Υπόθεση C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie κατά Staatssecretaris van Financiën (αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως) «Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Αγαθά και υπηρεσίες που έχουν διατεθεί στην επιχείρηση για τις ανάγκες φορολογουμένων και μη φορολογουμένων πράξεων – Δικαίωμα άμεσης και πλήρους εκπτώσεως του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνεται η αγορά αυτών των αγαθών και υπηρεσιών»

 

 

 

Περίληψη της αποφάσεως

Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα. 6 § 2, στοιχείο α΄, και 17 § 2)

Τα άρθρα 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχουν την έννοια ότι δεν έχουν εφαρμογή επί της χρήσεως αγαθών και υπηρεσιών της επιχειρήσεως για τις ανάγκες άλλων πλην των φορολογουμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο, όπως δραστηριότητες που συνίστανται στην εκ μέρους μιας ενώσεως προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της και ότι, επομένως, δεν είναι δυνατή η έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που οφείλεται για την απόκτηση των σχετικών με τις πράξεις αυτές αγαθών και υπηρεσιών.

Συγκεκριμένα, σκοπός του άρθρου 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας δεν είναι να θέσει γενικό κανόνα κατά τον οποίο πράξεις οι οποίες δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ δύνανται να θεωρηθούν ως πραγματοποιούμενες για «σκοπούς ξένους» προς την επιχείρηση κατά την έννοια αυτής της διατάξεως.

(βλ. σκέψεις 38,40 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)

της 12ης Φεβρουαρίου 2009 (*)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Αγαθά και υπηρεσίες που έχουν διατεθεί στην επιχείρηση για τις ανάγκες φορολογουμένων και μη φορολογουμένων πράξεων – Δικαίωμα άμεσης και πλήρους εκπτώσεως του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνεται η αγορά αυτών των αγαθών και υπηρεσιών»

Στην υπόθεση C‑515/07,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 2ας Νοεμβρίου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 22 Νοεμβρίου 2007, στο πλαίσιο της δίκης

Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie

κατά

Staatssecretaris van Financiën,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), E. Juhász, Γ. Αρέστη και J. Malenovský, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi

γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 16ης Οκτωβρίου 2008,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη C. Wissels και τον M. de Grave,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,

–        η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον L. Inez Fernandes,

–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την T. Harris, επικουρούμενη από τον K. Lasok, QC,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και W. Roels,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 6, παράγραφος 2, και 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: οδηγία).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (στο εξής: VNLTO) και του Staatssecretaris van Financiën, με αντικείμενο διορθωτική πράξη σχετική με φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική νομοθεσία

3        Το άρθρο 2 της οδηγίας προβλέπει:

«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

  1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
[…]»

4        Το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας ορίζει:

«Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:

α)       η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ’ όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του [ΦΠΑ],

β)       η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.

Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου, υπό τον όρον ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.»

5        Κατά το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6, της οδηγίας:

«2.      Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

[…]
  1. Το αργότερο από της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσας οδηγίας, το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του [ΦΠΑ]. Οπωσδήποτε αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν αυστηρώς επαγγελματικό χαρακτήρα, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.

Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρούν όλες τις εξαιρέσεις τις οποίες προβλέπει η εθνική νομοθεσία τους κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσας οδηγίας.»

 Η εθνική νομοθεσία

6        Το άρθρο 2 του νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting 1968) ορίζει:

«Ο φόρος που επιβλήθηκε στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών προς τον επιχειρηματία, στις ενδοκοινοτικές αγορές αγαθών στις οποίες αυτός προέβη, καθώς και στις εισαγωγές εμπορευμάτων που προορίζονταν γι’ αυτόν εκπίπτει από τον φόρο που πρέπει να καταβληθεί επί των παραδόσεων αγαθών και επί των παροχών υπηρεσιών.»

