ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ JÁN MAZÁK της 11ης Δεκεμβρίου 2007 1(1) Υπόθεση C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, ως νόμιμη διάδοχος της Göttinger Vermögensanlagen AG κατά Finanzamt Göttingen [αίτηση του Niedersächsische Finanzgericht (Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] «Φορολογία – ΦΠΑ – Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών – Δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών και σιωπηρών αφανών συμμετοχών από ανώνυμη εταιρία – Κατανομή του φόρου επί των εισροών μεταξύ οικονομικής και μη οικονομικής δραστηριότητας»

 

 

 

  1. Με την υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Niedersächsische Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο της Κάτω Σαξονίας) (Γερμανία) ζητεί την ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, και 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (2) και ερωτά κατ’ ουσίαν i) πώς πρέπει να καθοριστεί το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως οικονομική και μη οικονομική δραστηριότητα· και ii) εάν η έκπτωση του φόρου επί των εισροών είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες του υποκείμενου στον φόρο μπορούν ορθώς να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα, πρέπει ο φόρος επί των εισροών να κατανεμηθεί μεταξύ της οικονομικής και μη οικονομικής δραστηριότητας βάσει «κλίμακας κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως» ή βάσει «κλίμακας κατανομής ανάλογα με τη φύση της πράξεως».

I –    Νομικό πλαίσιο

Κοινοτική νομοθεσία

  1. Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, «υπόκεινται σε ΦΠΑ οι παραδόσεις εμπορευμάτων και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή».
  2. Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας δίδει τους εξής ορισμούς:

«1.      Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μια από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού και των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.

  1. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων, καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
[…]»

  1. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ «τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ’ εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους».
  2. Όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση, το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας ορίζει:

«2.      Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α)      Τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

[…]
  1. Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί συγχρόνως για την πραγματοποίηση πράξεων των παραγράφων 2 και 3 που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του [ΦΠΑ] το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία αυτή καθορίζεται, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.

[…]» (3).

  1. Τέλος, όσον αφορά τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως, το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας ορίζει:

«1.      Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:

–       στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,

–       στον παρονομαστή, το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση α΄.

Η αναλογία καθορίζεται επί ετήσιας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει τη μονάδα.

  1. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές, ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, υπό Β, περίπτωση δ΄, όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις. Όταν τα κράτη μέλη κάνουν χρήση της προβλεπομένης από το άρθρο 20, παράγραφος 5, δυνατότητας να μην απαιτούν διακανονισμό για τα αγαθά επενδύσεως, δύνανται να περιλαμβάνουν το προϊόν της μεταβιβάσεως των αγαθών αυτών στον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.
  2. Η εφαρμοστέα προσωρινά για ένα έτος αναλογία, υπολογίζεται βάσει των πράξεων του προηγουμένου έτους. Όταν τα στοιχεία αυτά ελλείπουν ή είναι άνευ σημασίας, η αναλογία υπολογίζεται προσωρινά, υπό τον έλεγχο της φορολογικής αρχής, από τον υποκείμενο στον φόρο βάσει των προβλέψεών του. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν την υπάρχουσα ρύθμισή τους.

Οι εκπτώσεις που πραγματοποιούνται βάσει της προσωρινής αυτής αναλογίας διακανονίζονται κατά τον καθορισμό της οριστικής αναλογίας που γίνεται το επόμενο έτος.»

Η εθνική νομοθεσία

  1. Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (4), όπως εφαρμόζεται στην υπόθεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, δηλαδή όπως ίσχυε το 1993, στο εξής: UStG):

«Υπόκεινται στον φόρο κύκλου εργασιών οι ακόλουθες πράξεις:

  1. Οι παραδόσεις αγαθών και άλλες παροχές εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από επιχειρηματία στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του […]».
  2. Το άρθρο 4, παράγραφος 8, στοιχείο f, του UStG ορίζει ότι μεταξύ άλλων απαλλάσσονται του φόρου «οι πράξεις [που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1] συμπεριλαμβανομένων των διαπραγματεύσεων που αφορούν τα μερίδια εταιριών και άλλων ενώσεων».
  3. Σύμφωνα με το άρθρο 15 του UStG:

«1)      Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει τα ακόλουθα ποσά φόρου επί των εισροών:

  1. τον φόρο του οποίου γίνεται μνεία χωριστά στα τιμολόγια υπό την έννοια του άρθρου 14 για παραδόσεις αγαθών ή λοιπές παροχές που πραγματοποιήθηκαν από άλλους επιχειρηματίες για την επιχείρησή του […]·
  2. τον φόρο κύκλου εργασιών που καταβλήθηκε κατά την εισαγωγή για αγαθά τα οποία εισήχθησαν στο εσωτερικό της χώρας για την επιχείρησή του ή που χρησιμοποιεί για τις πράξεις των οποίων γίνεται μνεία στο άρθρο 1, παράγραφος 3·
  3. τον φόρο που πλήττει την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών για την επιχείρησή του.

