ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ JÁN MAZÁK της 10ης Ιουλίου 2007 1(1) Υπόθεση C-442/05 Finanzamt Oschatz κατά Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien [αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] «Φορολογία – Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 4, παράγραφος 5 – Παράρτημα Δ, σημείο 2, – Έννοια του όρου “Διανομή ύδατος” – Άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄ – Μειωμένος συντελεστής – Παράρτημα Η, κατηγορία 2 – “Ύδρευση”»

 

 

 

  1. Η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως που υποβλήθηκε δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ αφορά την ερμηνεία των όρων «διανομή ύδατος» του παραρτήματος Δ, σημείο 2, και «ύδρευση» του παραρτήματος Η, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (2) (στο εξής: έκτη οδηγία). Το αιτούν δικαστήριο, το Bundesfinanzhof (Γερμανία), ερωτά, ειδικότερα, αν η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης έναντι χωριστής αμοιβής εμπίπτει στην έννοια των όρων αυτών.

I –    Εφαρμοστέα κοινοτική νομοθεσία

  1. Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

  1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
[…]»

  1. Στο άρθρο 4 της έκτης οδηγία ορίζεται η έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ως εξής:

«1. Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.

  1. Οικονομικές δραστηριότητες , κατά την έννοια της παραγράφου 1 , είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων, καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων […]
  2. Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές η άλλες επιβαρύνσεις.

Εν τούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.

Οπωσδήποτε, οι προαναφερθέντες οργανισμοί θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο, ιδίως για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ, και κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.

[…]»

  1. Στο παράρτημα Δ, η «διανομή ύδατος» έχει συμπεριληφθεί στις δραστηριότητες για τις οποίες γίνεται λόγος στο άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
  2. Το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Ο κανονικός συντελεστής του φόρου προστιθέμενης αξίας ορίζεται από τα κράτη μέλη ως ποσοστό της φορολογητέας βάσης να είναι ίδιος για τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών. […]

Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν ένα ή δύο μειωμένους συντελεστές. Οι συντελεστές αυτοί ορίζονται ως ποσοστό της φορολογητέας βάσης το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του 5 % και εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που προβλέπονται στο παράρτημα Η.»

  1. Στο παράρτημα H, η «ύδρευση» έχει συμπεριληφθεί στα αγαθά και στις υπηρεσίες επί των οποίων μπορεί να εφαρμοστεί μειωμένος συντελεστής φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).

II – Εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία

  1. Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz, στο εξής: UStG), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, υπόκεινται στον φόρο κύκλου εργασιών η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιεί επιχειρηματίας στη Γερμανία εξ επαχθούς αιτίας στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητάς του.
  2. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, του UStG, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου υπόκεινται σε φόρο μόνον αν ασκούν εμπορικού χαρακτήρα επιχειρηματική ή επαγγελματική δραστηριότητα κατά την έννοια των άρθρων 1, παράγραφος 1, σημείο 6, και 4 του νόμου περί φόρου εταιριών (Körperschaftsteuergesetz, στο εξής: KStG). Η διανομή ύδατος καταλέγεται στις εμπορικού χαρακτήρα δραστηριότητες που απαριθμούνται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, του KStG.
  3. Κατά τον χρόνο των περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ στη Γερμανία ήταν 16 % σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 1, του UStG.
  4. Η «διανομή ύδατος» φορολογείται, κατά το άρθρο 12, παράγραφος 2, σημείο 1, του UStG, σε συνδυασμό με το άρθρο 34 του παραρτήματος του UStG, με τον μειωμένο συντελεστή 7 %.

III – Η διαδικασία της κύριας δίκης και η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως

  1. Η Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (στο εξής: προσφεύγουσα) είναι ένωση δημοσίου δικαίου, που δραστηριοποιείται στον τομέα της ύδρευσης και της αποχέτευσης. Μέλη της είναι δήμοι και κοινότητες μιας διοικητικής περιφέρειας της Σαξονίας
  2. Εκτός της παροχής νερού στους πελάτες της, η προσφεύγουσα αναλαμβάνει τη σύνδεση της υδραυλικής εγκατάστασης των κτιρίων με το δίκτυο ύδρευσης κατόπιν αιτήσεως των κυρίων των κτιρίων και καταβολής του σχετικού κόστους. Με την εγκατάσταση της σύνδεσης, η προσφεύγουσα συνδέει το δίκτυο ύδρευσης, το οποίο ανήκει στην κυριότητά της, με την υδραυλική εγκατάσταση κάθε κτιρίου. Οι σωλήνες σύνδεσης με το δίκτυο παραμένουν στην κυριότητα της προσφεύγουσας.
  3. Κατά την προσφεύγουσα, ο μειωμένος συντελεστής 7 %, που ισχύει για τη διανομή ύδατος στη Γερμανία πρέπει να ισχύει και για τη σύνδεση με το δίκτυο ύδρευσης, διότι αποκλειστικός σκοπός της σύνδεσης είναι η παροχή νερού στο κτίριο.
  4. Η Finanzamt Oschatz (στο εξής: καθής) υποστηρίζει, εντούτοις, ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης αποτελεί αυτοτελή υπηρεσία, δηλαδή «παροχή σύνδεσης με το δίκτυο ύδρευσης», και πρέπει να φορολογείται με τον κανονικό συντελεστή. Η άποψη αυτή διατυπώθηκε σε έγγραφο του Bundesministerium der Finanzen (Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών, στο εξής: BMF) της 4ης Ιουλίου 2000.
  5. Το Finanzgericht δέχθηκε την προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεώς της κατά της πράξεως επιβολής φόρου. Το Finanzgericht έκρινε ότι οι υπηρεσίες που προσφέρει η προσφεύγουσα στους τελικούς καταναλωτές, ήτοι η παροχή νερού και η σύνδεση του κτιρίου με το δίκτυο, συνιστούν την ενιαία υπηρεσία «διανομή ύδατος», η οποία, κατά τη γερμανική νομοθεσία, φορολογείται με μειωμένο συντελεστή 7 %
  6. Το Bundesfinanzhof δεν είναι πεπεισμένο αν η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης, έναντι χωριστού τιμήματος, εμπίπτει στην έννοια του όρου «διανομή ύδατος» του παραρτήματος Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας. Αν το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, σε συνδυασμό με το παράρτημα Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή στις συνδέσεις κτιρίων με το δίκτυο ύδρευσης, ανακύπτει, κατά το Bundesfinanzhof, το ζήτημα αν η προσφεύγουσα ένωση, όταν πραγματοποιεί τις συνδέσεις αυτές, ενεργεί, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ως υποκείμενη στον φόρο.
  7. Επιπλέον, σχετικά με τον εφαρμοστέο φορολογικό συντελεστή, το Bundesfinanzhof τείνει προς την άποψη ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης εμπίπτει στην έννοια του όρου «ύδρευση» και, επομένως, πρέπει να εφαρμόζεται ο μειωμένος συντελεστής. Φρονεί, εντούτοις, ότι πρόκειται για ζήτημα ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου.
  8. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Εμπίπτει στην έννοια των όρων “διανομή ύδατος” και “ύδρευση” (3), όπως αυτοί χρησιμοποιούνται στην έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (παράρτημα Δ, σημείο 2, και παράρτημα Η, κατηγορία 2), η σύνδεση της εγκατάστασης που ανήκει στον κύριο του κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης (η επονομαζόμενη “σύνδεση με το κτίριο”), στην οποία προβαίνει εταιρία ύδρευσης έναντι χωριστής αμοιβής;»

