νόμιμης ασκήσεως του επαγγέλματός τους».

16     Το άρθρο 49, παράγραφοι 1 και 2, στοιχείο a, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«1.      Δεν εκπίπτει ο [ΦΠΑ] που έχει καταβληθεί επί των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για να την πραγματοποίηση παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που απαλλάσσονται ή που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου.

[…]
  1. Εντούτοις, κατά παρέκκλιση των διατάξεων της παραγράφου 1, επιτρέπεται στον φορολογούμενο να εκπέσει τον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες:
  2. a)      των πράξεών του που απαλλάσσονται δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 43 ή των σχετικών κανονισμών εκτελέσεως».

Η γερμανική νομοθετική ρύθμιση

17     Σύμφωνα με το άρθρο 4, σημείο 14, τέταρτο εδάφιο, του νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας (Umsatzsteuergesetz, στο εξής: UStG), η απαλλαγή των πράξεων που σχετίζονται, μεταξύ άλλων, με τη δραστηριότητα του ιατρού και του οδοντιάτρου δεν ισχύει για την παράδοση ή την επισκευή ειδών οδοντικής προσθετικής και μηχανημάτων ορθοδοντικής αν ο επιχειρηματίας τα έχει κατασκευάσει ή επισκευάσει στην επιχείρησή του.

18     Δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 2, σημείο 6, του UStG, οι πράξεις αυτές φορολογούνται με μειωμένο συντελεστή.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

19     Η Eurodental είναι εταιρία με έδρα το Λουξεμβούργο της οποίας η δραστηριότητα συνίσταται κυρίως στην κατασκευή και στην επισκευή ειδών οδοντικής προθέσεως για πελάτες εγκατεστημένους στη Γερμανία.

20     Με απόφαση της 26ης Μαρτίου 1997, η αρμόδια φορολογική αρχή αρνήθηκε να χορηγήσει στην Eurodental, για τα έτη 1992 και 1993, έκπτωση του ΦΠΑ που είχε καταβληθεί επί των εισροών για αγαθά τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών προς πελάτες εγκατεστημένους στη Γερμανία, με την αιτιολογία ότι το άρθρο 44 του νόμου περί ΦΠΑ κατισχύει του άρθρου 43 του ίδιου νόμου, όπως ίσχυε πριν και μετά την 1η Ιανουαρίου 1993, με αποτέλεσμα να μην έχει εφαρμογή το άρθρο 49, παράγραφος 2, στοιχείο a, του εν λόγω νόμου, το οποίο επιτρέπει την έκπτωση του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ.

21     Με απόφασή του της 16ης Δεκεμβρίου 2002, το tribunal d’arrondissement (Λουξεμβούργο), ενώπιον του οποίου η Eurodental άσκησε αίτηση ακυρώσεως και μεταρρυθμίσεως της ως άνω αποφάσεως, έκρινε ότι εσφαλμένως δεν χορηγήθηκε η έκπτωση αυτή. Αφού διαπίστωσε ότι καθένα από τα άρθρα 43 και 44 αφορά διαφορετικές πράξεις, καθόσον το πρώτο αφορά πράξεις που δεν προορίζονται για το εσωτερικό της χώρας, ενώ το δεύτερο αφορά πράξεις που πραγματοποιούνται στο έδαφος της χώρας, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 49 του νόμου περί ΦΠΑ επέτρεπε την έκπτωση του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί επί των εισροών για τις πράξεις του άρθρου 43 του νόμου αυτού, όπως ίσχυε πριν και μετά την 1η Ιανουαρίου 1993, ασχέτως του καθεστώτος απαλλαγής από τον ΦΠΑ που ισχύει στο εσωτερικό της χώρας. Καμία διάταξη εσωτερικού δικαίου δεν οδηγεί στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 44 του νόμου περί ΦΠΑ κατισχύει της τελευταίας αυτής διατάξεως.