2)      Εξαιρείται από την έκπτωση του φόρου επί των εισροών ο φόρος για τις παραδόσεις, την εισαγωγή και την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών ή των άλλων παροχών που ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί για τις ακόλουθες πράξεις:

  1. πράξεις που απαλλάσσονται από τον φόρο, […]
[…]

4)      Εάν ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί αγαθό που παραδόθηκε, εισήχθη ή αποκτήθηκε στο εσωτερικό της Κοινότητας για την επιχείρησή του, ή άλλη παροχή εν μέρει μόνον για να πραγματοποιήσει πράξεις που αποκλείουν την έκπτωση του φόρου επί των εισροών, δεν εκπίπτει το τμήμα των ποσών του φόρου επί των εισροών το οποίο πρέπει να καταλογιστεί οικονομικώς στις εν λόγω πράξεις. Ο επιχειρηματίας μπορεί να καθορίσει τα ποσά που δεν εκπίπτουν προβαίνοντας σε αντικειμενική εκτίμηση. […]»

II – Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία και τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα

  1. Κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος 1994, η δραστηριότητα της προσφεύγουσας (SECURENTA Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, νόμιμης διαδόχου της Göttinger Vermögensanlagen AG) συνίστατο στην απόκτηση, διαχείριση και εκμετάλλευση ακινήτων, κινητών αξιών, συμμετοχών και επενδύσεων πάσης φύσεως. Η προσφεύγουσα συγκέντρωσε το αναγκαίο κεφάλαιο για τις δραστηριότητες αυτές εκδίδοντας μετοχές και άτυπες αφανείς συμμετοχές («atypisch stille Beteiligungen»). Κατά τον τρόπο αυτό, συγκέντρωσε μεγάλο αριθμό αφανών εταίρων, όπως συνηθίζεται για «Publikumsgesellschaft» (εταιρία εισηγμένη στο χρηματιστήριο). Οι εταίροι αυτοί εισέφεραν κεφάλαια τα οποία η προσφεύγουσα επένδυσε εκ νέου.
  2. Το 1994, η προσφεύγουσα διενήργησε φορολογητέες πράξεις ύψους 2 959 800,10 γερμανικών μάρκων (DEM). Ο συνολικός κύκλος εργασιών της ανερχόταν σε 6 480 006,60 DEM. Περιελάμβανε έσοδα από μερίσματα ύψους 226 641,89 DEM και έσοδα αντλούμενα από την πώληση αξιογράφων ύψους 1 389 930,72 DEM (συνολικά 1 616 572,61 DEM).
  3. Από τα ποσά του φόρου επί των εισροών συνολικού ύψους 6 838 535,68 DEM, τα 6 161 679,37 DEM δεν ήσαν καταλογιστέα σε συγκεκριμένες πράξεις εκροών. Το Finanzamt Göttingen (φορολογική υπηρεσία του Göttingen, στο εξής: Finanzamt), στηριζόμενο στις διατάξεις του άρθρου 15, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και του άρθρου 4, σημείο 8, στοιχείο f, του UStG, δεν αναγνώρισε δικαίωμα εκπτώσεως των ποσών του φόρου επί των εισροών που έπληξαν τις δαπάνες για την έκδοση των άτυπων αφανών συμμετοχών (4 171 424,70 DEM). Το Finanzamt αφαίρεσε επομένως το ποσό αυτό από το συνολικό ύψος των φόρων επί των εισροών. Αφού αφαίρεσε στη συνέχεια τα ποσά των φόρων επί των εισροών που έπληξαν τις πράξεις εκμισθώσεως της προσφεύγουσας (676 856,31 DEM), το Finanzamt εκτίμησε ότι το απομένον ποσό του φόρου επί των εισροών (1 990 254,67 DEM) δεν μπορούσε να καταλογιστεί άμεσα σε συγκεκριμένες πράξεις εκροών. Ως εκ τούτου, αναγνώρισε δικαίωμα εκπτώσεως επί του ποσοστού υπολογιζόμενο με κλίμακα κατανομής της τάξεως του 45,68 %, οπότε προέκυψε εκπεστέο ποσό του φόρου επί των εισροών 1 567 616,74 DEM και επιστρεπτέο ποσό 1 123 647,00 DEM για το επίδικο οικονομικό έτος.
  4. Η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του πέμπτου τμήματος του Niedersächsische Finanzgericht (στο εξής: Finanzgericht) το οποίο, με απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2001, απέρριψε την προσφυγή με το αιτιολογικό ότι το Finanzamt ορθώς καταλόγισε τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η προσφεύγουσα στο πλαίσιο της εκδόσεως άτυπων αφανών συμμετοχών στις πράξεις που απαλλάσσονται του φόρου και αρνήθηκε την έκπτωση των αντιστοίχων ποσών του φόρου επί των εισροών. Η προσφεύγουσα προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) το οποίο, με απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2004, εξαφάνισε την απόφαση του Finanzgericht της 18ης Οκτωβρίου 2001 και ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του Niedersächsische Finanzgericht προς νέα κρίση και έκδοση νέας αποφάσεως.
  5. Το Niedersächsische Finanzgericht εκτιμά ότι η προσφεύγουσα ασκεί ταυτόχρονα επιχειρηματική και μη επιχειρηματική δραστηριότητα.
  6. Το Niedersächsische Finanzgericht, έχοντας αμφιβολίες για τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να καθορίσει, στην εκκρεμούσα ενώπιόν του υπόθεση, τη δυνατότητα εκπτώσεως και να πραγματοποιήσει την κατανομή σύμφωνα με την κοινοτική νομοθεσία, υπέβαλε προς το Δικαστήριο τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:

