Υπόθεση C-302/07 J D Wetherspoon plc κατά The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs (αίτηση του VAT and Duties Tribunal, London για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως) «Πρώτη και έκτη οδηγία περί ΦΠΑ – Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας – Κανόνες για τη στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ – Μέθοδοι και επίπεδα στρογγυλοποιήσεως»

 

 

 

Περίληψη της αποφάσεως

  1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκτη οδηγία – Διατάξεις περί της στρογγυλοποίησης του ποσού του φόρου

(Οδηγίες του Συμβουλίου 67/227, άρθρο 2, και 77/388, άρθρο 11, A, § 1, στοιχείο a΄, 12 § 3, στοιχείο a΄, και 22 § 3, στοιχείο β΄)

  1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκτη οδηγία – Διατάξεις περί της στρογγυλοποίησης του ποσού του φόρου

(Οδηγίες του Συμβουλίου 67/227, άρθρο 2, και 77/388, άρθρο 11, A, § 1, στοιχείο a΄, 12 § 3, στοιχείο a΄, και 22 § 3, στοιχείο β΄)

  1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκτη οδηγία – Στρογγυλοποίηση του ποσού του φόρου

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου)

  1. Το κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν περιέχει καμία ειδική επιταγή όσον αφορά τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως των ποσών του φόρου προστιθέμενης αξίας. Ελλείψει ειδικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τους κανόνες και τις μεθόδους στρογγυλοποιήσεως των ποσών του φόρου προστιθέμενης αξίας, τηρώντας, κατά τον καθορισμό αυτό, τις αρχές οι οποίες διέπουν το κοινό σύστημα του φόρου αυτού, ιδίως δε τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας. Ειδικότερα, το κοινοτικό δίκαιο, αφενός, δεν εμποδίζει την εφαρμογή ενός εθνικού κανόνα επιβάλλοντος τη στρογγυλοποίηση προς τα άνω των ποσών του φόρου προστιθέμενης αξίας, όταν το κλάσμα της οικείας μικρότερης νομισματικής μονάδας είναι ίσο ή μεγαλύτερο του 0,5, και, αφετέρου, δεν επιβάλλει να επιτρέπεται στους υποκειμένους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω το ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας όταν το ποσό αυτό περιέχει κλάσμα της μικρότερης εθνικής νομισματικής μονάδας.

(βλ. σκέψη 38, διατακτ. 1)

  1. Στην περίπτωση πωλήσεως σε τιμή περιλαμβάνουσα φόρο προστιθέμενης αξίας, ελλείψει ειδικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος να καθορίζει, εντός των ορίων του κοινοτικού δικαίου, τηρώντας ιδίως τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, το επίπεδο στο οποίο μπορεί ή πρέπει να πραγματοποιείται η στρογγυλοποίηση του ποσού του φόρου προστιθέμενης αξίας που περιέχει κλάσμα της μικρότερης εθνικής νομισματικής μονάδας.

(βλ. σκέψη 51, διατακτ. 2)

  1. Δεδομένου ότι οι επιχειρηματίες που υπολογίζουν τις τιμές των αγαθών που πωλούν και των υπηρεσιών που παρέχουν περιλαμβάνοντας τον φόρο προστιθέμενης αξίας τελούν σε διαφορετική κατάσταση σε σχέση με αυτούς που διενεργούν το ίδιο είδος πράξεων σε τιμές χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, ο πρώτοι δεν μπορούν να επικαλεσθούν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας για να ζητήσουν να τους επιτραπεί να πραγματοποιούν και αυτοί τη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω, σε επίπεδο σειράς προϊόντων ή συναλλαγής, των οφειλόμενων ποσών του φόρου προστιθέμενης αξίας. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση των τιμών που καθορίζονται χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, η στρογγυλοποίηση πραγματοποιείται πριν από την καταβολή της αντιπαροχής εκ μέρους του πελάτη, καθόσον το ποσό του φόρου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο από τον πελάτη του και αυτό που εν συνεχεία ο υποκείμενος στον φόρο καταβάλλει στο κράτος είναι τα ίδια, τούτο δε ανεξάρτητα από τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως που χρησιμοποιείται. Αντιθέτως, στην περίπτωση που ο φόρος προστιθέμενης αξίας περιλαμβάνεται στην τιμή ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας, η συστηματική στρογγυλοποίηση προς τα κάτω, σε επίπεδο κατώτερο από αυτό της περιοδικής δηλώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας, οδηγεί στο να εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο από τον πελάτη του το πράγματι οφειλόμενο ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας, ενώ αυτός καταβάλλει συστηματικά στο κράτος μικρότερο ποσό, παρακρατώντας προς όφελός του τη διαφορά, πράγμα που αντιβαίνει προς την αρχή ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας εισπράττεται από τον υποκείμενο στον φόρο σε κάθε στάδιο της παραγωγής ή της διανομής για λογαριασμό των φορολογικών αρχών, στις οποίες και υποχρεούται να τον καταβάλλει.