22     Η αρμόδια φορολογική αρχή άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Το cour d’appel, εκτιμώντας ότι το ζήτημα της υπεροχής του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας έναντι του άρθρου της 28γ δεν ρυθμίζεται από τις σχετικές διατάξεις, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Εμπίπτει η παράδοση αγαθών η οποία, οσάκις πραγματοποιείται στο εσωτερικό κράτους μέλους, απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας […] και δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δυνάμει του άρθρου 17 της εν λόγω οδηγίας, στο πεδίο εφαρμογής, αντιστοίχως, του άρθρου 15, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας, όπως ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 και του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, που έχει εφαρμογή από την 1η Ιανουαρίου 1993, και, κατά συνέπεια, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας που παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών οσάκις πραγματοποιείται από επιχειρηματία εγκατεστημένο εντός κράτους μέλους της Κοινότητας [και προορίζεται] για επιχειρηματία εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους και οσάκις πληρούνται οι προϋποθέσεις που ρυθμίζουν την εφαρμογή, αντιστοίχως, του άρθρου 15, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας όπως ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 και του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, που έχει εφαρμογή από την 1η Ιανουαρίου 1993;

2)      Εμπίπτει η παροχή υπηρεσιών η οποία, οσάκις πραγματοποιείται στο εσωτερικό κράτους μέλους, απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας […] και δεν παρέχει δικαίωμα στην έκπτωση του φόρου επί των εισροών δυνάμει του άρθρου 17 της εν λόγω οδηγίας, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 15, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας, όπως ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 (καθόσον δεν προβλεπόταν καμία διάταξη περί απαλλαγής για το 1993) και, κατά συνέπεια, και στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας που παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών οσάκις πραγματοποιείται από επιχειρηματία εγκατεστημένο εντός κράτους μέλους της Κοινότητας [και προορίζεται για] επιχειρηματία εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους και οσάκις πληρούνται οι προϋποθέσεις που ρυθμίζουν την εφαρμογή του άρθρου 15, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας όπως ίσχυε πριν από την 1η Ιανουαρίου1993;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

23     Με τα δύο αυτά ερωτήματα, τα οποία επιβάλλεται να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν πράξεις όπως η κατασκευή και η επισκευή ειδών οδοντικής προσθετικής, οι οποίες, όταν πραγματοποιούνται στο εσωτερικό κράτους μέλους, απαλλάσσονται του ΦΠΑ ως δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, μπορούν να δημιουργήσουν δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ στην περίπτωση που έχουν χαρακτήρα ενδοκοινοτικών πράξεων.

24     Από τη διατύπωση των ερωτημάτων αυτών προκύπτει ότι η εν λόγω αίτηση αφορά, αφενός, τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν πριν την 1η Ιανουαρίου 1993 και, αφετέρου, παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν μετά την ημερομηνία αυτή. Αντιθέτως, δεν αφορά τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν μετά την 1η Ιανουαρίου 1993.

25     Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το άρθρο 13, A, της έκτης οδηγίας προβλέπει την απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, μεταξύ των οποίων, σύμφωνα με την παράγραφο 1, στοιχείο ε΄, της διατάξεως αυτής, και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ορθοδοντικούς στο πλαίσιο του επαγγέλματός τους, καθώς και οι πραγματοποιούμενες από αυτούς παραδόσεις ειδών οδοντικής προσθετικής.

26     Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής, όταν ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει αγαθά ή υπηρεσίες σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος τις χρησιμοποιεί για την πραγματοποίηση πράξεως απαλλασσόμενης από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 13, Α, της ίδιας οδηγίας, ο δεύτερος δεν έχει καταρχήν δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες δεν χρησιμοποιούνται για φορολογούμενες πράξεις (βλ. συναφώς αποφάσεις της 19ης Ιανουαρίου 1982, 8/81, Becker, Συλλογή 1982, σ. 53, σκέψη 44, και της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C‑302/93, Debouche, Συλλογή 1996, σ. I‑4495, σκέψη 16).