7        Το άρθρο 15 του εν λόγω νόμου ορίζει:

«1.      Ο κατά το άρθρο 2 φόρος τον οποίο εκπίπτει ο επιχειρηματίας είναι:

α)      ο φόρος ο οποίος, για την χρονική περίοδο που αφορά η δήλωση, χρεώθηκε από άλλους επιχειρηματίες μέσω τιμολογίου εκδοθέντος κατά τους προβλεπόμενους κανόνες για παραδόσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών προς τον επιχειρηματία·

[…]

καθόσον ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί τα αγαθά και τις υπηρεσίες για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του […] […]

  1. Η έκπτωση του φόρου πραγματοποιείται σύμφωνα με τον προορισμό των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τον χρόνο που ο φόρος χρεώνεται στον επιχειρηματία ή που καθίσταται απαιτητός. Αν προκύπτει, κατά τον χρόνο που ο επιχειρηματίας προτίθεται να χρησιμοποιήσει τα αγαθά και τις υπηρεσίες, ότι εκπίπτει τον σχετικό φόρο σε αναλογία υψηλότερη ή χαμηλότερη προς εκείνη για την οποία του παρέχει δικαίωμα η χρήση των αγαθών ή των υπηρεσιών, το υπερβάλλον ποσό καθίσταται απαιτητό κατά τον χρόνο εκείνο. Ο φόρος που κατέστη απαιτητός καταβάλλεται σύμφωνα με το άρθρο 14 [του νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών].

Το τμήμα του φόρου το οποίο αυτός μπορούσε να εκπέσει, αλλά δεν το εξέπεσε, του επιστρέφεται κατόπιν αιτήσεώς του.

[…]»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

8        Η VNLTO προάγει τα συμφέροντα του γεωργικού τομέα στις περιφέρειες Groningen, Friesland, Drenthe και Flevoland. Τα μέλη της, ήτοι επιχειρηματίες που δραστηριοποιούνται στον γεωργικό τομέα, καταβάλλουν συνδρομή, το μεγαλύτερο μέρος της οποίας προορίζεται για δραστηριότητες προασπίσεως των γενικών συμφερόντων τους.

9        Εκτός της προασπίσεως των γενικών συμφερόντων των μελών της, η VNLTO παρέχει, έναντι αμοιβής, ορισμένες ατομικές υπηρεσίες στα μέλη της. Οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται και σε τρίτους. Τα κέρδη που πραγματοποιούνται από τις εν λόγω εμπορικές δραστηριότητες διατίθενται για την προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της.

10      Στη διάρκεια του 2000, η VNLTO απέκτησε αγαθά και υπηρεσίες τα οποία χρησιμοποίησε τόσο για τις υποκείμενες σε ΦΠΑ δραστηριότητές της, όσο και για άλλες δραστηριότητες οι οποίες δεν υπάγονται στις πρώτες. Η VNLTO ζήτησε την πλήρη έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για την απόκτηση των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονταν αγαθά και υπηρεσίες που αφορούσαν τις σχετικές με την προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της δραστηριότητες.

11      Για τη φορολογική χρήση του 2000, η VNLTO εξέπεσε τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών που αφορούσε τις φορολογούμενες παροχές της VNLTO. Επιπροσθέτως, η VNLTO εξέπεσε ένα μέρος του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών που αφορούσε τις σχετικές με την προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της δραστηριότητες. Στις 14 Μαΐου 2001, η VNLTO ζήτησε την επιστροφή επιπλέον ποσού ΦΠΑ που αφορούσε τις εν λόγω δραστηριότητες. Στο πλαίσιο αυτό, η VNLTO προέβαλε δικαίωμα εκπτώσεως ποσού το οποίο αντιστοιχούσε στο 79 % του συνόλου των αγαθών και των υπηρεσιών που αυτή απέκτησε. Με απόφαση της 3ης Αυγούστου 2001, ο οικονομικός έφορος απέρριψε την αίτηση περί επιστροφής.

12      Με απόφαση της 26ης Μαρτίου 2002, ο οικονομικός έφορος απέστειλε στη VNLTO διορθωτική πράξη επιβολής φόρου για την επίδικη χρήση. Με την πράξη αυτή, καταλογίστηκαν εκ νέου στη VNLTO τα καταβληθέντα ποσά ΦΠΑ επί των εισροών που αφορούσαν τις σχετικές με την προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της VNLTO δραστηριότητες, αναλογικά προς τα εισοδήματα που η VNLTO πραγματοποίησε από τις δραστηριότητες αυτές. Το γεγονός αυτό είχε ως συνέπεια έκπτωση αντιστοιχούσα στο 49 % του συνόλου των αγαθών και των υπηρεσιών που απέκτησε η VNLTO.

13      Με έγγραφο της 26ης Απριλίου 2002, η VNLTO υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της ανωτέρω διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου. Με απόφαση της 15ης Μαΐου 2002, ο οικονομικός έφορος επικύρωσε την εν λόγω διορθωτική πράξη.