(βλ. σκέψεις 60-61, 64, διατακτ. 3)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)

της 5ης Μαρτίου 2009 (*)

«Πρώτη και έκτη οδηγία περί ΦΠΑ – Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας – Κανόνες για τη στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ – Μέθοδοι και επίπεδα στρογγυλοποιήσεως»

Στην υπόθεση C‑302/07,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το VAT and Duties Tribunal, London (Ηνωμένο Βασίλειο), με απόφαση της 26ης Ιουνίου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Ιουνίου 2007, στο πλαίσιο της δίκης

J D Wetherspoon plc

κατά

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz (εισηγητή), R. Silva de Lapuerta, E. Juhász και Γ. Αρέστη, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: E. Sharpston

γραμματέας: R. Şereş, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 9ης Οκτωβρίου 2008,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η εταιρία J D Wetherspoon plc, εκπροσωπούμενη από τον M. Angiolini, barrister, και την A. Khan, solicitor,

–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τη V. Jackson, επικουρούμενη από τον R. Hill, barrister,

–        η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις Σ. Αλεξανδρίδου και Β. Καρρά και τους Κ. Γεωργιάδη και Μ. Απέσσο,

–        η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη C. Wissels και τον M. de Grave,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την M. Afonso και τον R. Lyal,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 20ής Νοεμβρίου 2008,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), όπως τροποποιήθηκε με την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: πρώτη οδηγία), καθώς και των άρθρων 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), η οποία τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/92/ΕΚ του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003 (EE L 260, σ. 8, στο εξής: έκτη οδηγία).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας J D Wetherspoon plc (στο εξής: Wetherspoon) και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: Commissioners) σχετικά με την εκ μέρους των τελευταίων αυτών απόρριψη της αιτήσεώς της να χορηγηθεί στη Wetherspoon η δυνατότητα να στρογγυλοποιεί προς τα κάτω σε επίπεδο σειράς προϊόντων και συναλλαγής το οφειλόμενο ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική νομοθεσία

3        Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγία προβλέπει τα εξής::

«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορείαν της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.

Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.

Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου.»

4        Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών.

5        Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Βάση επιβολής του φόρου είναι:

α)      για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β΄, γ΄ και δ΄, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών.»

6        Σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ο κανονικός συντελεστής του ΦΠΑ καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος σε ποσοστό επί τοις εκατό της βάσεως επιβολής του φόρου, που είναι το αυτό για τις παραδόσεις αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών. Ο κανονικός συντελεστής δεν μπορεί να είναι κατώτερος του 15 %, εξαιρουμένης της εφαρμογής ενός ή δύο μειωμένων συντελεστών.

7        Το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28η αυτής (στο εξής: άρθρο 22), προβλέπει τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στον ΦΠΑ στο εσωτερικό καθεστώς. Το εν λόγω άρθρο 22, στην παράγραφό του 3, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, καθώς και στοιχείο β΄, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίπτωση, και τέταρτο εδάφιο, προβλέπει τα εξής:

«α)      Κάθε υποκείμενος στο φόρο οφείλει να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου, από τον ίδιο, από τον πελάτη του ή, εξ ονόματός του και για λογαριασμό του, από τρίτον, για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στο φόρο ή προς μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο […] […]

β)      Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του στοιχείου α΄, πρώτο, δεύτερο και τρίτο εδάφιο:

[…]

–        το ποσό του οφειλομένου φόρου, εκτός εάν εφαρμόζεται ειδικό καθεστώς για το οποίο η παρούσα οδηγία αποκλείει την ένδειξη αυτή,

[…]

Τα ποσά που αναφέρονται στα τιμολόγια είναι δυνατόν να εκφράζονται σε οποιοδήποτε νόμισμα, υπό την προϋπόθεση ότι το ποσό του οφειλόμενου φόρου εκφράζεται στο εθνικό νόμισμα του κράτους μέλους στο οποίο πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών […] […]».

8        Το άρθρο 22, παράγραφοι 4, στοιχεία α΄ και β΄, και 5, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«4.      α)     Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να καταθέτει δήλωση εντός προθεσμίας καθοριζομένης από τα κράτη μέλη […]

β)      Η δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία στοιχεία για την εξακρίβωση του ποσού του απαιτητού φόρου και του ποσού των εκπτώσεων, συμπεριλαμβανομένου, κατά περίπτωση, και κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για την βεβαίωση της βάσεως επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και τις εκπτώσεις αυτές, καθώς και του ποσού των απαλλασσομένων πράξεων.

[…]
  1. Κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την υποβολή της περιοδικής του δηλώσεως. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο χρόνο καταβολής του ποσού ή να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές.»

9        Κατά τα έτη 2004 έως 2006, η έκτη οδηγία τροποποιήθηκε επανειλημμένως. Μεταξύ των προαναφερθεισών διατάξεων, μόνον το κείμενο του άρθρου 12, παράγραφος 3, τροποποιήθηκε. Ωστόσο, η τροποποίηση αυτή δεν επηρεάζει τις απαντήσεις που πρέπει να δοθούν στα προδικαστικά ερωτήματα.

 Η εθνική νομοθεσία

10      Το άρθρο 13 των κανονιστικών πράξεων περί φόρου προστιθέμενης αξίας του 1995 (Value Added Tax Regulations 1995) προβλέπει την υποχρέωση εκδόσεως τιμολογίου ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι η φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται προς άλλον υποκείμενο στον φόρο.

11      Σύμφωνα με το άρθρο 16, παράγραφος 1, των εν λόγω κανονιστικών πράξεων, ο «έμπορος λιανικής πωλήσεως» δεν είναι υποχρεωμένος να εκδίδει τιμολόγιο ΦΠΑ, εκτός αν το ζητήσει ο πελάτης. Σε περίπτωση που η αντιπαροχή δεν υπερβαίνει τις 100 GBP, είναι δυνατόν να εκδοθεί «απλοποιημένο τιμολόγιο ΦΠΑ» στο οποίο αναγράφεται, μεταξύ άλλων, για κάθε ισχύοντα συντελεστή, το μεικτό πληρωτέο ποσό, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, και ο ισχύων συντελεστής του ΦΠΑ.