  1. Έγγραφες παρατηρήσεις υπέβαλαν η προσφεύγουσα, η καθής, οι Κυβερνήσεις της Γερμανίας και της Ιταλίας και η Επιτροπή. Η προσφεύγουσα και η Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικά παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 10ης Μαΐου 2007.

IV – Επί του παραδεκτού

  1. Η Γερμανική Κυβέρνηση αμφισβητεί το παραδεκτό του προδικαστικού ερωτήματος, κατά το μέρος που αφορά την ερμηνεία του όρου «διανομή ύδατος» στο παράρτημα Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας. Υποστηρίζει ότι η έκβαση της κύριας δίκης δεν εξαρτάται από την ερμηνεία του παραρτήματος Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας, διότι η εκ μέρους της προσφεύγουσας σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης συνιστά δραστηριότητα εμπορικού χαρακτήρα σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, του UStG. Το σχετικό με το παράρτημα Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας ερώτημα είναι, συνεπώς, αλυσιτελές και υποθετικό. Η καθής φρονεί ότι η κρίση του Δικαστηρίου σε σχέση με το παράρτημα Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας θα ήταν λυσιτελής στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης μόνο σε περίπτωση που στο Δικαστήριο είχε υποβληθεί το ερώτημα αν, εφόσον η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης δεν εμπίπτει στο παράρτημα Δ, σημείο 2, η προσφεύγουσα ενεργεί, κατά την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, ως υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της οδηγίας αυτής. Δεν υποβλήθηκε τέτοιο ερώτημα στο Δικαστήριο.
  2. Το Δικαστήριο είναι, καταρχήν, υποχρεωμένο να απαντά στα σχετικά με την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου ερωτήματα εθνικού δικαστηρίου (4). Απόκειται, όμως, στο Δικαστήριο, εφόσον παρίσταται ανάγκη, να εξετάσει τις συνθήκες υπό τις οποίες έχουν υποβληθεί τα ερωτήματα από το εθνικό δικαστήριο, προκειμένου να εξακριβώσει τη δική του αρμοδιότητα και, ειδικότερα, να προσδιορίσει αν η ζητούμενη ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου έχει σχέση με το υποστατό και το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, ώστε το Δικαστήριο να μην οδηγείται στη διατύπωση συμβουλευτικών γνωμοδοτήσεων επί γενικών και υποθετικών ερωτημάτων. Εάν προκύπτει ότι το υποβληθέν ερώτημα είναι προδήλως άσχετο με την επίλυση της συγκεκριμένης διαφοράς, το Δικαστήριο αποφασίζει ότι παρέλκει η έκδοση αποφάσεως (5).
  3. Στην υπό κρίση υπόθεση, δεν θεωρώ πρόδηλο ότι το σχετικό με την ερμηνεία του παραρτήματος Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου είναι άσχετο με το αντικείμενο της υποθέσεως της κύριας δίκης ή υποθετικό, όπως υποστηρίζει η καθής και η Γερμανική Κυβέρνηση.
  4. Από τη διάταξη περί παραπομπής του αιτούντος δικαστηρίου, καθώς και από τις παρατηρήσεις της Γερμανικής Κυβερνήσεως προκύπτει σαφώς ότι, για τη σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης, η προσφεύγουσα καταβάλλει ΦΠΑ βάσει της γερμανικής νομοθεσίας. Εντούτοις, στη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η προσφεύγουσα, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν φαίνεται να είναι, τουλάχιστον καταρχήν, υποκείμενη στον φόρο. Επομένως, το αιτούν δικαστήριο δεν έχει σχηματίσει πεποίθηση περί του αν η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης έναντι χωριστής αμοιβής συνιστά δραστηριότητα εμπίπτουσα στην έννοια του όρου «διανομή ύδατος» του παραρτήματος Δ, σημείο 2, και αν η προσφεύγουσα υπόκειται, ως εκ τούτου, στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
  5. Όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, το καίριο ζήτημα στην εκκρεμή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου υπόθεση είναι η εφαρμογή ή μη μειωμένου συντελεστή στη σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, σε συνδυασμό με το παράρτημα H, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, κατά την άποψή μου, το ζήτημα αυτό τίθεται μόνον αν το πρόσωπο που πραγματοποιεί τη σύνδεση ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής και αν η εν λόγω δραστηριότητα υπόκειται σε ΦΠΑ κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας.
  6. Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, όπως προέκυψε από την ενώπιόν του διαδικασία, η προσφεύγουσα είναι υποκείμενη στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, μόνον εφόσον η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης έναντι χωριστής αμοιβής εμπίπτει στο παράρτημα Δ, σημείο 2, θεωρώ το ζήτημα αν η εν λόγω σύνδεση εμπίπτει στην έννοια του όρου «διανομή ύδατος» του εν λόγω παραρτήματος Δ σχετικό με την εκκρεμή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου υπόθεση.
  7. Συναφώς, θεωρώ ότι πρέπει να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα, όσον αφορά το παράρτημα Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας, ούτως ώστε το αιτούν δικαστήριο να έχει στη διάθεσή του όλα τα σχετικά με την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου στοιχεία που είναι ενδεχομένως λυσιτελή για να αποφανθεί επί της εκκρεμούς ενώπιόν του υποθέσεως. Κατά συνέπεια, η ένσταση απαραδέκτου πρέπει να απορριφθεί και η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, όσον αφορά το παράρτημα Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας να κριθεί παραδεκτή.