27     Στην υπό κρίση υπόθεση, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι δεν αμφισβητείται στην κύρια δίκη ότι οι πράξεις που πραγματοποιεί η Eurodental υπόκεινται στις τελευταίες αυτές διατάξεις, όταν πραγματοποιούνται στο εσωτερικό του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένη η εταιρία. Με την αίτησή του, επομένως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί απλώς και μόνον το αν οι εν λόγω πράξεις εξακολουθούν να υπόκεινται στις ίδιες διατάξεις και όταν διενεργούνται υπέρ πελατών εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος και εν προκειμένω στη Γερμανία.

28     Όσον αφορά τις πράξεις ενδοκοινοτικού χαρακτήρα, το άρθρο 15, παράγραφοι 1 έως 3, της έκτης οδηγίας, όπως ίσχυε πριν την 1η Ιανουαρίου 1993, προέβλεπε την απαλλαγή των παραδόσεων και των παροχών υπηρεσιών που αφορούσαν αγαθά τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός τους κράτους μέλους. Από την ημερομηνία αυτή, η απαλλαγή των παραδόσεων αυτών προς άλλο κράτος μέλος προβλέπεται από το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής. Δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο της 28στ, σημείο 1, τέτοιου είδους πράξεις δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών στο κράτος μέλος αναχωρήσεως της ενδοκοινοτικής αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών (βλ. απόφαση της 6ης Απριλίου 2006, C-245/04, EMAG Handel Eder, Συλλογή 2006, σ. I‑3227, σκέψη 30).

29     Εντούτοις, η αρμόδια φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι οι επίδικες στην κύρια δίκη ενδοκοινοτικές πράξεις δεν δημιουργούν τέτοιο δικαίωμα εκπτώσεως, διότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, το οποίο προβλέπει ειδική απαλλαγή, κατισχύει των γενικότερων διατάξεων των άρθρων 15 και 28γ, A, στοιχείο α΄, της ίδιας οδηγίας.

30     Αντιθέτως, η Eurodental υποστηρίζει ότι, δεδομένου ότι το άρθρο 13, αφενός, και τα άρθρα 15 και 28γ, αφετέρου, της έκτης οδηγίας έχουν διαφορετικά πεδία εφαρμογής, το ως άνω άρθρο 13 δεν μπορεί να κατισχύει των άλλων δύο. Πράγματι, από τη διατύπωση των τίτλων καθεμιάς από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι το άρθρο 13 της εν λόγω οδηγίας εφαρμόζεται αποκλειστικά στις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό του κράτους μέλους, ενώ οι πράξεις μεταξύ των κρατών μελών εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 15 και 28γ της ίδιας οδηγίας.

31     Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως υποστηρίζει η Eurodental, το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας αφορά, σύμφωνα με τη διατύπωση της επικεφαλίδας του, τις απαλλαγές «στο εσωτερικό της χώρας», ενώ, σύμφωνα με τη διατύπωση των αντίστοιχων επικεφαλίδων τους, το άρθρο 15 της οδηγίας αυτής, όπως ίσχυε πριν την 1η Ιανουαρίου 1993, και το άρθρο 28γ της ίδιας οδηγίας, όπως ισχύει από την ως άνω ημερομηνία, αφορούν αντιστοίχως τις «πράξεις κατά την εξαγωγή» και τις «συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών».

32     Εντούτοις, σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η Eurodental, δεν προκύπτει εξ αυτού ότι μία πράξη του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας, όταν έχει ενδοκοινοτικό χαρακτήρα, εμπίπτει κατ’ ανάγκην, και εξ αυτού και μόνον του λόγου, στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 15 και 28γ και ότι, κατά συνέπεια, λόγω της παραπομπής του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής στις ως άνω διατάξεις, η εν λόγω πράξη θα μπορούσε να δικαιολογήσει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ.