12      Οι Commissioners δημοσίευσαν για τους φορολογουμένους έναν οδηγό περί ΦΠΑ, το «Notice 700 – The VAT Guide, April 2002» (στο εξής: σημείωμα 700 περί ΦΠΑ).

13      Οι παράγραφοι 17.5, 17.5.1 και 17.6 του εν λόγω σημειώματος αφορούν τη στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ. Ορίζουν τα εξής:

«17.5  Υπολογισμός του ΦΠΑ επί των τιμολογίων – στρογγυλοποίηση των ποσών

Σημείωση: Η προβλεπόμενη στην παράγραφο αυτή άδεια στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω των ποσών του ΦΠΑ αφορά τους επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια και ισχύει μόνον όταν ο ΦΠΑ που χρεώνεται στους πελάτες και ο ΦΠΑ που καταβάλλεται στους Customs and Excise (Φορολογική Υπηρεσία) είναι ο ίδιος. Κατά γενικό κανόνα, η άδεια για στρογγυλοποίηση προς τα κάτω δεν αφορά τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως, για τους οποίους βλ. παράγραφο 17.6.

Μπορείτε να στρογγυλοποιείτε προς τα κάτω το συνολικό ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να καταβληθεί για όλα τα αγαθά και τις υπηρεσίες που εμφαίνονται σε ένα τιμολόγιο ΦΠΑ προς τον πλησιέστερο προς τα κάτω ακέραιο αριθμό πενών. Μπορείτε να αγνοείτε οποιοδήποτε κλάσμα πενών.

17.5.1 Υπολογισμός στηριζόμενος στις σειρές προϊόντων ή υπηρεσιών

Αν θέλετε να υπολογίσετε τον ΦΠΑ χωριστά για μια σειρά αγαθών ή υπηρεσιών, που περιλαμβάνονται μαζί με άλλα αγαθά ή υπηρεσίες στο ίδιο τιμολόγιο, πρέπει να υπολογίσετε τα χωριστά ποσά ΦΠΑ είτε στρογγυλοποιώντας:

–        προς τα κάτω προς το πλησιέστερο 0,1 της πένας –για παράδειγμα, οι 86,76 πένες θα στρογγυλοποιηθούν προς τα κάτω σε 86,7 πένες, είτε

–        προς τον πλησιέστερο ακέραιο αριθμό πενών ή 0,5 της πένας –για παράδειγμα, οι 86,76 πένες θα στρογγυλοποιηθούν προς τα άνω στις 87 πένες.

Όποια μέθοδο κι αν αποφασίσετε να ακολουθήσετε, πρέπει να είστε σταθεροί στην επιλογή σας.

Το τελικό συνολικό ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να καταβληθεί μπορεί να στρογγυλοποιηθεί προς τα κάτω στον πλησιέστερο ακέραιο αριθμό πενών.

[…]

17.6      Υπολογισμός του ΦΠΑ από τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως

Οι περισσότεροι έμποροι λιανικής πωλήσεως υπολογίζουν τον ΦΠΑ χρησιμοποιώντας ένα σύστημα υπολογισμού του ΦΠΑ για το λιανικό εμπόριο. Αν υπολογίζετε τον ΦΠΑ κατά τέτοιο τρόπο, η παράγραφος αυτή δεν σας επηρεάζει.

Οι έμποροι λιανικής πωλήσεως χρησιμοποιούν όλο και περισσότερο εξελιγμένη τεχνολογία κατά την ταμειακή είσπραξη για να προσδιορίζουν τον ΦΠΑ που οφείλεται για κάθε συναλλαγή και να εκδίδουν τιμολόγιο. Αν δεν χρησιμοποιείτε ένα σύστημα υπολογισμού του ΦΠΑ για το λιανικό εμπόριο, αλλ’ αντιθέτως υπολογίζετε τον ΦΠΑ σε επίπεδο σειράς ή τιμολογίου, δεν πρέπει να στρογγυλοποιείτε το ποσό του ΦΠΑ προς τα κάτω. Ωστόσο, μπορείτε να στρογγυλοποιείτε (προς τα άνω και προς τα κάτω) κάθε υπολογισμό του ΦΠΑ.»

14      Το σημείωμα 700 περί ΦΠΑ δεν ορίζει την έννοια «επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγιο».

15      Πρόσθετα στοιχεία σχετικά με τη στρογγυλοποίηση παρέχει το εγχειρίδιο των Commissioners V1‑24A Trader’s records, ένας οδηγός για το προσωπικό των φορολογικών αρχών, στον οποίο έχει επίσης πρόσβαση το κοινό.

16      Το άρθρο 12.1 του εγχειριδίου αυτού αναφέρει ότι, κατά την ερμηνεία της παραγράφου 17.5 του σημειώματος 700 περί ΦΠΑ, «είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι η στρογγυλοποίηση δεν επηρεάζει τον φόρο στο πλαίσιο των κανόνων που αφορούν τους επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγιο. Τούτο συμβαίνει καθόσον η στρογγυλοποίηση κανονικά επηρεάζει τόσο τον ΦΠΑ επί των εκροών του προμηθευτή όσο και τον ΦΠΑ επί των εισροών του πελάτη. Αυτό σημαίνει ότι, όταν ένας επιχειρηματίας που εκδίδει τιμολόγιο υπολογίζει τον ΦΠΑ επί των καθαρών αξιών, το ποσό που χρεώνεται και πρέπει να καταβληθεί από τον πελάτη μπορεί να στρογγυλοποιηθεί προς τα κάτω».