V –    Επί της ουσίας

Κύριαεπιχειρήματα των διαδίκων

  1. Κατά την προσφεύγουσα και την Ιταλική Κυβέρνηση, η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης εμπίπτει στην έννοια των όρων «διανομή ύδατος» και «ύδρευση» του παραρτήματος Δ, σημείο 2, και του παραρτήματος H, κατηγορία 2, αντιστοίχως, της έκτης οδηγίας. Υποστηρίζουν ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης είναι προαπαιτούμενο της «διανομής ύδατος». Η Ιταλική Κυβέρνηση προβάλλει ότι η σύνδεση του κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης είναι παρεπόμενη σε σχέση με την κύρια παροχή, δηλαδή τη «διανομή ύδατος».
  2. Η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης δεν είναι αυτοτελής παροχή σε σχέση με τη «διανομή ύδατος». Από πλευράς καταναλωτή, αποκλειστικός σκοπός της σύνδεσης κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης είναι να καταστεί δυνατή η παροχή νερού. Τούτο καθίσταται εμφανέστερο από το γεγονός ότι, για νομικούς και πρακτικούς λόγους, ο πελάτης δεν μπορεί να αγοράσει νερό από άλλη επιχείρηση. Κατά την προσφεύγουσα, το γεγονός ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης χρεώνεται με ιδιαίτερο τρόπο ή εφάπαξ δεν ασκεί επιρροή στο πλαίσιο της επιβολής ΦΠΑ. Το ότι το κόστος σύνδεσης κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης αφαιρείται από το ποσό του πάγιου μηνιαίου κόστους και το ποσό που αντιστοιχεί στην πραγματική κατανάλωση νερού δείχνει ότι για τη «διανομή ύδατος» χρεώνεται ενιαία τιμή, η οποία υπολογίζεται εν μέρει με ειδικό τρόπο. Επιπλέον, η σύνδεση, αν και πραγματοποιείται άπαξ, είναι παγίως απαραίτητη για τη «διανομή ύδατος» και, επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί αυτοτελής παροχή. Δεν είναι μόνον η σύνδεση, αλλά και η παροχή νερού που αυξάνει παγίως την αξία της εγκατάστασης. Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η καθής, δεν υφίσταται στην πράξη το ενδεχόμενο να μη γίνεται κατανάλωση νερού σε κτίρια που διαθέτουν σύνδεση. Επιπλέον, το (υψηλό) ποσό που χρεώνεται για τη σύνδεση δεν αποτελεί λόγο για να κριθεί ότι η σύνδεση συνιστά αυτοτελή παροχή. Η σύνδεση κοστίζει χίλια ευρώ, αλλά η κατανάλωση νερού σε ένα κτίριο σε διάστημα σαράντα έως πενήντα ετών μπορεί να ανέλθει σε οκτώ έως δώδεκα χιλιάδες ευρώ.
  3. Η καθής και η Γερμανική Κυβέρνηση προέβαλαν επιχειρήματα μόνο σχετικά με την ερμηνεία του παραρτήματος H, κατηγορία 2 της έκτης οδηγίας. Η καθής, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή προβάλλουν ότι η έννοια του όρου «ύδρευση» στο παράρτημα H, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας δεν καλύπτει τη σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης. Φρονούν ότι οι κανόνες περί μειωμένου συντελεστή εισάγουν απόκλιση από τους γενικούς κανόνες της έκτης οδηγίας και, ως εκ τούτου, πρέπει, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, να ερμηνεύονται στενά. Ο όρος «ύδρευση» καλύπτει, επομένως, μόνον τη «διανομή ύδατος» stricto sensu και όχι πρόσθετες υπηρεσίες, όπως οι εργασίες που απαιτούνται για την πραγματοποίηση της διανομής. Η καθής και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν, επομένως, ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης πρέπει να υπόκειται στον κανονικό συντελεστή.
  4. Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει, επιπλέον, ότι η ευρεία ερμηνεία του όρου «ύδρευση» αναιρεί την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, διότι παρεμφερείς πράξεις, όπως, π.χ., οι συνδέσεις παροχής αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος, δεν υπόκεινται σε μειωμένο συντελεστή. Η καθής προβάλλει, επίσης, ότι αν γίνουν δεκτά τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας, η πραγματοποιούμενη από την εταιρία ύδρευσης σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης θα φορολογούνταν με μειωμένο συντελεστή, ενώ η πραγματοποιούμενη από ανεξάρτητη κατασκευαστική εταιρία θα φορολογούνταν με τον κανονικό.
  5. Επιπλέον, η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, κατά το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή.
  6. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι, ως εκ τούτου, η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης και η «διανομή ύδατος» πρέπει να θεωρούνται χωριστές κύριες παροχές, οι οποίες, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, φορολογούνται με διαφορετικούς συντελεστές. Η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης δεν μπορεί, επομένως, να θεωρείται παρεπόμενη παροχή.
  7. Η Επιτροπή δέχεται ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση της παροχής νερού. Από τεχνικής απόψεως, όμως, δεν έχει σχέση με την παροχή αυτή καθαυτή. Η καθής, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή θεωρούν, ειδικότερα, ότι το γεγονός ότι ο οφειλέτης της αμοιβής για τη σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης είναι ο κύριος του κτιρίου, ενώ οφειλέτης των τελών κατανάλωσης νερού μπορεί να είναι, π.χ., ο μισθωτής του κτιρίου, αποδεικνύει ότι η σύνδεση με το δίκτυο ύδρευσης δεν αποτελεί ενιαία παροχή με τη «διανομή ύδατος». Η καθής επισημαίνει ακόμη ότι η σύνδεση εξυπηρετεί το κτίριο επί μονίμου βάσεως. Επιπλέον, κατά την καθής και την Επιτροπή, η σύνδεση πραγματοποιείται άπαξ και δεν σχετίζεται χρονικά με τη «διανομή ύδατος». Το γεγονός ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης κοστίζει κατά μέσο όρο μερικές χιλιάδες ευρώ, ενώ η παροχή νερού εν γένει κοστίζει μόνο μερικές εκατοντάδες ευρώ κατ’ έτος, επίσης αποδεικνύει ότι η σύνδεση με το δίκτυο ύδρευσης δεν αποτελεί παρεπόμενη παροχή. Επομένως, κατά την Επιτροπή, από οικονομικής απόψεως, πρόκειται για δύο διαφορετικές παροχές, τις οποίες οι καταναλωτές αντιλαμβάνονται ως τέτοιες. Το συμπέρασμα αυτό συνάδει προς τη διάκριση μεταξύ, αφενός, της κατασκευής δικτύου και της παροχής προσβάσεως σε αυτό και, αφετέρου, της παροχής νερού μέσω του δικτύου (6).
  8. Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει ότι, ενώ, από την άποψη του μέσου καταναλωτή, η σύνδεση με το δίκτυο ύδρευσης και η «διανομή ύδατος» αποβλέπουν στον ίδιο οικονομικό σκοπό, τούτο δεν αρκεί για να θεωρηθεί ότι αποτελούν ενιαία παροχή. Για να υφίσταται ενιαία παροχή, τα διάφορα στοιχεία πρέπει να σχετίζονται τόσο στενά μεταξύ τους, ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός τους. Τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει ακόμη ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης δεν συνεπάγεται οπωσδήποτε χρήση της σύνδεσης και παροχή νερού.
  9. Σχετικά με την ερμηνεία του όρου «διανομή ύδατος» στο παράρτημα Δ, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Δικαστήριο δεν διαθέτει αρκετά στοιχεία για να κρίνει αν η προσφεύγουσα στην υπόθεση της κύριας δίκης πληροί τα κριτήρια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας. Η Επιτροπή φρονεί, ως εκ τούτου, ότι, όσον αφορά το παράρτημα Δ, το Δικαστήριο πρέπει να δώσει στο ερώτημα την απάντηση ότι απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν οι δραστηριότητες της προσφεύγουσας είναι φορολογητέες.