14      Κατόπιν τούτου, η VNLTO άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του Gerechtshof Leeuwarden. Στις 17 Ιουνίου 2005, το ως άνω δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι οι σχετικές με την προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της VNLTO δραστηριότητες δεν αποτελούσαν την ευθεία, διαρκή και αναγκαία προέκταση των οικονομικών δραστηριοτήτων της. Κατά το δικαστήριο αυτό, η VNLTO δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ με τον οποίο χρεώθηκε, στο μέτρο που τα σχετικά αγαθά και οι σχετικές υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν στο πλαίσιο της προασπίσεως των γενικών συμφερόντων των μελών της.

15      Στις 27 Ιουλίου 2005, η VNLTO άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Gerechtshof Leeuwarden.

16      Στο πλαίσιο αυτό, το επιληφθέν της υποθέσεως Hoge Raad der Nederlanden επισήμανε ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την έκπτωση του ΦΠΑ με τον οποίο η VNLTO χρεώθηκε κατά την ανάληψη των εξόδων για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών χρησιμοποιούμενων τόσο για οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ, όσο και για άλλες δραστηριότητες οι οποίες δεν υπάγονται στις πρώτες.

17      Συνεπώς, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η VNLTO έχει δικαίωμα να περιλάβει εξ ολοκλήρου στην επιχείρησή της άλλα αγαθά πλην των επενδυτικών αγαθών καθώς και υπηρεσίες, ώστε να προβεί σε άμεση και πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ με τον οποίο χρεώθηκε κατά την απόκτηση αυτών των αγαθών και υπηρεσιών, ακόμη και αν τα ανωτέρω αγαθά και οι ανωτέρω υπηρεσίες χρησιμοποιούνται εν μέρει και για πράξεις που δεν υπάγονται στις παροχές οι οποίες υπόκεινται σε φόρο βάσει του άρθρου 2 της οδηγίας.

18      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)       Πρέπει τα άρθρα 6, παράγραφος 2, και 17, παράγραφοι 1, 2 και 6, της [οδηγίας] να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο δύναται να περιλάβει εξ ολοκλήρου στην επιχείρησή του όχι μόνον επενδυτικά αγαθά, αλλά και όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται τόσο για τις ανάγκες της επιχειρήσεως όσο και για σκοπούς ξένους προς αυτήν και να προβεί σε άμεση και πλήρη έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας με τον οποίο χρεώθηκε κατά την απόκτηση αυτών των αγαθών και υπηρεσιών;

2)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, συνεπάγεται η εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 2, της [οδηγίας], όταν πρόκειται για υπηρεσίες και για αγαθά που δεν είναι επενδυτικά αγαθά, ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται εφ’ άπαξ κατά την περίοδο για την οποία ισχύει η έκπτωση για τις υπηρεσίες αυτές και τα αγαθά αυτά ή ο ΦΠΑ πρέπει να επιμερίζεται σε περισσότερες περιόδους δηλώσεων; Σε καταφατική περίπτωση, πώς πρέπει να καθοριστεί η φορολογητέα βάση για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που δεν υπόκεινται σε απόσβεση;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου ερωτήματος

Παρατηρήσεις υποβληθείσες στο Δικαστήριο

19      Η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών υπογραμμίζει ότι ένας υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί, όσον αφορά την απόκτηση επενδυτικών αγαθών ή άλλων αγαθών και υπηρεσιών πλην των επενδυτικών, να εκπέσει τον ΦΠΑ τον οποίο χρεώθηκε, κατά το μέρος που τα εν λόγω αγαθά και οι εν λόγω υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεων που δεν υπόκεινται στον ως άνω φόρο. Αυτό συμβαίνει στην περίπτωση κατά την οποία οι επίμαχες δραστηριότητες συνίστανται στην προάσπιση γενικών συμφερόντων.

20      Η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών υπενθυμίζει ότι η VNLTO έχει ως σκοπό, κατά το καταστατικό της, την προαγωγή των συμφερόντων του γεωργικού τομέα σε διάφορες περιφέρειες των Κάτων Χωρών, καθώς και των επιχειρηματιών που δραστηριοποιούνται στον τομέα αυτόν. Διευκρινίζει ότι, προς τούτο, η VNLTO είναι μέλος του Land- en Tuinbouw Organisatie Nederland και ότι, μέσω του οργανισμού αυτού, επιδιώκει να διασφαλίσει τα συμφέροντα των αγροτών σε δημοτικό, περιφερειακό, εθνικό και διεθνές επίπεδο. Η εν λόγω κυβέρνηση επισημαίνει ότι η VNLTO επιδιώκει τη θέσπιση μιας πολιτικής αγροτικής ανάπτυξης στον τομέα της έρευνας, της ευαισθητοποίησης και της εκπαίδευσης.