«1.      Όταν ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως επιχειρηματική και μη επιχειρηματική δραστηριότητα, καθορίζεται το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου που κατέβαλε επί των εισροών ανάλογα με τη σχέση που υφίσταται μεταξύ των φορολογητέων πράξεων και των υποκειμένων στον φόρο πράξεων, αφενός, και των φορολογητέων και απαλλασσομένων από τον φόρο πράξεων, αφετέρου, (άποψη της προσφεύγουσας) ή η έκπτωση του φόρου είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών και σιωπηρών συμμετοχών πρέπει να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ;

  1. Στην περίπτωση κατά την οποία η έκπτωση του φόρου επί των εισροών είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών και σιωπηρών συμμετοχών πρέπει να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα, πρέπει τα ποσά που αντιστοιχούν στον καταβληθέντα φόρο επί των εισροών να κατανεμηθούν μεταξύ του επιχειρηματικού και μη επιχειρηματικού τμήματος της δραστηριότητας βάσει “κλίμακας κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως” ή πρέπει να θεωρηθεί –όπως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα– ότι μια “κλίμακα κατανομής ανάλογα με τη φύση της πράξεως” είναι επίσης αντικειμενική, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 5, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ;»
  2. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η προσφεύγουσα, οι Κυβερνήσεις της Γερμανίας, της Πορτογαλίας και του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. Ούτε ζητήθηκε ούτε έγινε επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