Εκτίμηση

  1. Οι διάδικοι κατ’ ουσίαν διαφωνούν ως προς το αν η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης εμπίπτει στην έννοια των όρων «διανομή ύδατος» του παραρτήματος Δ, σημείο 2, και «ύδρευση» του παραρτήματος H, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας.
  2. Σημειωτέον ότι η έκτη οδηγία δεν ορίζει τον όρο «διανομή ύδατος» του παραρτήματος Δ, σημείο 2, και τον όρο «ύδρευση» του παραρτήματος H, κατηγορία 2. Στο προοίμιο του παραρτήματος H της έκτης οδηγίας αναφέρεται ότι τα κράτη μέλη δύνανται, κατά τη μεταφορά των κατηγοριών αγαθών του παραρτήματος Η στην εθνική τους νομοθεσία, να χρησιμοποιούν τη συνδυασμένη ονοματολογία προς ακριβή οριοθέτηση της κάθε κατηγορίας. Η συνδυασμένη ονοματολογία που έχει θεσπιστεί με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (7), όπως έχει τροποποιηθεί, περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, εναρμονισμένο σύστημα ονοματολογίας μόνο για αγαθά. Δεν βοηθά, όμως, για τον ορισμό των όρων «ύδρευση» και «διανομή ύδατος».
  3. Επιπλέον, κατά τη γνώμη μου, η απάντηση στα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο δεν μπορεί να δοθεί μόνο βάσει του γράμματος του παραρτήματος Δ, σημείο 2, και του παραρτήματος H, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας. Σε κάθε περίπτωση, η διατύπωση των διατάξεων αυτών είναι αμφιλεγόμενη, ιδίως αν εξεταστούν και συγκριθούν διάφορες γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας. Ενώ η διατύπωση ορισμένων γλωσσικών αποδόσεων ευνοεί τη στενότερη ερμηνεία των όρων στα παραρτήματα Δ, σημείο 2, και H, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας, με συνέπεια να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής τους απλώς και μόνον η παροχή νερού, άλλες γλωσσικές αποδόσεις ευνοούν ευρύτερη ερμηνεία (8). Δεδομένων των γλωσσικών διαφορών, το εύρος των συγκεκριμένων όρων δεν μπορεί να προσδιοριστεί αποκλειστικά με γραμματική ερμηνεία. Πρέπει, επομένως, να ληφθούν υπόψη άλλα ερμηνευτικά κριτήρια και, ιδίως, το σύστημα και ο σκοπός της ρυθμίσεως της οποίας μέρος αποτελούν οι επίμαχες διατάξεις (9).
  4. Θεωρώ, επομένως, αναγκαίο να εξεταστούν χωριστά τα παραρτήματα Δ και H στο πλαίσιο του συστήματος της έκτης οδηγίας, καθώς και ο σκοπός ενός εκάστου.
  5. Παράρτημα Δ
  6. Το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, για δραστηριότητες και πράξεις τους κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας (10). Κατά το δεύτερο εδάφιο της διατάξεως αυτής, τα κράτη μέλη μεριμνούν ώστε οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου να υπόκεινται σε φόρο κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους ενδέχεται να προκαλέσει σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Επιπλέον, κατά το τρίτο εδάφιο της διατάξεως αυτής, τα κράτη μέλη πρέπει «οπωσδήποτε» να εξασφαλίζουν ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου υπόκεινται σε φόρο για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ της οδηγίας αυτής κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες
  7. Επομένως, το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, σε συνδυασμό με το παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας, εισάγουν εξαιρέσεις ή παρεκκλίσεις από τον «γενικό κανόνα» του πρώτου εδαφίου. Σκοπός του δεύτερου και του τρίτου εδαφίου είναι η διασφάλιση της ουδετερότητας του φόρου σε περιπτώσεις όπου οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ασκούν, στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού τους καθεστώτος, δραστηριότητες τις οποίες μπορούν να ασκούν και ιδιώτες, υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς αυτούς, βάσει των κανόνων του ιδιωτικού δικαίου ή κατά παραχώρηση της δημοσίας αρχής (11).
  8. Πάντως, αν μια δραστηριότητα περιλαμβάνεται στον κατάλογο του παραρτήματος Δ, δεν απαιτείται να εξεταστεί το νομικό καθεστώς του οργανισμού που ασκεί τη δραστηριότητα αυτή ούτε η ιδιότητα υπό την οποία την ασκεί. Η εξέταση αυτή περιττεύει, διότι, αν μια δραστηριότητα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του παραρτήματος Δ της έκτης οδηγίας, ο φορέας που την ασκεί υπόκειται, καταρχήν, σε φόρο για την εν λόγω δραστηριότητα. Τούτο θεωρώ ότι προκύπτει από τη χρήση της λέξεως «οπωσδήποτε» στη διάταξη αυτή. Επιπλέον, δεν απαιτείται να διαπιστωθεί, όπως στην περίπτωση του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 4, αν η μη υπαγωγή ενός δημοσίου φορέα στον φόρο ενδέχεται να οδηγήσει σε σημαντική στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού. Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας Kokott, με τις προτάσεις της στην υπόθεση C‑369/04, Hutchinson 3G κ.λπ. (12), στο παράρτημα Δ απαριθμούνται δραστηριότητες με «ουσιώδες και προφανές οικονομικό όφελος», τις οποίες μπορεί να αναλάβουν τόσο δημόσιοι φορείς όσο και ιδιωτικές επιχειρήσεις (13). Το άρθρο 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, σε συνδυασμό με το παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας έχει τεθεί προς διασφάλιση της ίσης μεταχείρισης, από φορολογικής απόψεως, των οργανισμών δημοσίου δικαίου και των ιδιωτικών επιχειρήσεων ως προς τις απαριθμούμενες στο παράρτημα Δ δραστηριότητες.