33     Πράγματι, μόνον ως εξαίρεση προβλέπει η έκτη οδηγία, ιδίως στο άρθρο της 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί αγαθών ή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για απαλλασσόμενες πράξεις (βλ. συναφώς απόφαση της 6ης Απριλίου 1995, C‑4/94, BLP Group, Συλλογή 1995, σ. I‑983, σκέψη 23). Ως εκ τούτου, στη διατύπωση που χρησιμοποιεί σχετικώς η εν λόγω οδηγία πρέπει να δοθεί στενή ερμηνεία.

34     Καίτοι το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας παραπέμπει κατά τρόπο γενικό στις διατάξεις της οδηγίας αυτής που προβλέπουν την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών πράξεων, δηλαδή, αντιστοίχως, στο άρθρο 15 της εν λόγω οδηγίας για τον προ της 1ης Ιανουαρίου 1993 χρόνο και στο άρθρο της 28γ για τον μετά την ημερομηνία αυτή χρόνο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η διάταξη αυτή ουδόλως αναφέρεται στις απαλλαγές του άρθρου 13 της ίδιας οδηγίας υπέρ ορισμένων δραστηριοτήτων.

35     Αντιθέτως, πριν την 1η Ιανουαρίου 1993, το άρθρο 15 της έκτης οδηγίας, στο οποίο παρέπεμπε το άρθρο της 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, απέκλειε ρητώς, με την παράγραφό του 13, τις παροχές υπηρεσιών που απαλλάσσονταν σύμφωνα με το άρθρο 13 της εν λόγω οδηγίας όταν συνδέονταν άμεσα με ορισμένες διασυνοριακές πράξεις.

36     Επιπλέον, το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας παρέχει ειδικώς το δικαίωμα εκπτώσεως όσον αφορά ορισμένες πράξεις που απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 13, B, της οδηγίας αυτής. Όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η διάταξη αυτή θα καθίστατο άνευ αντικειμένου αν οι απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο 13 της εν λόγω οδηγίας καλύπτονταν από την παράγραφο 3, στοιχείο β΄, του εν λόγω άρθρου 17.

37     Ως εκ τούτου, από την εξέταση του περιεχομένου των σχετικών διατάξεων της έκτης οδηγίας, παρά την ως άνω διατύπωση των επικεφαλίδων τους, προκύπτει ότι οι πράξεις που απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 13 της εν λόγω οδηγίας δεν δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών φόρου, ακόμη και όταν οι πράξεις αυτές έχουν ενδοκοινοτικό χαρακτήρα.

38     Η ερμηνεία αυτή, η οποία συνάγεται από την ίδια τη διατύπωση της έκτης οδηγίας, επιβεβαιώνεται τόσο από τον σκοπό που επιδιώκει όσο και από την οικονομία της και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

39     Όσον αφορά, πρώτον, τον σκοπό που επιδιώκει η έκτη οδηγία, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, σύμφωνα με την πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), η αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή, εντός της Κοινότητας, επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου (διάταξη της 3ης Μαρτίου 2004, C‑395/02, Transport Service, Συλλογή 2004, σ. I-1991, σκέψη 20).

40     Όπως ορθώς επισημαίνουν η αρμόδια φορολογική αρχή και η Επιτροπή, αν ενδοκοινοτικές πράξεις, όπως οι επίδικες στην κύρια δίκη, δημιουργούσαν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών στο κράτος μέλος αναχωρήσεως, θα μπορούσαν να πραγματοποιούνται εντός της Κοινότητας με πλήρη απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Πράγματι, στις περιπτώσεις που οι πράξεις αυτές απαλλάσσονται ούτως ή άλλως στο εσωτερικό του κράτους μέλους προορισμού, δυνάμει του άρθρου 13 της οδηγίας, αφενός θα έπρεπε να απαλλάσσονται στο κράτος μέλος αυτό ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, σύμφωνα με το άρθρο 28γ, Β, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής, και, αφετέρου, δεν θα παρείχαν καμιά δυνατότητα εισπράξεως του ΦΠΑ στο κράτος μέλος καταγωγής, καθόσον ο καταβληθείς επί των εισροών φόρος θα εξέπιπτε και, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, δεν θα επιβαλλόταν κανένας φόρος επί των εκροών.