III – Ανάλυση

Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων

  1. Η προσφεύγουσα υποστηρίζει κατ’ ουσίαν ότι όλα τα ποσά του φόρου εισροών που έπληξαν τις δαπάνες για την απόκτηση νέων κεφαλαίων είναι εκπεστέα. Επικαλούμενη την απόφαση C‑465/03, Kretztechnik (5), υποστηρίζει ότι η έκδοση μετοχών εξυπηρετεί την αύξηση του κεφαλαίου της και λειτουργεί προς όφελος της συνολικής οικονομικής της δραστηριότητας. Εφόσον η δραστηριότητα αυτή καλύπτει ταυτοχρόνως φορολογητέες και απαλλασσόμενες πράξεις, η δυνατότητα έκπτωσης πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, να καθορίζεται ανάλογα με τη σχέση που υφίσταται μεταξύ των φορολογητέων και υποκειμένων στον φόρο πράξεων, αφενός, και των φορολογητέων και απαλλασσομένων από τον φόρο πράξεων, αφετέρου.
  2. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η έκπτωση του φόρου επί των εισροών είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών και σιωπηρών συμμετοχών καταλογίζονται στην επιχειρηματική δραστηριότητα της προσφεύγουσας. Κατ’ αυτήν, το τμήμα του κεφαλαίου που αποκτάται με τον τρόπο αυτό μπορεί να εξυπηρετήσει τομείς στους οποίους η προσφεύγουσα δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, ειδικότερα τις συμμετοχές σε άλλες επιχειρήσεις. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η κατανομή του φόρου επί των εισροών μεταξύ επιχειρηματικής και μη επιχειρηματικής δραστηριότητας πρέπει να πραγματοποιηθεί βάσει «κλίμακας κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως», δηλαδή βάσει της αναλογίας κατά την οποία τα κεφάλαια που προέρχονται από την είσοδο αφανών εταίρων κατανέμονται στην επιχειρηματική και στη μη επιχειρηματική δραστηριότητα.
  3. Η Πορτογαλική Κυβέρνησηπροβάλλει ότι ο ΦΠΑ που κατέβαλε η προσφεύγουσα είναι εκπεστέος μόνον κατά το μέρος που αφορά τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της επιχειρηματικής της δραστηριότητας και εκτιμά κατ’ ουσίαν ότι η «κλίμακα κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως» αποτελεί την πλέον ενδεδειγμένη μέθοδο κατανομής στην υπό κρίση υπόθεση.
  4. HΚυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου παρατηρεί κατ’ ουσίαν ότι η αναλογία επί των γενικών εξόδων της προσφεύγουσας που συνδέονται ή χρησιμοποιήθηκαν για τη μη επιχειρηματική δραστηριότητά της δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό του δικαιώματος εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισροών, διότι η αναλογία αυτή ουδόλως υπόκειται στο καθεστώς εκπτώσεων και πρέπει να μη λαμβάνεται υπόψη στο σύνολό της. Ως προς την κατανομή, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει κατ’ ουσίαν ότι αυτή δεν προβλέπεται από την έκτη οδηγία και ότι επαφίεται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών.
  5. Κατά την Επιτροπή,η φορολογική μεταχείριση της επιχειρηματικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας θα εξαρτηθεί από τη δυνατότητα εφαρμογής ενός από τους λόγους για τους οποίους παρέχεται το δικαίωμα απαλλαγής. Ενώ οι πράξεις που αφορούν αξιόγραφα απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, οι παραδόσεις ακινήτων μπορούν, ενδεχομένως, να φορολογηθούν. Έτσι εξηγείται η διαίρεση των δραστηριοτήτων της προσφεύγουσας σε τρεις ομάδες: i) μη φορολογητέες πράξεις· ii) φορολογητέες, αλλά απαλλασσόμενες πράξεις· και iii) φορολογητέες πράξεις. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται ωστόσο να προβεί σε ενδελεχή εξέταση του θέματος αυτού, υπό το φως των περιστάσεων της ενώπιόν του υποθέσεως. Όσον αφορά την κατανομή καθαυτή, η Επιτροπή προβάλλει ότι αντικειμενικότερος θα ήταν ο τρόπος κατανομής βάσει της «κλίμακας κατανομής ανάλογα με τη φύση της επενδύσεως» η οποία, ωστόσο, θα έπρεπε να εξειδικευθεί επαρκώς για να αντανακλά την οικονομική πραγματικότητα και θα έπρεπε, ως εκ τούτου, να υπολογισθεί για κάθε οικονομικό έτος.