  9. Όσον αφορά τη διαλαμβανόμενη στο παράρτημα Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας «διανομή ύδατος», από την οδηγία 2004/17 (14) προκύπτει σαφώς ότι σε ορισμένα κράτη μέλη, στον συγκεκριμένο τομέα, δραστηριοποιούνται τόσο ιδιωτικές όσο και δημόσιες επιχειρήσεις, οι οποίες ανταγωνίζονται μεταξύ τους για τη «διάθεση ή εκμετάλλευση σταθερών δικτύων σχεδιασμένων για να παρέχουν στο κοινό υπηρεσίες στον τομέα της παραγωγής, της μεταφοράς ή της διανομής πόσιμου ύδατος» και την «τροφοδότηση των εν λόγω δικτύων με πόσιμο ύδωρ» (15). Επιπλέον, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της υπό κρίση υποθέσεως, η προσφεύγουσα επιβεβαίωσε ότι, στη Γερμανία, η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης πραγματοποιείται από φορείς είτε δημοσίου είτε ιδιωτικού δικαίου. Επιπλέον, από τις υποβληθείσες παρατηρήσεις προκύπτει ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης έχει, λόγω του κόστους της, ιδιαίτερη οικονομική σημασία.
  10. Φρονώ, επομένως, ότι, σύμφωνα με το πνεύμα και τον σκοπό του άρθρου 4, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, του παραρτήματος Δ της έκτης οδηγίας, ο όρος «διανομή ύδατος» στο εν λόγω παράρτημα καλύπτει τη σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης.
  11. Παράρτημα H
  12. Το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις περιπτώσεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στις κατηγορίες (16) του παραρτήματος Η της οδηγίας αυτής. Οι διατάξεις αυτές αποτελούν εξαίρεση από την αρχή της εφαρμογής του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ και, επομένως, πρέπει να ερμηνεύονται στενά (17).
  13. Το παράρτημα H προστέθηκε στην έκτη οδηγία με την οδηγία 92/77/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (Προσέγγιση των συντελεστών ΦΠΑ) (18). Εκτός της «ύδρευσης», το παράρτημα H περιλαμβάνει άλλες δεκαέξι κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών στις οποίες μπορεί να εφαρμοστεί μειωμένος συντελεστής.
  14. Από τις αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 92/77 και της έκτης οδηγίας δεν προκύπτει κάποια εξήγηση σχετικά με τον σκοπό και το πεδίο εφαρμογής του παραρτήματος H. Φρονώ, πάντως, ότι, πρώτον, από τις κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα H και, δεύτερον, από τη γνώμη που διατύπωσε η Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή επί της προτάσεως του Συμβουλίου «για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, προσέγγιση των συντελεστών ΦΠΑ» (19), προκύπτει ότι σκοπός του παραρτήματος Η, σε συνδυασμό με το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, είναι να επιτραπεί στα κράτη μέλη να φορολογούν με μειωμένο συντελεστή τα κυριότερα αγαθά και υπηρεσίες καθημερινής χρήσεως, καθώς και τις δραστηριότητες που εξυπηρετούν το κοινωνικό ή το δημόσιο συμφέρον.
  15. Θεωρώ ότι το πόσιμο νερό αποτελεί αγαθό καθημερινής χρήσεως και η πρόσβαση σε αυτό αναμφισβήτητα προάγει την ανθρώπινη υγεία (20). Δεδομένου ότι η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης δεν υπηρετεί άλλο σκοπό, πέραν της παροχής νερού στο κτίριο και αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για την παροχή αυτή, το να εφαρμόζουν τα κράτη μέλη μειωμένο συντελεστή στην εν λόγω σύνδεση είναι, κατά την άποψή μου, σύμφωνο με τον σκοπό του άρθρου 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, τρίτο εδάφιο, και του παραρτήματος Η της έκτης οδηγίας.
  16. Φρονώ, επομένως, ότι ο όρος «ύδρευση» στο παράρτημα H, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας καλύπτει τη σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης.
  17. Μένει να εξεταστεί αν επιτρέπεται η επιλεκτική εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε ορισμένες μόνον από τις υπαγόμενες στην κατηγορία «ύδρευση» περιπτώσεις και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν, εν προκειμένω, επιτρέπεται η εξαίρεση της σύνδεσης κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης από την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή (21). Από το γράμμα του άρθρου 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας και από τη χρήση της λέξεως «μπορούν» στη διάταξη αυτή προκύπτει αναμφισβήτητα ότι η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή είναι προαιρετική για τα κράτη μέλη. Επομένως, απόκειται στα κράτη μέλη να αποφασίσουν την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή.
  18. Με την απόφασή του της 8ης Μαΐου 2003, Επιτροπή κατά Γαλλίας (22), το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι το κείμενο του άρθρου 12, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, το οποίο επιτρέπει την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή στην προμήθεια φυσικού αερίου και ηλεκτρικού ρεύματος, δεν απαγορεύει επιλεκτική εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή σε συγκεκριμένες και ειδικές περιπτώσεις, όπως είναι το πάγιο τέλος που δίνει δικαίωμα στους πελάτες σε μία ελάχιστη ποσότητα ηλεκτρικού ρεύματος, υπό την προϋπόθεση ότι δεν δημιουργείται κίνδυνος στρεβλώσεως του ανταγωνισμού (23).
  19. Κατά τη γνώμη μου, το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας μπορεί επίσης να ερμηνευθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο, υπό την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε διακριτές και χωριστές παροχές που σχετίζονται με τη διανομή ύδατος, υπό τη σημαντική προϋπόθεση ότι δεν πλήττεται η εγγενής στο σύστημα του ΦΠΑ αρχή της ουδετερότητας του φόρου. Για να κριθεί αν η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης μπορεί να διαχωριστεί από άλλες παροχές της κατηγορίας «ύδρευση», θεωρώ ότι μπορεί να εφαρμοστεί λυσιτελώς η σχετική με τις σύνθετες παροχές νομολογία του Δικαστηρίου.