41     Έτσι, από τον σκοπό του κοινού συστήματος του ΦΠΑ και του μεταβατικού καθεστώτος που εισήγαγε η οδηγία 91/680 για τη φορολόγηση των εμπορικών συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος τυγχάνει απαλλαγής του φόρου και, συνεπώς, δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών φόρου εντός κράτους μέλους δεν έχει το δικαίωμα αυτό ούτε όταν η σχετική πράξη έχει ενδοκοινοτικό χαρακτήρα (βλ. συναφώς προπαρατεθείσα απόφαση Debouche, σκέψη 15).

42     Η αρχή αυτή κατοχυρώνεται από το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, καθόσον, δυνάμει της διατάξεως αυτής, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που αφορά πράξη που πραγματοποιήθηκε στο εξωτερικό αποκλείεται αν η πράξη αυτή δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως εντός του κράτους μέλους.

43     Δεύτερον, όσον αφορά την οικονομία της έκτης οδηγίας, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι οι απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο της 13, A, καθό μέρος ευνοούν αποκλειστικά ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος που απαριθμούνται και περιγράφονται κατά πολύ λεπτομερή τρόπο στη διάταξη αυτή, είναι ειδικής φύσεως (βλ. συναφώς απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, C‑307/01, d’Ambrumenil και Dispute Resolution Services, Συλλογή 2003, σ. I‑13989, σκέψη 54). Αντιθέτως, η απαλλαγή υπέρ των πράξεων ενδοκοινοτικής φύσεως που απορρέει από το άρθρο 15 της ίδιας οδηγίας για τον προ της 1ης Ιανουαρίου 1993 χρόνο και που προβλέπεται από το άρθρο της 28γ για τον μετά την ημερομηνία αυτή χρόνο είναι γενικής φύσεως και αφορά γενικά και αφηρημένα τις οικονομικές πράξεις μεταξύ των κρατών μελών.

44     Υπ’ αυτές τις συνθήκες, είναι σύμφωνη προς την οικονομία της έκτης οδηγίας η αναγνώριση της υπεροχής του εφαρμοστέου στις ειδικές απαλλαγές του άρθρου 13, A, της οδηγίας αυτής καθεστώτος έναντι του καθεστώτος των γενικών απαλλαγών που προβλέπει η ίδια οδηγία για τις ενδοκοινοτικής φύσεως πράξεις.

45     Σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, η διαπίστωση αυτή ουδαμώς θίγεται από το άρθρο 26β, Ζ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Πράγματι, καίτοι, όπως υποστηρίζει η ως άνω κυβέρνηση, από τις διατάξεις του άρθρου αυτού, το οποίο καθιερώνει ειδικό φορολογικό καθεστώς για τον επενδυτικό χρυσό, θα μπορούσε να συναχθεί ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να αρνηθούν να εφαρμόσουν την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων που αφορούν το προϊόν αυτό, ενώ, υπό ορισμένες συνθήκες, μπορούν καταρχήν να αρνηθούν να εφαρμόσουν την απαλλαγή που προβλέπει το καθεστώς αυτό σε ειδικές πράξεις που πραγματοποιούνται εντός αυτού του κράτους μέλους, το γεγονός αυτό όχι μόνο δεν αποδεικνύει ουδόλως την υπεροχή της πρώτης απαλλαγής επί της δεύτερης, αλλά και επιβεβαιώνει επιπλέον ότι καθεμία από τις απαλλαγές αυτές υπόκειται σε ίδιους κανόνες με διαφορετικό περιεχόμενο και σκοπό.