Εκτίμηση

  1. Πρώτο ερώτημα
  2. Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί γεγονός ότι η προσφεύγουσα ασκεί συγχρόνως επιχειρηματική (6) και μη επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατόπιν της παρατηρήσεως αυτής, πρέπει να υπομνησθεί ότι, μολονότι το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας προσδίδει στον ΦΠΑ ευρύτατο πεδίο εφαρμογής, στη διάταξη αυτή εμπίπτουν μόνον οι δραστηριότητες που έχουν οικονομικό χαρακτήρα (7).
  3. Κατά πάγια νομολογία, η απλή κτήση και η απλή κατοχή μετοχών δεν πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Πράγματι, η απλή κατοχή μεριδίων συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις δεν συνιστά εκμετάλλευση αγαθού σκοπούσα στη δημιουργία εσόδων επί μονίμου βάσεως (8). Εφόσον λοιπόν η κατοχή μεριδίων συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί, αυτή καθεαυτή, οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, το αυτό ισχύει και για τις πράξεις που συνίστανται στη μεταβίβαση τέτοιων μεριδίων συμμετοχής (9). Αντιθέτως, οι πράξεις που αφορούν τίτλους ενδέχεται να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ αλλά απαλλάσσονται (10).
  4. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, κατά την είσοδο σε προσωπική εταιρία εταίρου καταβάλλοντος εισφορά σε χρήμα, η εν λόγω εταιρία δεν του παρέχει υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας (11). Το Δικαστήριο κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα όσον αφορά την έκδοση μετοχών με σκοπό τη συγκέντρωση κεφαλαίων (12).
  5. Με την απόφαση Kretztechnik, το Δικαστήριο έκρινε ότι η εταιρία που εκδίδει νέες μετοχές επιδιώκει την αύξηση των περιουσιακών της στοιχείων με την απόκτηση επιπλέον κεφαλαίου, ενώ παρέχει ταυτόχρονα στους νέους μετόχους δικαίωμα κυριότητας επί ενός μέρους του κατ’ αυτόν τον τρόπο αυξανόμενου κεφαλαίου. Από την άποψη της εκδίδουσας εταιρίας, στόχος είναι η απόκτηση κεφαλαίου και όχι η παροχή υπηρεσιών. Από την πλευρά του μετόχου, η καταβολή των αναγκαίων για την αύξηση του κεφαλαίου ποσών δεν αντιπροσωπεύει την καταβολή αντιπαροχής, αλλά επένδυση ή τοποθέτηση κεφαλαίων (13).
  6. Δεδομένου ότι, παρ’ όλα τα δικαιώματά της ως μετόχου ή εταίρου, δεν υφίσταται άμεση ή έμμεση ανάμειξη της προσφεύγουσας στη διαχείριση (14) των εταιριών στις οποίες αποκτά, κατέχει ή μεταβιβάζει μερίδια συμμετοχής, οι δραστηριότητες της προσφεύγουσας δεν μπορούν να θεωρηθούν ως οικονομική δραστηριότητα.
  7. Με την απόφαση 268/83, Rompelman το Δικαστήριο τόνισε για πρώτη φορά ότι σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του οφειλομένου ή καταβληθέντος ΦΠΑ, στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ασχέτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, αυτές οι ίδιες σε ΦΠΑ (αρχή της ουδετερότητας) (15).
  8. Από την τελευταία αυτή προϋπόθεση προκύπτει ότι, προκειμένου να μπορεί να υπάρξει έκπτωση του ΦΠΑ, πρέπει οι πράξεις εισροών να παρουσιάζουν άμεσο και απευθείας σύνδεσμο με τις πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση. Με την απόφαση C-435/05, Investrand, το Δικαστήριο έκρινε ότι «[τ]ο δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ που βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο προϋποθέτει ότι οι διενεργηθείσες για την απόκτησή τους δαπάνες αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογουμένων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση» (16).
  9. Με τη σκέψη 36 της αποφάσεως Kretztechnik, το Δικαστήριο έκρινε ότι, «ενόψει του γεγονότος ότι, αφενός, η έκδοση μετοχών αποτελεί πράξη μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας και ότι, αφετέρου, η πράξη αυτή έγινε από την Kretztechnik με σκοπό την αύξηση του κεφαλαίου της προς όφελος, γενικώς, της οικονομικής δραστηριότητάς της, πρέπει να θεωρηθεί ότι το κόστος των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στην εταιρία αυτή στο πλαίσιο της οικείας πράξεως αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της και συνιστούν επομένως στοιχεία συστατικά της τιμής των προϊόντων της. Πράγματι, οι υπηρεσίες αυτές παρουσιάζουν άμεσο και απευθείας σύνδεσμο με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο» (17).
  10. Το Δικαστήριο εκτίμησε στη συνέχεια, με τη σκέψη 37 της αποφάσεως εκείνης, ότι «[ε]ξ αυτού έπεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, υφίσταται υπέρ της Kretztechnik δικαίωμα για έκπτωση ολόκληρου του ΦΠΑ που έχει πλήξει τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η εταιρία αυτή για τις διάφορες υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν στο πλαίσιο της εκ μέρους της εκδόσεως μετοχών, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι όλες οι πράξεις στις οποίες προέβη η εταιρία αυτή στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς της αποτελούν φορολογητέες πράξεις. Πράγματι, εάν ένας υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί τόσο πράξεις παρέχουσες δικαίωμα για έκπτωση όσο και πράξεις μη παρέχουσες τέτοιο δικαίωμα, μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, να εκπίπτει μόνο το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό που έχει σχέση με τις πρώτες πράξεις» (18).
  11. Συμφωνώ με το αιτούν δικαστήριο, τη Γερμανική Κυβέρνηση και την Επιτροπή ότι η περίπτωση της προσφεύγουσας δεν είναι συγκρίσιμη με την περίπτωση της υποθέσεως Kretztechnik στην οποία η οικεία εταιρία πραγματοποιούσε μόνο φορολογούμενες σε μεταγενέστερο στάδιο παροχές (19).
  12. Στην υπό κρίση υπόθεση, η Επιτροπή ορθώς τονίζει ότι, στον βαθμό που η προσφεύγουσα αποκτά, κατέχει και μεταβιβάζει μερίδια συμμετοχής και άλλα δικαιώματα χωρίς ωστόσο να έχει ως σκοπό της τη συστηματική παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, η δραστηριότητά της δεν είναι οικονομική και επομένως δεν φορολογείται. Στο μέτρο που η δραστηριότητα αυτή δεν παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, διότι δεν έχει οικονομικό χαρακτήρα και δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, ο φόρος αυτός εξαιρείται της εκπτώσεως, κατά μείζονα λόγο διότι η δραστηριότητα που πραγματοποιήθηκε με τις δαπάνες αυτές δεν εμπίπτει στο καθεστώς του ΦΠΑ. Στο μέτρο αυτό, οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της έκδοσης μετοχών και άτυπων αφανών συμμετοχών δεν μπορούν να θεωρηθούν ως γενικά έξοδα ή ως συστατικά στοιχεία της τιμής που παρουσιάζουν άμεσο και απευθείας σύνδεσμο με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας και είναι επομένως εκπεστέα.