21      Στο πλαίσιο της ενώπιον του Δικαστηρίου διεξαχθείσας προφορικής διαδικασίας, η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών διευκρίνισε ότι, όσον αφορά την απάντηση στο υποβληθέν πρώτο προδικαστικό ερώτημα, δεν πρέπει να γίνεται καμία διάκριση μεταξύ φυσικών και νομικών προσώπων. Προσέθεσε, πάντως, ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης η VNLTO επιθυμεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που αφορά μη οικονομικές δραστηριότητές της, εν προκειμένω τις σχετικές με την προστασία των γενικών συμφερόντων των μελών της.

22      Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι ένας υποκείμενος στον φόρο δύναται να περιλάβει εξ ολοκλήρου στην επιχείρησή του όχι μόνον επενδυτικά αγαθά, αλλά και όλα τα αγαθά που χρησιμοποιούνται τόσο για τις ανάγκες της επιχειρήσεως όσο και για σκοπούς ξένους προς αυτή. Η δυνατότητα αυτή υφίσταται ως προς τις υπηρεσίες μόνο στο μέτρο που αποκτώνται στο πλαίσιο της χρήσεως αγαθού το οποίο περιλαμβάνεται εξ ολοκλήρου στην επιχείρηση. Στο πλαίσιο της φορολογήσεως της χρήσεως τέτοιων αγαθών ή υπηρεσιών για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, στα κράτη μέλη απόκειται να καθορίσουν τους όρους διαχρονικής επιβολής του φόρου.

23      Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ένα νομικό πρόσωπο δεν έχει τη δυνατότητα να εκπέσει πλήρως τον ΦΠΑ που βαρύνει επενδυτικά αγαθά ή οποιοδήποτε άλλο αγαθό ή υπηρεσία τα οποία διατίθενται αποκλειστικώς για την επιδίωξη των σκοπών του, εφόσον, κατά το χρονικό σημείο της κτήσεώς τους, τα αγαθά αυτά χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση τόσο δραστηριοτήτων υποκειμένων στον εν λόγω φόρο όσο και δραστηριοτήτων μη υποκειμένων στον φόρο αυτόν.

24      Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι ένας υποκείμενος στον φόρο δεν έχει δικαίωμα να περιλάβει εξ ολοκλήρου στην επιχείρησή του άλλα αγαθά και υπηρεσίες πλην των αγαθών και των υπηρεσιών επενδύσεως που χρησιμοποιούνται για τη δημιουργία νέων επενδυτικών αγαθών και που αποτελούν το αντικείμενο μικτής χρήσεως, ήτοι χρησιμοποιούνται τόσο για τις ανάγκες της επιχειρήσεως όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς ή σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση.

25      Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ένας υποκείμενος στον φόρο δύναται να περιλάβει εξ ολοκλήρου στην επιχείρησή του μόνον τα επενδυτικά αγαθά και, κατ’ εξαίρεση, τις υπηρεσίες που εμφανίζουν ανάλογα χαρακτηριστικά με τα επενδυτικά αγαθά, που χρησιμοποιούνται τόσο για τις ανάγκες της επιχειρήσεως όσο και για σκοπούς ξένους προς αυτή και να προβεί σε άμεση και πλήρη έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.

Απάντηση του Δικαστηρίου

26      Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να προσδιοριστεί η έκταση του προβλεπομένου από τα άρθρα 6, παράγραφος 2, και 17, παράγραφος 2, της οδηγίας δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποίησε αγαθά ή υπηρεσίες, για την απόκτηση των οποίων κατέβαλε τον οφειλόμενο ΦΠΑ επί των εισροών, τόσο για τις ανάγκες της επιχειρήσέως του όσο και, κατά τη διατύπωση του υποβληθέντος ερωτήματος, «για σκοπούς ξένους προς αυτή», ήτοι, εν προκειμένω, για τις ανάγκες μη φορολογουμένων πράξεων.