17      Το άρθρο 12.2 του εγχειριδίου V1‑24A: Trader’s records ορίζει τα εξής:

«Οι έμποροι λιανικής πωλήσεως, δεδομένου ότι χρησιμοποιούν εξελιγμένα λογιστικά συστήματα, έχουν τη δυνατότητα να προσδιορίζουν τον ΦΠΑ σε επίπεδο σειράς προϊόντων ή/και να εκδίδουν τιμολόγια ΦΠΑ […]

Κατά γενικό κανόνα, η άδεια στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω δεν αφορά τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως. Τούτο δε, καθόσον το αποτέλεσμα της στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω του ΦΠΑ που χρεώνεται στους τελικούς καταναλωτές δεν συνίσταται στη μείωση του καταβλητέου ΦΠΑ (που ισούται προς τον συντελεστή του ΦΠΑ επί το ποσό της αντιπαροχής), αλλά μόνο στη μείωση του ΦΠΑ που δηλώνεται στους Commissioners.

Η πλειονότητα των εμπόρων λιανικής πωλήσεως εξακολουθούν να δηλώνουν τον ΦΠΑ χρησιμοποιώντας ένα σύστημα υπολογισμού του ΦΠΑ για το λιανικό εμπόριο. Το πρόβλημα της στρογγυλοποιήσεως ανακύπτει μόνο για τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως των οποίων τα λογιστικά συστήματα τους επιτρέπουν να προσδιορίζουν τον ΦΠΑ σε επίπεδο σειράς προϊόντων και να εκδίδουν τιμολόγια […]

Αν ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως καθορίσει πράγματι τις τιμές του χωρίς ΦΠΑ, κατά τρόπον ώστε ο ΦΠΑ που χρεώνεται στον πελάτη να είναι ίδιος με τον ΦΠΑ που δηλώνεται στους Commissioners, τότε μπορεί να τον αφορά η παρούσα άδεια στρογγυλοποιήσεως. Για την εκτίμηση ενός τέτοιου συστήματος, πρέπει να εξετάζεται ο πραγματικός τρόπος καθορισμού των τιμών. Αν ο έμπορος λιανικής πωλήσεως φθάνει πράγματι σε μια τιμή πωλήσεως με ΦΠΑ ξεκινώντας από μια καθαρή αξία εκφραζόμενη σε ακέραιο αριθμό πενών, τότε μπορεί να τον αφορά η παρούσα άδεια στρογγυλοποιήσεως […]».

18      Το άρθρο 12.3 του εγχειριδίου V1‑24A: Trader’s records εξηγεί τη μέθοδο της αριθμητικής στρογγυλοποιήσεως και προβλέπει, στο τρίτο εδάφιό της, ότι, «αν ένας επιχειρηματίας προτείνει μια εναλλακτική μέθοδο στρογγυλοποιήσεως, τότε η μέθοδος αυτή πρέπει να εξετασθεί και να επιτραπεί, αν από αυτή προκύπτει ένα παραδεκτό και εύλογο αποτέλεσμα».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

19      Η Wetherspoon εκμεταλλεύεται μια αλυσίδα 670 και πλέον καταστημάτων πωλήσεως ποτών σε όλο το Ηνωμένο Βασίλειο. Το μεγαλύτερο μέρος των εσόδων της προέρχεται από λιανικές πωλήσεις τροφίμων και ποτών σε τελικούς καταναλωτές.

20      Η Wetherspoon εκθέτει για τους πελάτες της τιμές λιανικής πωλήσεως με ΦΠΑ. Δεν εκδίδει πλήρη τιμολόγια ΦΠΑ για τους πελάτες της, αλλά τους παρέχει, συνήθως, για την παραγγελία τροφίμων ή ζεστών ποτών, ταμειακές αποδείξεις στις οποίες εμφαίνεται ο αριθμός της φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Για τα λοιπά ποτά, συμπεριλαμβανομένων των αλκοολούχων, παρέχει ταμειακή απόδειξη μόνον αν τη ζητήσει ο πελάτης.

21      Μέχρι το 2004, η Wetherspoon υπολόγιζε τον οφειλόμενο ΦΠΑ για κάθε συναλλαγή πραγματοποιούμενη με συγκεκριμένο πελάτη και υποκείμενη στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 17,5 %, πολλαπλασιάζοντας το συνολικό ποσό της πωλήσεως επί 7/47. Το γινόμενο εστρογγυλοποιείτο αριθμητικά προς τον πλησιέστερο, προς τα άνω ή προς τα κάτω, ακέραιο αριθμό πενών.

22      Μετά τον εκσυγχρονισμό των τερματικών των ηλεκτρονικών πληρωμών, τον Αύγουστο του 2004, η Wetherspoon είναι σε θέση να υπολογίζει τον ΦΠΑ σε επίπεδο «σειράς προϊόντων», ήτοι για κάθε χωριστά προσδιοριζόμενο είδος προϊόντος όταν η συναλλαγή περιλαμβάνει περισσότερα του ενός. Προς τούτο, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υπολογίζει και στρογγυλοποιεί τον ΦΠΑ στο τρίτο δεκαδικό ψηφίο προς τα κάτω, ήτοι στο δέκατο της πλησιέστερης πένας προς τα κάτω, σε επίπεδο σειράς προϊόντων. Κατόπιν, προσθέτει τα ποσά αυτά του ΦΠΑ και στρογγυλοποιεί το τελικό άθροισμα στον πλησιέστερο ακέραιο αριθμό πενών προς τα κάτω, σε επίπεδο συναλλαγής.