  13. Κατά συνέπεια, η έκπτωση του φόρου επί των εισροών που έπληξε τις δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μεριδίων συμμετοχής δικαιολογείται μόνον αν το κεφάλαιο που αποκτήθηκε με τον τρόπο αυτό είχε ως προορισμό του την οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας. Πάντως, οι δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών ή άτυπων αφανών συμμετοχών και αφορούν τη μη οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας (δηλαδή την κτήση, την κατοχή και την πώληση των μεριδίων της σε άλλες επιχειρήσεις) δεν παρέχει στην προσφεύγουσα δικαίωμα εκπτώσεως.
  14. Συγκεκριμένα, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, αντίθετα με την περίπτωση της υποθέσεως Kretztechnik, η προσφεύγουσα δεν ασκεί δραστηριότητα παραγωγής. Κατά συνέπεια, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε στο πλαίσιο της εκδόσεως μετοχών δεν ήταν γενικές δαπάνες που είχαν αποτελέσματα μόνοστην οικονομική δραστηριότητά της.
  15. Αντιθέτως, όπως σαφώς προκύπτει από τις προαναφερθείσες σκέψεις, τα έξοδα της προσφεύγουσας είχαν επίσης αποτελέσματα –εν μέρει τουλάχιστον– στη μη οικονομική δραστηριότητά της. Είναι σημαντικό να επισημανθεί εδώ ότι, όπως σαφώς προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής και από τις παρατηρήσεις των διαδίκων, το γεγονός αυτό δεν αμφισβητήθηκε από τους διαδίκους.
  16. Όπως υπομνήσθηκε ανωτέρω, με την απόφαση Kretztechnik το Δικαστήριο έσπευσε να προσθέσει ότι, εάν ένας υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί τόσο πράξεις παρέχουσες δικαίωμα για έκπτωση όσο και πράξεις μη παρέχουσες τέτοιο δικαίωμα, μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, να εκπίπτει μόνον το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό που έχει σχέση με τις πρώτες πράξεις (20).
  17. Καταλήγω ότι οι δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση από την προσφεύγουσα μετοχών και άτυπων αφανών συμμετοχών δεν μπορούν να θεωρηθούν ως έξοδα που αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της και συνιστούν επομένως στοιχεία συστατικά της τιμής των προϊόντων της, παρουσιάζοντας άμεσο και απευθείας σύνδεσμο με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας (21).
  18. Συνεπώς, όταν ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως οικονομική και μη οικονομική δραστηριότητα, η έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών και άτυπων αφανών συμμετοχών είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες αυτές μπορούν ορθώς να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
  19. Δεύτερο ερώτημα
  20. Κατόπιν της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα, είναι επίσης απαραίτητο να εξεταστεί το δεύτερο ερώτημα το οποίο αφορά κατ’ ουσίαν τη μέθοδο κατανομής του φόρου επί των εισροών μεταξύ των οικονομικών και των μη οικονομικών δραστηριοτήτων της προσφεύγουσας (και το αν πρέπει να εφαρμοστεί, κατ’ αναλογία, κατά την κατανομή αυτή το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας).
  21. Πρέπει να τονιστεί ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας καλύπτει πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ (φορολογητέες μη απαλλασσόμενες πράξεις) και πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ (φορολογητέες απαλλασσόμενες πράξεις). Από τις αποφάσεις C‑333/91, Sofitam, C‑142/99, Floridienne και Berginvest, Cibo Participations και EDM συνάγεται ότι οι πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας πρέπει να αποκλείονται από τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως των άρθρων 17 και 19 της έκτης οδηγίας (22).
  22. Ωστόσο, ούτε το άρθρο 17 ούτε το άρθρο 19 –ούτε, κατά μείζονα λόγο, η έκτη οδηγία– περιλαμβάνουν οποιαδήποτε διάταξη για τις μεθόδους ή τα κριτήρια που πρέπει να εφαρμόζουν τα κράτη μέλη κατά την κατανομή του φόρου επί των εισροών μεταξύ των οικονομικών και των μη οικονομικών δραστηριοτήτων.
  23. Ενόψει της σιωπής αυτής, σκόπιμης ή μη, εκ μέρους του κοινοτικού νομοθέτη, εκτιμώ ότι το Δικαστήριο δεν μπορεί να προσθέσει στο κείμενο της έκτης οδηγίας ειδικές προϋποθέσεις για την κατανομή του ΦΠΑ επί των εισροών σε σχέση με τις οικονομικές και τις μη οικονομικές δραστηριότητες. Δεν θεωρώ ενδεδειγμένο, όπως υποστήριξε ειδικότερα η προσφεύγουσα, να εφαρμοστούν κατ’ αναλογία οι διατάξεις της έκτης οδηγίας.
  24. Συνεπώς, εφόσον η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει πρόβλεψη για τη μέθοδο κατανομής του φόρου επί των εισροών μεταξύ των οικονομικών και των μη οικονομικών δραστηριοτήτων, πρέπει να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι πρόκειται για ζήτημα που εμπίπτει στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών (23).
  25. Θα ήθελα ωστόσο να υπογραμμίσω ότι, κατανέμοντας τον φόρο επί των εισροών μεταξύ των οικονομικών και των μη οικονομικών δραστηριοτήτων, η διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών δεν ασκείται άνευ ορίων: τα κράτη μέλη οφείλουν να σεβαστούν ορισμένες αρχές που απορρέουν από την έκτη οδηγία, όπως έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου.
  26. Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι σε υπόθεση που αφορούσε διαφορετικό τομέα (δηλαδή τη χρήση ακινήτου που έχει διατεθεί σε επιχείρηση για ιδιωτικές ανάγκες), αλλά παρόμοιο ζήτημα, το Δικαστήριο, αφού επισήμανε ότι η έκτη οδηγία «δεν περιλαμβάνει τις ενδείξεις που είναι αναγκαίες για τον ομοιόμορφο και ακριβή καθορισμό των κανόνων προσδιορισμού του ποσού των σχετικών εξόδων», έκρινε ότι «πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα κράτη μέλη απολαύουν κάποιου περιθωρίου εκτιμήσεως όσον αφορά τους κανόνες αυτούς, εφόσον βεβαίως δεν παραγνωρίζουν τον σκοπό και τη θέση της σχετικής διατάξεως στην οικονομία της έκτης οδηγίας» (24).
  27. Το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπουν τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιοριστεί. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κάθε περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ έχει επιπτώσεις στον βαθμό της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη (25).
  28. Η μέθοδος και τα κριτήρια που χρησιμοποιούνται από τα κράτη μέλη για την κατανομή πρέπει να είναι σε θέση να διασφαλίζουν την επίτευξη των στόχων τους οποίους επιδιώκει η έκτη οδηγία. Συνεπώς, δεν πρέπει να αντιβαίνουν στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επί της οποίας βασίζεται το κοινό σύστημα του ΦΠΑ που θεσπίστηκε με την έκτη οδηγία και το οποίο απαγορεύει τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (26).