27      Καταρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το προβλεπόμενο από την οδηγία καθεστώς των εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάσσεται ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ επιδιώκει να εξασφαλίσει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, αυτές οι ίδιες, στον ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C‑408/98, Abbey National, Συλλογή 2001, σ. I‑1361, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

28      Επομένως, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη του φόρου επί των εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών (βλ. αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2006, C‑184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Συλλογή 2006, σ. I‑3039, σκέψη 24, και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑72/05, Wollny, Συλλογή 2006, σ. I‑8297, σκέψη 20).

29      Προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα, αυτό πρέπει να τοποθετηθεί στο πλαίσιο των πραγματικών περιστατικών που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο με την απόφαση περί παραπομπής.

30      Από την περιγραφή των πραγματικών περιστατικών από το Hoge Raad der Nederlanden προκύπτει ότι η VNLTO ασκεί όχι μόνο φορολογούμενες αλλά και μη φορολογούμενες δραστηριότητες, συνιστάμενες στην προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της. Το αιτούν δικαστήριο επισήμανε, επίσης, ότι η απόκτηση από τη VNLTO των αγαθών αυτών χρεώθηκε ως γενικό έξοδο της VNLTO, χωρίς οι πράξεις αυτές να ανάγονται αποκλειστικώς στις φορολογούμενες δραστηριότητες εκροών που η εν λόγω ένωση ασκεί.

31      Ενόψει των περιστάσεων και του αιτήματος που διατύπωσε η VNLTO να τύχει της εκπτώσεως του ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών τόσο για φορολογούμενες δραστηριότητες όσο και για άλλες δραστηριότητες οι οποίες δεν υπάγονται στις προαναφερθείσες, ήτοι δραστηριότητες συνιστάμενες στην προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της, το αιτούν δικαστήριο διερωτήθηκε αν οι τελευταίες αυτές δραστηριότητες θα μπορούσαν να θεωρηθούν ότι πραγματοποιούνται για «σκοπούς ξένους», κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της οδηγίας, σε σύγκριση με τις δραστηριότητες που ασκεί η ένωση στον οικονομικό τομέα.

32      Στο πλαίσιο των προβληματισμών αυτών, το αιτούν δικαστήριο επικαλέστηκε, μεταξύ άλλων, την απόφαση της 14ης Ιουλίου 2005, C‑434/03, Charles και Charles-Tijmens (Συλλογή 2005, σ. I‑7037) και ιδίως τις σκέψεις 23 έως 25 αυτής, με τις οποίες το Δικαστήριο υπενθύμισε τη νομολογία τη σχετική με το καθεστώς ΦΠΑ που εφαρμόζεται επί των επενδυτικών αγαθών μικτής χρήσεως, ήτοι επί των αγαθών που χρησιμοποιούνται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς. Από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι ο ενδιαφερόμενος μπορεί, για τις ανάγκες εφαρμογής του ΦΠΑ, είτε να εντάξει το αγαθό αυτό αποκλειστικά στο ενεργητικό της επιχειρήσεώς του είτε να το διατηρήσει αποκλειστικά στην προσωπική του περιουσία εξαιρώντας το έτσι πλήρως από το σύστημα του ΦΠΑ είτε να το περιλάβει στην επιχείρησή του μόνον κατά το μέτρο που το αγαθό αυτό όντως χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς. Αν ο φορολογούμενος επιλέξει τον χαρακτηρισμό ως επενδυτικών αγαθών της επιχειρήσεως των αγαθών εκείνων τα οποία χρησιμοποιούνται συγχρόνως για επαγγελματικούς σκοπούς και για ιδιωτικές ανάγκες, είναι καταρχήν δυνατή η ολική και άμεση έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για την απόκτηση των ως άνω αγαθών. Υπό τις περιστάσεις αυτές, όταν για ένα αγαθό που έχει περιληφθεί στην επιχείρηση θεμελιώθηκε δικαίωμα πλήρους ή μερικής εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, η χρήση του για ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της οδηγίας.

33      Το Hoge Raad der Nederlanden έκρινε ότι οι αρχές αυτές έχουν εφαρμογή σε «ένα νομικό πρόσωπο το οποίο, ως υποκείμενος στον φόρο, πραγματοποιεί και δραστηριότητες οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ» και, επομένως, το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της οδηγίας θα μπορούσε να εφαρμοστεί σε αυτό.