  20. Κατά τη νομολογία αυτή, όταν μια πράξη αποτελείται από ένα σύνολο στοιχείων, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελέστηκε η πράξη αυτή, προκειμένου να καθοριστεί, αφενός, αν πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή. Λαμβανομένου υπόψη, πρώτον, του ότι από το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι κάθε πράξη πρέπει καταρχήν να θεωρείται χωριστή και ανεξάρτητη και, δεύτερον, του ότι η πράξη που, από οικονομικής απόψεως, αποτελεί ενιαία παροχή δεν πρέπει να διαιρείται τεχνητά, για να μη θίγεται η λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, πρέπει καταρχάς να εξετάζονται τα ουσιώδη χαρακτηριστικά της πράξεως αυτής, προκειμένου να καθοριστεί αν ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε πλείονες χωριστές κύριες παροχές ή σε μια ενιαία παροχή. Το Δικαστήριο έχει κρίνει, σχετικά, ότι η παροχή είναι ενιαία, οσάκις δύο ή περισσότερα στοιχεία μιας παροχής του υποκειμένου στον φόρο προς τον καταναλωτή, όπου ως καταναλωτής νοείται ο μέσος καταναλωτής, συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη, από οικονομικής απόψεως, παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (24).
  21. Επιπλέον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει σαφώς ότι μια παροχή πρέπει να θεωρηθεί παρεπόμενη κύριας παροχής, οσάκις δεν αποτελεί αυτή καθαυτή σκοπό για τους καταναλωτές, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία (25).
  22. Κατ’ εμέ, η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης δεν συνιστά αφ’ εαυτής σκοπό για το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ζητεί τη σύνδεση. Όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, στο σημείο 48, από την άποψη του αιτούντος τη σύνδεση και της επιχειρήσεως που την πραγματοποιεί, η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης, δεν υπηρετεί άλλο σκοπό πέραν της παροχής νερού στο κτίριο μέσω του δικτύου ύδρευσης. Συγκεκριμένα, η Γερμανική Κυβέρνηση παραδέχθηκε, με τις παρατηρήσεις της, ότι, από την άποψη του μέσου καταναλωτή, η σύνδεση και η διανομή κατατείνουν στον ίδιο οικονομικό σκοπό (26). Θεωρώ απολύτως τεχνητή τη διαίρεση ή την απομόνωση της σύνδεσης κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης από την παροχή νερού στο εν λόγω κτίριο μέσω του δικτύου.
  23. Η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης αποτελεί ουσιώδη προϋπόθεση για την παροχή νερού από το δίκτυο ύδρευσης και, επομένως, πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να υπόκειται στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την παροχή νερού, η οποία, κατά το αιτούν δικαστήριο, υπόκειται σε μειωμένο φορολογικό συντελεστή στη Γερμανία.
  24. Στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι η σύνδεση πραγματοποιείται άπαξ, ενώ η παροχή νερού στο ακίνητο μπορεί να είναι διαρκής δεν μεταβάλλει, κατά την άποψή μου, την ανωτέρω ανάλυση, δεδομένου ότι η σύνδεση είναι διαρκώς αναγκαία για την παροχή νερού από το δίκτυο ύδρευσης. Περαιτέρω, το ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, η σύνδεση πραγματοποιείται έναντι υψηλού προκαταβαλλόμενου τιμήματος, σε σχέση, π.χ., με τα μηνιαία τέλη κατανάλωσης ύδατος, δεν έχει, κατ’ εμέ, αποφασιστική σημασία και δεν καταλύει τον εγγενή, λειτουργικό δεσμό μεταξύ σύνδεσης και παροχής νερού από το δίκτυο ύδρευσης.
  25. Θεωρώ ότι τα προπαρατεθέντα στο σημείο 30 επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβερνήσεως και της καθής δεν είναι βάσιμα και δεν υφίσταται κίνδυνος αποδυνάμωσης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (27) του συστήματος του ΦΠΑ σε περίπτωση που κριθεί ότι ο όρος «ύδρευση» στο παράρτημα Η, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας καλύπτει τη σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης.
  26. Θεωρώ ότι, από την άποψη του ΦΠΑ, δεν υπάρχει σχέση μεταξύ της σύνδεσης κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης και των συνδέσεων με το δίκτυο αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος. Υπάρχουν, βέβαια, ορισμένες τεχνικές ομοιότητες μεταξύ της σύνδεσης κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης και της σύνδεσης με το δίκτυο αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος. Ωστόσο, η παροχή αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος, αφενός, και η «ύδρευση», αφετέρου, υπόκεινται σε διαφορετικό νομικό καθεστώς σύμφωνα με την έκτη οδηγία. Αρκεί συναφώς, η επισήμανση ότι, ενώ η παροχή αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος περιλαμβάνονται στο παράρτημα Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας μαζί με τη «διανομή ύδατος», αντιθέτως στις απαριθμούμενες στο παράρτημα Η της έκτης οδηγίας κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών περιλαμβάνεται μόνον η «ύδρευση», και όχι η παροχή αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος. Κατά τη γνώμη μου, η διανομή ύδατος, αφενός, και η παροχή αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος, αφετέρου, δεν μπορούν να θεωρηθούν «παρόμοιες πράξεις» από πλευράς ΦΠΑ
  27. Κατά συνέπεια, ο όρος «ύδρευση» στο παράρτημα H, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει τη σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης. Επιπλέον, η σύνδεση κτιρίου με το δίκτυο ύδρευσης και η παροχή νερού στο εν λόγω ακίνητο πρέπει να θεωρηθεί ενιαία παροχή από πλευράς ΦΠΑ.