46     Τέλος, όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι η αρχή αυτή απαγορεύει μεταξύ άλλων τη διαφορετική μεταχείριση, ως προς τον ΦΠΑ, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες, ως εκ τούτου, είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους (βλ., συναφώς, απόφαση της 26ης Μαΐου 2005, C‑498/03, Kingscrest Associates και Montecello, Συλλογή 2005, σ. I‑4427, σκέψη 54).

47     Αν οι επίδικες στην κύρια δίκη πράξεις δημιουργούσαν δικαίωμα εκπτώσεως όταν έχουν ενδοκοινοτικό χαρακτήρα, η αρχή αυτή θα παραβιαζόταν, καθόσον οι ίδιες πράξεις, όταν διενεργούνται στο εσωτερικό κράτους μέλους, δεν δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως. Ως εκ τούτου, οι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποιούν μια ενδοκοινοτική πράξη θα βρίσκονταν σε πλεονεκτικότερη θέση έναντι των υποκειμένων στον φόρο που διενεργούν μια πράξη στο εσωτερικό της χώρας (βλ. συναφώς προπαρατεθείσα απόφαση Debouche, σκέψη 19).

48     Εντούτοις, η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εφαρμόζει το μεταβατικό καθεστώς του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας σε συνδυασμό με το σημείο 2 του παραρτήματος E της ίδιας οδηγίας, καθεστώς το οποίο της επιτρέπει να συνεχίζει τη φορολόγηση των εν λόγω πράξεων, οι πράξεις αυτές ενδέχεται να υποστούν διπλή φορολόγηση, καθόσον θα μπορούσαν να φορολογηθούν εκ νέου σε αυτό το κράτος μέλος, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με τα άρθρα 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, και 28β, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ενώ δεν θα μπορούσε να χορηγηθεί έκπτωση του επί των εισροών ΦΠΑ που καταβλήθηκε στο Λουξεμβούργο. Αντιθέτως, οι ίδιες πράξεις, καίτοι φορολογούμενες όταν πραγματοποιούνται στο εσωτερικό του κράτους μέλους αυτού, θα δημιουργούσαν δικαίωμα εκπτώσεως. Ως εκ τούτου, οι εγκατεστημένοι στη Γερμανία υποκείμενοι στον φόρο θα περιέρχονταν σε πλεονεκτική θέση έναντι των εγκατεστημένων στο Λουξεμβούργο ανταγωνιστών τους.

49     Το επιχείρημα αυτό, το οποίο αμφισβητείται από την Επιτροπή και από την αρμόδια φορολογική αρχή, δεν μπορεί να γίνει δεκτό.

50     Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το κοινοτικό σύστημα του ΦΠΑ αποτελεί το αποτέλεσμα προοδευτικής εναρμονίσεως των εθνικών νομοθεσιών στο πλαίσιο των άρθρων 93 ΕΚ και 94 ΕΚ. Όπως επανειλημμένως έχει διαπιστώσει το Δικαστήριο, η εναρμόνιση αυτή, όπως πραγματοποιήθηκε με διαδοχικές οδηγίες και, ιδίως, με την έκτη οδηγία, δεν αποτελεί επί του παρόντος παρά μερική εναρμόνιση (βλ. απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1989, C-165/88, ORO Amsterdam Beheer και Concerto, Συλλογή 1989, σ. 4081, σκέψη 21).

51     Έτσι, η σκοπούμενη αυτή εναρμόνιση δεν έχει ακόμη πραγματοποιηθεί, δεδομένου ότι η έκτη οδηγία επέτρεψε στα κράτη μέλη, δυνάμει του άρθρου της 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, να συνεχίσουν να διατηρούν ορισμένες διατάξεις της προγενέστερης της οδηγίας αυτής εθνικής τους νομοθεσίας, οι οποίες, αν η διατήρησή τους δεν είχε επιτραπεί, θα ήσαν ασύμβατες προς αυτήν (βλ. συναφώς απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, C‑36/99, Idéal tourisme, Συλλογή 2000, σ. I-6049, σκέψη 38).