34      Δεν αμφισβητείται ότι δραστηριότητες όπως αυτές που συνίστανται στην εκ μέρους μιας ενώσεως προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της δεν συνιστούν δραστηριότητες «υποκείμενες στον ΦΠΑ» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας, εφόσον δεν συνίστανται σε παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, C‑354/03, C‑355/03 και C‑484/03, Optigen κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I‑483, σκέψη 42 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

35      Όσον αφορά το ερώτημα αν τέτοιες δραστηριότητες μπορούν να θεωρηθούν ως ασκούμενες για «σκοπούς ξένους» κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της οδηγίας, πρέπει να σημειωθεί ότι στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε –μετά την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως– η απόφαση της 13ης Μαρτίου 2008, C-437/06, Securenta (Συλλογή 2008, σ. I‑1597), το Δικαστήριο αποφάνθηκε, μεταξύ άλλων, ως προς το ζήτημα με ποιον τρόπο πρέπει να καθοριστεί το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως οικονομική και μη οικονομική δραστηριότητα.

36      Συναφώς, το Δικαστήριο υπογράμμισε, με τη σκέψη 26 της εν λόγω αποφάσεως, ότι οι μη οικονομικές δραστηριότητες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, διευκρινίζοντας, με τη σκέψη 28 της εν λόγω αποφάσεως, ότι το καθεστώς εκπτώσεων της οδηγίας αφορά το σύνολο των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού και των αποτελεσμάτων των δραστηριοτήτων αυτών, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες σε ΦΠΑ.

37      Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έκρινε, με τις σκέψεις 30 και 31 της ιδίας αποφάσεως, ότι δεν μπορεί να παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε δαπάνες του υποκειμένου στον φόρο στο μέτρο που αυτός αφορά δραστηριότητες οι οποίες, λόγω του μη οικονομικού χαρακτήρα τους, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί ταυτοχρόνως οικονομικές δραστηριότητες, φορολογούμενες ή απαλλασσόμενες, και μη οικονομικές δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, η έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε δαπάνες συνδεόμενες με πράξεις εισροών παρέχεται μόνο στον βαθμό που οι δαπάνες αυτές μπορούν να καταλογιστούν στην οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.

38      Από τις σκέψεις αυτές προκύπτει ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 38 των προτάσεών του, σκοπός του άρθρου 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας δεν είναι να θέσει γενικό κανόνα κατά τον οποίο πράξεις οι οποίες δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ δύνανται να θεωρηθούν ως πραγματοποιούμενες για «σκοπούς ξένους» προς την επιχείρηση κατά την έννοια αυτής της διατάξεως. Συγκεκριμένα, μια τέτοια ερμηνεία θα είχε ως αποτέλεσμα να στερήσει την πρακτική αποτελεσματικότητα από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας.

39      Πρέπει, επίσης, να υπογραμμισθεί ότι, εν αντιθέσει προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Charles και Charles-Tijmens και η οποία αφορούσε ακίνητο το οποίο είχε περιληφθεί στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως πριν διατεθεί, εν μέρει, για ιδιωτική χρήση, εξ ορισμού εντελώς ξένη προς την επιχείρηση του υποκειμένου στον φόρο, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά μη φορολογούμενες πράξεις της VNLTO, συνιστάμενες στην προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της, οι οποίες δεν θα μπορούσαν να θεωρηθούν, εν προκειμένω, ως ξένες προς την επιχείρηση, δεδομένου ότι συνιστούν τον βασικό εταιρικό σκοπό της εν λόγω ενώσεως.

40      Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, και 17, παράγραφος 2, της οδηγίας έχουν την έννοια ότι δεν έχουν εφαρμογή επί της χρήσεως αγαθών και υπηρεσιών της επιχειρήσεως για τις ανάγκες άλλων πλην των φορολογουμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο και ότι, επομένως, δεν είναι δυνατή η έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλεται για την απόκτηση των σχετικών με τις πράξεις αυτές αγαθών και υπηρεσιών.

 Επί του δευτέρου ερωτήματος

41      Δεδομένης της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

 Επί των δικαστικών εξόδων

42      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι δεν έχουν εφαρμογή επί της χρήσεως αγαθών και υπηρεσιών της επιχειρήσεως για τις ανάγκες άλλων πλην των φορολογουμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο και ότι, επομένως, δεν είναι δυνατή η έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που οφείλεται για την απόκτηση των σχετικών με τις πράξεις αυτές αγαθών και υπηρεσιών.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.