23      Κατά την περίοδο μεταξύ Σεπτεμβρίου 2004 και Ιανουαρίου 2005, η Wetherspoon διεξήγαγε διαπραγματεύσεις με τους Commissioners προκειμένου να συμφωνήσουν σε ένα ειδικό γι’ αυτήν εγκεκριμένο σύστημα για εμπόρους λιανικής πωλήσεως, αλλά οι Commissioners ουδέποτε ενέκριναν το σύστημα που πρότεινε η Wetherspoon, ούτε τέθηκε σε εφαρμογή από τη Wetherspoon.

24      Με έγγραφο της 23ης Μαρτίου 2006, οι Commissioners αρνήθηκαν να επιτρέψουν στη Wetherspoon να στρογγυλοποιεί προς τα κάτω τον οφειλόμενο για κάθε συναλλαγή ΦΠΑ. Κατόπιν αυτού, η Wetherspoon άσκησε, στις 7 Απριλίου 2006, προσφυγή κατά της αρνήσεως αυτής. Στις 7 Σεπτεμβρίου 2006, η Wetherspoon άσκησε δύο άλλες προσφυγές, για τους ίδιους λόγους, κατά δύο πράξεων επιβολής φόρου που εκδόθηκαν στις 8 και στις 17 Αυγούστου 2006.

25      H Wetherspoon ισχυρίζεται ότι δικαιούται να εφαρμόζει τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω που προβλέπει η παράγραφος 17.5.1 του σημειώματος 700 περί ΦΠΑ. Οι Commissioners ισχυρίζονται ότι πρέπει, αντιθέτως, να στρογγυλοποιεί αριθμητικά, είτε σε επίπεδο σειράς προϊόντων είτε σε επίπεδο συναλλαγής.

26      Το αιτούν δικαστήριο, ενώπιον του οποίου ασκήθηκαν οι εν λόγω προσφυγές, σημειώνει ότι ούτε το κοινοτικό δίκαιο, ούτε ο νόμος περί φόρου προστιθέμενης αξίας (U.K. Value Added Tax Regulations 1994) του 1994, ούτε οι κανονιστικές πράξεις περί φόρου προστιθέμενης αξίας του 1995 προβλέπουν ρητούς κανόνες σχετικά με τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως που πρέπει να χρησιμοποιείται όταν η εφαρμογή του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ καταλήγει σε ποσό το οποίο περιλαμβάνει κλάσμα της μικρότερης νομισματικής μονάδας, εν προκειμένω της πένας. Κατά το ίδιο αυτό δικαστήριο, δύο μέθοδοι στρογγυλοποιήσεως είναι δυνατές. Συγκεκριμένα, είναι δυνατόν είτε να γίνεται στρογγυλοποίηση συστηματικά προς τα κάτω στον πλησιέστερο ακέραιο αριθμό είτε να γίνεται αριθμητική στρογγυλοποίηση, δηλαδή να στρογγυλοποιούνται προς τα κάτω στον πλησιέστερο ακέραιο αριθμό τα κλάσματα που είναι μικρότερα του 0,5 της πένας και προς τα άνω στον πλησιέστερο ακέραιο αριθμό τα κλάσματα που είναι μεγαλύτερα ή ίσα του 0,5 της πένας.

27      Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι ούτε οι οδηγίες ούτε η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου προβλέπουν σε ποιο στάδιο ή επίπεδο πρέπει να πραγματοποιείται η στρογγυλοποίηση. Έτσι, όταν ένας πελάτης αγοράζει ταυτόχρονα διάφορα εμπορεύματα, είναι δυνατόν να στρογγυλοποιηθεί ο ΦΠΑ που χρεώνεται ή για κάθε μονάδα προϊόντος χωριστά ή για κάθε είδος προϊόντος, όταν έχουν αγοραστεί περισσότερες μονάδες του ίδιου προϊόντος, είτε στο επίπεδο της συνολικής συναλλαγής με τον πελάτη, είτε κατά την υποβολή της δηλώσεως του ΦΠΑ στο πέρας της σχετικής λογιστικής περιόδου, είτε, τέλος, σε κάποιο άλλο επίπεδο, όπως αυτό των ημερήσιων ακαθάριστων εσόδων ανά κατάστημα πωλήσεως ποτών ή για το σύνολο των καταστημάτων πωλήσεως ποτών του εμπόρου λιανικής πωλήσεως.

28      Θεωρώντας ότι υπάρχει αβεβαιότητα ως προς το αν το κοινοτικό δίκαιο απαιτεί μια ειδική μορφή στρογγυλοποιήσεως και, ενδεχομένως, ως προς τον τρόπο κατά τον οποίον έχει στο πλαίσιο αυτό εφαρμογή η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Διέπεται η στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ μόνον από το εθνικό δίκαιο ή, αντιθέτως, από το κοινοτικό δίκαιο; Ειδικότερα, επιβεβαιώνουν το πρώτο και το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας και τα άρθρα 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ή/και 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, ή/και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας (ως ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 2004) ότι η στρογγυλοποίηση ρυθμίζεται από το κοινοτικό δίκαιο;

2)      Ειδικότερα:

α)      Αποκλείει το κοινοτικό δίκαιο την εφαρμογή ενός εθνικού κανόνα ή μιας εθνικής πρακτικής της εθνικής φορολογικής αρχής που επιβάλλει τη στρογγυλοποίηση προς τα άνω κάθε ποσού ΦΠΑ όταν το κλάσμα της μικρότερης οικείας νομισματικής μονάδας είναι ίσο ή μεγαλύτερο του 0,50 (για παράδειγμα, οι 0,5 πένες πρέπει να στρογγυλοποιούνται προς τα άνω στον πλησιέστερο ακέραιο αριθμό πενών);

β)      Επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο να επιτρέπεται στους φορολογουμένους να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω κάθε ποσό ΦΠΑ το οποίο περιλαμβάνει κλάσμα της μικρότερης διαθέσιμης νομισματικής μονάδας;