IV – Πρόταση

  1. Εκτιμώ, επομένως, ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το Niedersächsische Finanzgericht ως εξής:

1)      Όταν υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως οικονομική και μη οικονομική δραστηριότητα, η έκπτωση του ΦΠΑ που έπληξε τις δαπάνες που συνδέονται με την έκδοση μετοχών ή άτυπων αφανών συμμετοχών είναι δυνατή μόνο στο μέτρο που οι δαπάνες αυτές μπορούν ορθώς να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ.

2)      Η μέθοδος κατανομής του φόρου επί των εισροών μεταξύ των οικονομικών και των μη οικονομικών δραστηριοτήτων αποτελεί ζήτημα που εμπίπτει στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών. Κατά την άσκηση της ευχέρειας αυτής, τα κράτη μέλη πρέπει να διασφαλίζουν, ειδικότερα, την τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

2 – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).

3 –      Το άρθρο 17, παράγραφος 5, συνεχίζει ως εξής: «Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται: α) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του, εφόσον τηρούνται χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς· β) να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του και να τηρεί χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς· γ) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με την χρησιμοποίηση του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών· δ) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της παρούσης παραγράφου, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις· ε) να ορίσουν ότι, όταν ο φόρος προστιθεμένης αξίας, ο οποίος δεν δύναται να εκπίπτεται από τον υποκείμενο στον φόρο είναι ασήμαντος, τότε ο φόρος αυτός δεν θα λαμβάνεται υπόψη.»

4 – BGBl. 1979 I, σ. 1953.