52     Μολονότι είναι ακριβές ότι ένα κράτος μέλος το οποίο, όπως η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, διατηρεί τέτοιες διατάξεις στην εθνική του νομοθεσία, δεν παραβαίνει την έκτη οδηγία (βλ. συναφώς προπαρατεθείσα απόφαση Idéal tourisme, σκέψη 38), εντούτοις, η φορολόγηση που επιτρέπει το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής δεν συνιστά εναρμονισμένη φορολόγηση που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του καθεστώτος ΦΠΑ, όπως έχει οργανωθεί από την έκτη οδηγία για ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά φορολόγηση που επιτρέπεται μόνον κατά τη διάρκεια μιας μεταβατικής περιόδου (βλ. συναφώς απόφαση της 7ης Μαρτίου 2002, C‑169/00, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, Συλλογή 2002, σ. I‑2433, σκέψη 34). Το άρθρο 28, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας έχει ως σκοπό την κατάργηση αυτού του μεταβατικού καθεστώτος εξαιρέσεων (βλ. συναφώς απόφαση της 29ης Απριλίου 1999, C‑136/97, Norbury Developments, Συλλογή 1999, σ. I-2491, σκέψη 19, και προπαρατεθείσα απόφαση Idéal tourisme, σκέψη 32).

53     Επιβάλλεται, επομένως, η διαπίστωση ότι η ιδιαίτερη κατάσταση που επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση στην υπό κρίση υπόθεση προκειμένου να δικαιολογήσει την έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών στο Λουξεμβούργο, καθεστώς το οποίο, κατά τα λοιπά, δεν οδήγησε το αιτούν δικαστήριο στο να διατυπώσει τα ερωτήματά του αναλόγως του καθεστώτος ΦΠΑ που ισχύει στo κράτος μέλος προορισμού, προκύπτει τόσο από το γεγονός ότι η δυνατότητα που παρέχει το μεταβατικό καθεστώς να συνεχιστεί η φορολόγηση των επίδικων πράξεων δεν έχει ακόμη καταργηθεί όσο και από την επιλογή της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να υιοθετήσει ένα τέτοιο καθεστώς εξαιρέσεων μεταβατικού χαρακτήρα· ως εκ τούτου, η κατάσταση αυτή αποτελεί φυσική συνέπεια του ότι, επί του παρόντος, ο ΦΠΑ δεν έχει αποτελέσει ακόμη αντικείμενο πλήρους εναρμονίσεως από τον κοινοτικό νομοθέτη.

54     Το καθεστώς εξαιρέσεων του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται στενά (βλ. συναφώς προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας, σκέψη 34) και, ως εκ τούτου, η ισχύς του δεν μπορεί να επεκταθεί στα κράτη μέλη που συμμορφώθηκαν προς την αρχή της έκτης οδηγίας απαλλάσσοντας του φόρου ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος που απαριθμούνται στο άρθρο 13 της οδηγίας αυτής. Πράγματι, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η υποχρέωση των τελευταίων αυτών κρατών μελών να μην παρέχουν, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της ίδιας οδηγίας, έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τις απαλλασσόμενες αυτές δραστηριότητες μπορεί να επηρεάζεται από την απόφαση άλλου κράτους μέλους να επιλέξει μεταβατικό σύστημα εξαιρέσεων, πολλώ μάλλον δεδομένου ότι ο σκοπός που επιδιώκει το άρθρο 28, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας είναι η κατάργηση του καθεστώτος αυτού.