3)      Στην περίπτωση μιας πωλήσεως σε τιμή με ΦΠΑ, σε ποιο επίπεδο επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο να γίνεται στρογγυλοποίηση για τον υπολογισμό του οφειλόμενου ΦΠΑ: σε επίπεδο κάθε μονάδας προϊόντος, κάθε σειράς αγαθών, κάθε παράδοσης αγαθών (αν στο ίδιο καλάθι περιλαμβάνονται περισσότερες από μία παραδόσεις), κάθε συνολικής συναλλαγής (συνολικού καλαθιού) ή κάθε περιόδου δηλώσεως ΦΠΑ ή σε κάποιο άλλο επίπεδο;

4)      Επηρεάζεται η απάντηση σε κάποιο από τα ερωτήματα από τις αρχές του κοινοτικού δικαίου της ίσης μεταχείρισης και της φορολογικής ουδετερότητας, ειδικότερα όσον αφορά την ύπαρξη, στο Ηνωμένο Βασίλειο, μιας αδείας που έχουν παράσχει οι αρμόδιες φορολογικές αρχές σε ορισμένους μόνον επιχειρηματίες να στρογγυλοποιούν τα ποσά ΦΠΑ που πρέπει να δηλώνονται;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος

29      Με τα δύο πρώτα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ εμπίπτει στο εθνικό ή στο κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα, αν το κοινοτικό δίκαιο περιέχει κανόνες σχετικούς με τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως, είτε αποκλείοντας την αριθμητική στρογγυλοποίηση είτε επιβάλλοντας στα κράτη μέλη να επιτρέπουν στους υποκειμένους στον φόρο να στρογγυλοποιούν συστηματικά προς τα κάτω, όταν η εφαρμογή του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ καταλήγει σε ποσό ΦΠΑ περιέχον κλάσμα της μικρότερης εθνικής νομισματικής μονάδας.

30      Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι οι διατάξεις της πρώτης και της έκτης οδηγίας δεν περιέχουν κανένα ρητό κανόνα για τη στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ. Η έκτη, ιδίως, οδηγία σιωπά επί του σημείου αυτού (απόφαση της 10ης Ιουλίου 2008, Koninklijke Ahold, C‑484/06, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 24).

31      Επιπλέον, ούτε από τον σκοπό ούτε από την οικονομία των άρθρων 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και 22, παράγραφοι 3, στοιχείο β΄, 4 και 5, της έκτης οδηγίας μπορεί να συναχθεί ότι το κοινοτικό δίκαιο έχει προβλέψει κάποια ειδική μέθοδο στρογγυλοποιήσεως (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψεις 27 έως 30).

32      Κατά συνέπεια, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως, στην εσωτερική έννομη τάξη των κρατών μελών εναπόκειται ο καθορισμός, εντός των ορίων που θέτει το κοινοτικό δίκαιο, της μεθόδου και των κανόνων που διέπουν τη στρογγυλοποίηση δηλωθέντος ποσού ΦΠΑ (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψη 31).

33      Έτσι, οσάκις τα κράτη μέλη καθορίζουν ή επιτρέπουν μια συγκεκριμένη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως, οφείλουν να τηρούν τις αρχές που διέπουν το κοινό σύστημα ΦΠΑ, όπως είναι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και η αρχή της αναλογικότητας. Η τήρηση των αρχών αυτών της κοινοτικής έννομης τάξεως δεν συνεπάγεται πάντως ότι αυτό καθαυτό το ζήτημα της εφαρμοστέας ειδικής μεθόδου στρογγυλοποιήσεως εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου (προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψη 32).

34      Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που διενεργούν τις ίδιες ή παρόμοιες οικονομικές πράξεις δεν πρέπει να τυγχάνουν διαφορετικής αντιμετωπίσεως, όσον αφορά τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως που εφαρμόζεται κατά τον υπολογισμό του ΦΠΑ (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Δυνάμει της ίδιας αρχής, το ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να εισπράξει η φορολογική αρχή δεν πρέπει να είναι μεγαλύτερο από αυτό που κατέβαλε στον υποκείμενο στον φόρο ο τελικός καταναλωτής (βλ. απόφαση της 24 Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, Συλλογή 1996, σ. I‑5339, σκέψη 24, και, υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψη 36).

35      Συνεπώς, η εν λόγω αρχή δεν επιτάσσει την εφαρμογή μιας συγκεκριμένης μεθόδου στρογγυλοποιήσεως, εφόσον η μέθοδος που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος διασφαλίζει ότι το ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να εισπράξει η φορολογική αρχή αντιστοιχεί επακριβώς στο ποσό του ΦΠΑ το οποίο δηλώθηκε με το τιμολόγιο και το οποίο κατέβαλε στον υποκείμενο στον φόρο ο τελικός καταναλωτής (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψη 37).

36      Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, το Δικαστήριο έκρινε ότι, ναι μεν η τήρηση της αρχής αυτής απαιτεί κάθε στρογγυλοποιημένο ποσό να αντιστοιχεί κατά το δυνατόν στο ποσό του ΦΠΑ που προκύπτει από την εφαρμογή του ισχύοντος συντελεστή, πλην όμως η απαίτηση αυτή πρέπει να συμβιβάζεται με τις πρακτικές ανάγκες της αποτελεσματικής εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ, και ότι, λόγω της τεχνικής φύσεως του ζητήματος της στρογγυλοποιήσεως, πλείονες μέθοδοι στρογγυλοποιήσεως μπορούν να ικανοποιούν τις απαιτήσεις αυτές (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψεις 39 έως 41).