5 – Απόφαση της 26ης Μαΐου 2005 (Συλλογή 2005, σ. I‑4357).

6 – Δεν θεωρώ απαραίτητο να κάνω διάκριση μεταξύ «επιχειρηματικής» και «οικονομικής δραστηριότητας» για τις ανάγκες του ΦΠΑ. Στην παρούσα συζήτηση, θα χρησιμοποιήσω μόνον την έκφραση «οικονομική δραστηριότητα», που αναφέρει η έκτη οδηγία.

7 – Βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C‑77/01, EDM (Συλλογή 2004, σ. I‑4295, σκέψη 47 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συναφώς, βλ., επίσης, απόφαση Kretztechnik, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 18. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι ο όρος «οικονομικές δραστηριότητες» έχει αντικειμενικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα λαμβάνεται αυτούσια, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων της. Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C‑223/03, University of Huddersfield (Συλλογή 2006, σ. I‑1751, σκέψη 47 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

8 – Βλ. απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2004, C‑8/03, BBL (Συλλογή 2004, σ. I‑10157, σκέψη 38).

9 – Βλ. απόφαση της 26ης Ιουνίου 2003, C‑442/01, KapHag (Συλλογή 2003, σ. I‑6851, σκέψη 40).

10 – Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση BBL, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψεις 36 έως 41, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

11 – Απόφαση KapHag, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 43.

12 – Απόφαση Kretztechnik, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 25.

13 – Όπ.π., σκέψη 26.

14 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, C‑16/00, Cibo Participations (Συλλογή 2001, σ. I‑6663).

15 – Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1985 (Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19). Βλ. επίσης απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C‑408/98, Abbey National (Συλλογή 2001, σ. I‑1361, σκέψη 24 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

16 – Απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 2007 (Συλλογή 2007, σ. I‑1315, σκέψη 23 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

17 – Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

18 – Όπ.π., και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

19 – Όπ.π. Αυτό σήμαινε ότι, στην υπόθεση εκείνη, η Kretztechnik συγκέντρωνε τα κεφάλαια ως φορολογούμενος ενεργών υπό την ιδιότητά του αυτή. Επομένως, ο ΦΠΑ που έπληττε παροχές σε προγενέστερο στάδιο, οι οποίες θεωρούνταν ως γενικά έξοδα σε σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητάς της, εξέπιπτε εξ ολοκλήρου. Βλ., όσον αφορά την πλέον πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου, απόφαση στην υπόθεση Investrand, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16.

20 – Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 37, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

21 – Όπ.π., σκέψη 36.

22 – Αποφάσεις της 22ας Ιουνίου 1993 (Συλλογή 1993, σ. I‑3513, σκέψεις 13 και 14)· της 14ης Νοεμβρίου 2000 (Συλλογή 2000, σ. I‑9567, διατακτικό)· αποφάσεις προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 14, σκέψη 44, και στην υποσημείωση 7, σκέψη 54. Με την απόφαση Floridienne και Berginvest, για παράδειγμα, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως δεν πρέπει να περιλαμβάνονται τα μερίσματα τα οποία διανέμουν οι θυγατρικές στη μητρική τους εταιρία holding, που υπόκειται σε ΦΠΑ για άλλες δραστηριότητες και παρέχει στις εν λόγω θυγατρικές διαχειριστικές υπηρεσίες.

23 – Πρέπει να σημειωθεί εδώ ότι, στην υπόθεση Cibo Participations, η Επιτροπή είχε επισημάνει με τις παρατηρήσεις της ότι, εφόσον το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνει κανέναν κανόνα σχετικά με τις πράξεις που εντάσσονται σε οικονομική δραστηριότητα μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τη μέθοδο αποκλεισμού του δικαιώματος προς έκπτωση (βλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα Stix-Hackl στην υπόθεση εκείνη, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σημείο 31).

24 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑72/05, Wollny (Συλλογή 2006, σ. I‑8297, σκέψη 28). Βλ., επίσης, απόφαση της 1ης Φεβρουαρίου 1977, 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (Συλλογή τόμος 1977, σ. 55, σκέψεις 16 και 17).

25 – Βλ., ειδικότερα, απόφαση της 6ης Ιουλίου 1995, C‑62/93, BP Soupergaz (Συλλογή 1995, σ. I‑1883, σκέψη 18 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, δωδέκατη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της έκτης οδηγίας.

26 – Βλ. αποφάσεις της 16ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑382/02, Cimber Air (Συλλογή 2004, σ. I‑8379, σκέψεις 23 και 24), και της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C‑280/04, Jyske Finans (Συλλογή 2005, σ. I‑10683, σκέψη 39).