VI – Πρόταση

  1. Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Bundesfinanzhof ως εξής:

Οι όροι «διανομή ύδατος» και «ύδρευση», όπως χρησιμοποιούνται στην έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (παράρτημα Δ, σημείο 2, και παράρτημα H, κατηγορία 2, αντιστοίχως) καλύπτουν τη σύνδεση του δικτύου ύδρευσης με την εγκατάσταση του κυρίου του ακινήτου, στην οποία προβαίνει εταιρία ύδρευσης έναντι χωριστής αμοιβής και η οποία πρέπει να θεωρείται μαζί με την παροχή ύδατος στο εν λόγω ακίνητο, ενιαία παροχή από πλευράς ΦΠΑ.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

2 – ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49

3 –      Σημειωτέον ότι στο πρωτότυπο γερμανικό κείμενο του υποβληθέντος στο Δικαστήριο ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο χρησιμοποιεί τους όρους «Lieferungen von Wasser», λόγω του ότι στο γερμανικό κείμενο της έκτης οδηγίας χρησιμοποιείται ο ίδιος όρος στο παράρτημα Δ, σημείο 2, και στο παράρτημα Η, κατηγορία 2. Αντιθέτως, δεν χρησιμοποιείται ο ίδιος όρος στα κείμενα ορισμένων άλλων γλωσσών. Στο αγγλικό κείμενο της έκτης οδηγίας χρησιμοποιούνται, π.χ., οι όροι «supply of water» στο παράρτημα Δ, σημείο 2, και «water supplies» στο παράρτημα Η, κατηγορία 2.

4 – Βλ. απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2000, C‑254/98, Schutzverband gegen unlauteren Wettbewerb κατά TK-Heimdienst Sass (Συλλογή 2000, σ. Ι-151, σκέψη 13).

5 – Βλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C‑152/03, Ritter-Coulais (Συλλογή 2006, σ. Ι‑1711, σκέψη 15).

6 – Βλ. άρθρο 4 της οδηγίας 2004/17/EK του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 31ης Μαρτίου 2004, περί συντονισμού των διαδικασιών σύναψης συμβάσεων στους τομείς του ύδατος, της ενέργειας, των μεταφορών και των ταχυδρομικών υπηρεσιών (ΕΕ 2004, L 134, σ. 1). Βλ., επίσης, άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, ένατη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, σχετικά με την πρόσβαση σε δίκτυο διανομής ηλεκτρικής ενέργειας και αερίου.

7 – ΕΕ 1987, L 256, σ. 1.

8 – Το γερμανικό κείμενο, π.χ., των παραρτημάτων Δ, σημείο 2, και H, κατηγορία 2, της έκτης οδηγίας αφήνει να εννοηθεί ότι οι διατάξεις αυτές έχουν στενότερο πεδίο εφαρμογής, καθώς στον όρο «διανομή ύδατος» μπορεί να δοθεί η ερμηνεία ότι αφορά μόνον την παροχή νερού. Αντιθέτως, οι όροι που χρησιμοποιούνται στο αγγλικό (the supply of water), στο γαλλικό (la distribution d’eau), στο ιταλικό (Erogazione di acqua), στο ισπανικό (Distribución de agua) και στο σλοβακικό (Zásobovanie vodou) κείμενο του παραρτήματος Δ, σημείο 2, της έκτης οδηγίας επιτρέπουν ευρύτερη ερμηνεία, υπό την έννοια ότι οι όροι αυτοί περιλαμβάνουν τις εν γένει εργασίες για τη διασφάλιση της πρόσβασης του κοινού σε νερό.