37      Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το κοινοτικό δίκαιο, ειδικότερα δε οι διατάξεις της πρώτης και της έκτης οδηγίας και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, δεν περιέχει καμία ειδική επιταγή όσον αφορά τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως των ποσών του ΦΠΑ (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψη 42).

38      Επομένως, στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν περιέχει καμία ειδική επιταγή όσον αφορά τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως των ποσών του ΦΠΑ. Ελλείψει ειδικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τους κανόνες και τις μεθόδους στρογγυλοποιήσεως των ποσών του ΦΠΑ, τηρώντας, κατά τον καθορισμό αυτό, τις αρχές οι οποίες διέπουν το κοινό σύστημα του φόρου αυτού, ιδίως δε τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας. Ειδικότερα, το κοινοτικό δίκαιο, αφενός, δεν εμποδίζει την εφαρμογή ενός εθνικού κανόνα επιβάλλοντος τη στρογγυλοποίηση προς τα άνω των ποσών του ΦΠΑ, όταν το κλάσμα της οικείας μικρότερης νομισματικής μονάδας είναι ίσο ή μεγαλύτερο του 0,5, και, αφετέρου, δεν επιβάλλει να επιτρέπεται στους υποκειμένους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω το ποσό του ΦΠΑ όταν το ποσό αυτό περιέχει κλάσμα της μικρότερης εθνικής νομισματικής μονάδας.

 Επί του τρίτου ερωτήματος

39      Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, στην περίπτωση πωλήσεως σε τιμή περιλαμβάνουσα ΦΠΑ, το κοινοτικό δίκαιο επιβάλλει την πραγματοποίηση της στρογγυλοποιήσεως για τον υπολογισμό του ΦΠΑ σε κάποιο συγκεκριμένο επίπεδο, για παράδειγμα σε ένα από τα επίπεδα που διαλαμβάνονται στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως.

40      Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το κοινοτικό δίκαιο επιβάλλει τη στρογγυλοποίηση του ΦΠΑ μόνο στο στάδιο στο οποίο απαιτεί τη λογιστική καταγραφή του ΦΠΑ ως χρηματικού ποσού. Έτσι, το χαμηλότερο επίπεδο είναι είτε το τιμολόγιο που εκδίδεται δυνάμει του άρθρου 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας είτε η περιοδική δήλωση του ΦΠΑ. Ωστόσο, τα κράτη μέλη διατηρούν ορισμένη διακριτική ευχέρεια για να επιτρέπουν τη στρογγυλοποίηση σε ένα προηγούμενο επίπεδο, αν το θεωρούν προσήκον.

41      Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων θεωρεί επίσης ότι μπορεί να κριθεί αναγκαία η αναγραφή του οφειλόμενου ΦΠΑ με στρογγυλοποιημένους αριθμούς κατά την έκδοση τιμολογίου σύμφωνα με άρθρο 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, στην περίπτωση λιανικής πωλήσεως σε τιμές με ΦΠΑ, η ανάγκη να εκφραστεί το οφειλόμενο ποσό με στρογγυλοποιημένους αριθμούς προκύπτει μόνον κατά το στάδιο της περιοδικής δηλώσεως του ΦΠΑ.

42      Αντιθέτως, η Wetherspoon φρονεί ότι η στρογγυλοποίηση που πραγματοποιείται μόνον κατά το πέρας της σχετικής με τον ΦΠΑ λογιστικής περιόδου είναι ασύμβατη προς τους κανόνες της πρώτης και της έκτης οδηγίας, καθώς και προς τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφαλείας δικαίου. Δεδομένου ότι η υποχρέωση δηλώσεως του ΦΠΑ στις φορολογικές αρχές για τις πραγματοποιηθείσες παραδόσεις αγαθών γεννάται με κάθε πράξη, είναι αναγκαίο να προσδιορίζεται το ακριβές ποσό του ΦΠΑ που ο πελάτης υποχρεούται να καταβάλει και ο προμηθευτής οφείλει να δηλώσει το αργότερο στο στάδιο της συναλλαγής.

43      Καταρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι διατάξεις της πρώτης και της έκτης οδηγίας, ιδίως αυτές που ανέφερε το αιτούν δικαστήριο, δεν περιλαμβάνουν κανένα ρητό κανόνα που να καθορίζει το επίπεδο στο οποίο μπορεί ή πρέπει να πραγματοποιείται η στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ που περιέχουν κλάσμα της μικρότερης εθνικής νομισματικής μονάδας.

44      Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ιδίως, περιορίζεται στον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου και κάνει λόγο αποκλειστικά για την τιμή των παραδοθέντων αγαθών και των παρασχεθεισών υπηρεσιών που αποτελούν την αντιπαροχή της (προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψη 26).

45      Βεβαίως, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι, σε περίπτωση εκδόσεως τιμολογίου, το ποσό του καταβλητέου φόρου πρέπει να εμφαίνεται στο τιμολόγιο και να εκφράζεται στο εθνικό νόμισμα του οικείου κράτους μέλους. Ωστόσο, από τις υποχρεώσεις αυτές δεν προκύπτει ότι η διάταξη αυτή επιβάλλει τη χρησιμοποίηση ακέραιων μονάδων του εθνικού νομίσματος για την πληροφορία αυτή.

46      Η εν λόγω διαπίστωση ουδόλως αναιρείται από τον σκοπό και την οικονομία εκάστης των διατάξεων που αναφέρθηκαν στις δύο προηγούμενες σκέψεις. Οι διατάξεις αυτές αποσκοπούν στην εξασφάλιση της ομοιομορφίας της βάσεως επιβολής του φόρου εντός των κρατών μελών, καθώς και στη διασφάλιση της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψεις 28 και 29).