55     Εξάλλου, μία τέτοια επέκταση θα ήταν αντίθετη προς το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, το οποίο απαγορεύει στα κράτη μέλη τα οποία, όπως το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, απαλλάσσουν την επίδικη πράξη κατ’ εφαρμογήν του εναρμονισμένου συστήματος, όπως προβλέπεται στο άρθρο 13 της εν λόγω οδηγίας, να εισαγάγουν ή να επανεισαγάγουν καθεστώς φορολογίας για την πράξη αυτή, δημιουργώντας έτσι δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ, και αυτό με σκοπό να θεραπεύσει ενδεχόμενη στρέβλωση του ανταγωνισμού που θίγει την κοινοτική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, της οποίας εκδήλωση, όσον αφορά τον ΦΠΑ, αποτελεί η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (βλ. συναφώς απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1991, C‑35/90, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 1991, σ. I-5073, σκέψεις 8 και 9, και προπαρατεθείσα απόφαση Idéal tourisme, σκέψη 33). Αντιθέτως, δεδομένου του μεταβατικού χαρακτήρα του φορολογικού καθεστώτος εξαιρέσεων που έχει επιλέξει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, τίποτε δεν την εμποδίζει, σύμφωνα με τον σκοπό που επιδιώκει το άρθρο 28, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, να αποφασίσει την απαλλαγή, όπως απαιτεί καταρχήν η εν λόγω οδηγία, και της επίδικης πράξεως, προκειμένου  να εκλείψει μία τέτοια στρέβλωση του ανταγωνισμού (βλ. συναφώς προπαρατεθείσα απόφαση Idéal tourisme, σκέψη 33).

56     Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ιδίως ότι το γεγονός ότι η διατήρηση του εν λόγω μεταβατικού καθεστώτος εξαιρέσεων θα μπορούσε, ενδεχομένως, να επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στη Γερμανία ουδόλως παρέχει στο κράτος μέλος αυτό το δικαίωμα να δημιουργεί το ίδιο στρεβλώσεις του ανταγωνισμού εις βάρος των κρατών που έχουν μεταφέρει στο εσωτερικό τους δίκαιο τις διατάξεις της έκτης οδηγίας (βλ. συναφώς απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1992, C‑74/91, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1992, σ. I-5437, σκέψη 25). Αυτό θα συνέβαινε στην κρινομένη υπόθεση αν η Eurodental είχε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ στο Λουξεμβούργο, καθόσον, σε μια τέτοια περίπτωση, οι πράξεις που διενεργούνται εντός του κράτους μέλους αυτού και που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών θα αντιμετωπίζονταν δυσμενώς σε σχέση με τις ενδοκοινοτικές πράξεις που διενεργούνται με αφετηρία το κράτος μέλος αυτό.

57     Όσον αφορά την ειδική κατάσταση που επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση, στον κοινοτικό νομοθέτη εναπόκειται επίσης να θεσπίσει το οριστικό κοινοτικό καθεστώς των απαλλαγών από τον ΦΠΑ και να υλοποιήσει έτσι την προοδευτική εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών στον τομέα του ΦΠΑ, η οποία αποτελεί τον μοναδικό τρόπο για να καταργηθούν οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού που προκύπτουν από την ύπαρξη των μεταβατικών καθεστώτων παρεκκλίσεων που επιτρέπει η έκτη οδηγία (βλ. συναφώς απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 1999, Royscot κ.λπ., C‑305/97, Συλλογή 1999, σ. I-6671, σκέψη 31, και προπαρατεθείσα απόφαση Idéal tourisme, σκέψη 39).

58     Κατά συνέπεια, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι πράξεις που απαλλάσσονται του ΦΠΑ στο εσωτερικό των κρατών μελών, δυνάμει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, δεν δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής, ακόμη και όταν αποτελούν ενδοκοινοτικές πράξεις και ανεξαρτήτως του καθεστώτος ΦΠΑ που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος προορισμού.

 Επί των δικαστικών εξόδων

59     Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Οι πράξεις που απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας στο εσωτερικό των κρατών μελών, δυνάμει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε από τις οδηγίες 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388, και 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας που καταβλήθηκε επί των εισροών, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής, ακόμη και όταν αποτελούν ενδοκοινοτικές πράξεις και ανεξαρτήτως του καθεστώτος του φόρου προστιθεμένης αξίας που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος προορισμού.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.