9 – Βλ., αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑156/98, Γερμανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2000, σ. Ι-6857, σκέψη 50), της 6ης Ιουλίου 2006, C‑53/05, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Συλλογή 2006, σ. Ι‑6215, σκέψη 20).

10 – Τούτο ισχύει ακόμη και αν, επ’ ευκαιρία των εν λόγω πράξεων ή δραστηριοτήτων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.

11 – Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε πρόσφατα την ερμηνεία αυτή του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας με την απόφαση της 8ης Ιουνίου 2006, C‑430/04, Feuerbestattungsverein Halle (Συλλογή 2006, σ. Ι-4999, σκέψη 24).

12 – Προτάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2006 στην υπόθεση Hutchison 3G κ.λπ. (Συλλογή 2007, σ. Ι-5247).

13 – Βλ., σημεία 93 και 94 των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα Kokott στην υπόθεση Hutchison 3G κ.λπ.

14 – Παρατίθεται στην υποσημείωση 6. Το παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας 2004/17, όπου απαριθμούνται οι φορείς που δραστηριοποιούνται στους τομείς της παραγωγής, μεταφοράς και διανομής πόσιμου νερού στα κράτη μέλη, αφορά είτε ιδιωτικές είτε δημόσιες επιχειρήσεις. Από τις αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 2004/17 και, ειδικότερα, από τη δέκατη, προκύπτει ότι σκοπός της οδηγίας είναι να μη θίγεται, μεταξύ άλλων, η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ φορέων του δημοσίου και του ιδιωτικού τομέα.

15 – Βλ., άρθρο 2, σχετικά με τον ορισμό των φορέων που υπόκεινται στην οδηγία 2004/17, και άρθρο 4, με τίτλο «ύδωρ», όπου απαριθμούνται οι υποκείμενες στην οδηγία δραστηριότητες στον τομέα αυτόν.

16 – Η χρήση της λέξεως «κατηγορίες» στο άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δείχνει ότι στο παράρτημα H της οδηγίας παρατίθενται επικεφαλίδες ομάδων ή κλάσεων αγαθών ή υπηρεσιών επί των οποίων μπορεί εφαρμοστεί μειωμένος συντελεστής.

17 – Βλ., απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2001, C‑83/99, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2001, σ. Ι‑445, σκέψεις 18 και 19).

18 – ΕΕ 1992, L 316, σ. 1.

19 – ΕΕ C 237, 12.9.1988, σ. 21.

20 – Βλ., π.χ., έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 98/83/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Νοεμβρίου 1998, σχετικά με την ποιότητα του νερού ανθρώπινης κατανάλωσης (ΕΕ 1998, L 330, σ. 32).

21 – Το ζήτημα αυτό ανακύπτει λόγω του ότι, σύμφωνα με το έγγραφο του Bundesministerium der Finanzen της 4ης Ιουλίου 2000, η «σύνδεση με το δίκτυο διανομής» φορολογείται με τον κανονικό συντελεστή, ενώ, κατά το αιτούν δικαστήριο, η γερμανική νομοθεσία προβλέπει, για την «ύδρευση», μειωμένο συντελεστή.

22 – Απόφαση της 8ης Μαΐου 2003, C-384/01 (Συλλογή 2003, σ. Ι- 4395, σκέψεις 24 και 26 έως 28).

23 – Με τις προτάσεις της στην υπόθεση C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales κατά Commissioners of Customs & Excise (Συλλογή 2006, σ. Ι-6269), η γενική εισαγγελέας Kokott επισήμανε, εντούτοις, ότι δεν πρέπει να παρερμηνευθεί η κρίση που διατύπωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση C‑384/01, επί προσφυγής ασκηθείσας δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ. Κατά την άποψή της, ενώ το Δικαστήριο στην υπόθεση C-384/01 φαίνεται να δέχεται ότι «ένα τμήμα» μιας παροχής μπορεί να υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή, η υπόθεση αυτή αφορούσε κυρίως το αν η Επιτροπή απέδειξε ότι η εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή προκαλεί στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στη συγκεκριμένη περίπτωση. Επομένως, κατά τη γενική εισαγγελέα Kokott, δεν μπορούν να συναχθούν γενικά συμπεράσματα από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-384/01. Βλ. σημεία 33 και 34.

24 – Βλ., σχετικώς, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, C‑41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank (Συλλογή 2005, σ. Ι-9433, σκέψεις 19, 20 και 22).

25 – Βλ., απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C‑349/96, Card Protection Plan (CPP) κατά Commissioners of Customs & Excise (Συλλογή 1999, σ. Ι‑973, σκέψη 30), όπου παρατίθεται η απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C‑308/96 και C‑94/97, Commissioners of Customs and Excise κατά Madgett και Baldwin (Συλλογή 1998, σ. Ι 6229, σκέψη 24).

26 – Βλ. σημείο 34 ανωτέρω.

27 – Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει, ειδικότερα, τη διαφορετική μεταχείριση, από πλευράς ΦΠΑ, ομοειδών και, επομένως, ανταγωνιστικών μεταξύ τους αγαθών ή υπηρεσιών και, επομένως, επιβάλλει την εφαρμογή ενιαίου συντελεστή στις περιπτώσεις αυτές, απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2003, C-109/02, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2003, σ. Ι-12691, σκέψη 20), και απόφαση της 3ης Μαΐου 2001, C‑481/98, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2001, σ. Ι‑3369, σκέψεις 21 και 22).