47      Επομένως, ούτε από το γράμμα ούτε από τον σκοπό των εν λόγω διατάξεων προκύπτει ότι το κοινοτικό δίκαιο έχει προβλέψει ειδική μέθοδο στρογγυλοποιήσεως.

48      Συνεπώς, ελλείψει ειδικής κοινοτικής ρυθμίσεως, στην εσωτερική έννομη τάξη των κρατών μελών εναπόκειται ο καθορισμός, εντός των ορίων που θέτει το κοινοτικό δίκαιο, του σταδίου στο οποίο μπορεί ή πρέπει να πραγματοποιείται η στρογγυλοποίηση του ποσού του ΦΠΑ.

49      Όπως προκύπτει από τη σκέψη 33 της παρούσας αποφάσεως, τα κράτη μέλη, όταν καθορίζουν το στάδιο αυτό, οφείλουν να τηρούν τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας που διέπουν το κοινό σύστημα του ΦΠΑ (βλ., συναφώς, σκέψεις 34 έως 36 της παρούσας αποφάσεως). Ωστόσο, λόγω της τεχνικής φύσεως του ζητήματος της στρογγυλοποιήσεως, οι αρχές αυτές δεν μπορούν να περιλαμβάνουν υποχρεώσεις βάσει των οποίων να μπορεί να συναχθεί ότι τις αρχές αυτές μπορεί να ικανοποιεί μόνον ένα επίπεδο στρογγυλοποιήσεως, ιδίως αυτό που πραγματοποιείται σε επίπεδο μονάδας προϊόντος ή σε επίπεδο σειράς προϊόντων.

50      Περαιτέρω, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των ενδεχόμενων σχετικών με τη στρογγυλοποίηση απαιτήσεων του κοινοτικού δικαίου και των πρακτικών αναγκών που καθιστούν αναγκαία τη στρογγυλοποίηση του ποσού του ΦΠΑ που περιέχει κλάσμα της μικρότερης εθνικής νομισματικής μονάδας. Όσον αφορά τις πράξεις που διενεργούνται σε τιμές με ΦΠΑ, η επιτακτική ανάγκη στρογγυλοποιήσεως του ποσού του ΦΠΑ σε ακέραιο αριθμό της εν λόγω νομισματικής μονάδας δεν υφίσταται στο στάδιο της πράξεως, όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 42 των προτάσεών της. Συγκεκριμένα, σε μια τέτοια περίπτωση, μόνον κατά το τέλος της περιοδικής δηλώσεως του ΦΠΑ είναι απολύτως αναγκαίο να αναγράφεται ποσό που μπορεί πράγματι να καταβληθεί και το οποίο δεν πρέπει, ως εκ τούτου, να περιέχει κλάσμα της μικρότερης νομισματικής μονάδας.

51      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, στην περίπτωση πωλήσεως σε τιμή περιλαμβάνουσα ΦΠΑ, ελλείψει ειδικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος να καθορίζει, εντός των ορίων του κοινοτικού δικαίου, τηρώντας ιδίως τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, το επίπεδο στο οποίο μπορεί ή πρέπει να πραγματοποιείται η στρογγυλοποίηση του ποσού του ΦΠΑ που περιέχει κλάσμα της μικρότερης εθνικής νομισματικής μονάδας.

 Επί του τετάρτου ερωτήματος

52      Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν ένας «έμπορος λιανικής πωλήσεως» μπορεί, στηριζόμενος στις κοινοτικές αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας, να απαιτήσει να του επιτραπεί να εφαρμόζει την ίδια μέθοδο στρογγυλοποιήσεως των οφειλομένων ποσών του ΦΠΑ με αυτή της οποίας τη χρησιμοποίηση επιτρέπει το εθνικό δίκαιο σε ορισμένους υποκειμένους στον φόρο, ήτοι στους αποκαλούμενους «επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια», δηλαδή τη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω του οφειλόμενου ποσού ΦΠΑ σε επίπεδο σειράς προϊόντων και συναλλαγής.

53      Η Wetherspoon φρονεί ότι είναι ασύμβατο προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας το να μην παρέχεται στους εμπόρους λιανικής πωλήσεως η άδεια που χορηγείται στους επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια. Ο αποκλεισμός αυτός καταλήγει στη διαφορετική αντιμετώπιση από πλευράς ΦΠΑ παρόμοιων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών που τελούν μεταξύ τους σε ανταγωνισμό. Επιπλέον, ελλείψει οποιουδήποτε ορισμού της έννοιας «επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια» στην προαναφερθείσα εθνική νομοθεσία, θα επρόκειτο για αυθαίρετη διάκριση.

54      Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου φρονεί, συναφώς, ότι οι επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια δεν πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών ανάλογες με αυτές των εμπόρων λιανικής πωλήσεως και δεν τελούν σε ανταγωνισμό με τους τελευταίους αυτούς, οι οποίοι δραστηριοποιούνται σε διαφορετικό στάδιο της αλυσίδας εφοδιασμού. Επομένως, οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της εξαλείψεως των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού δεν επιβάλλουν την κατά τον ίδιο τρόπο από πλευράς ΦΠΑ μεταχείριση των δύο αυτών ομάδων προσώπων.

55      Κατά την Επιτροπή, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αποκλείει την επέκταση στους εμπόρους λιανικής πωλήσεως μιας αδείας των φορολογικών αρχών με την οποίαν επιτρέπεται σε ορισμένους επιχειρηματίες, οι οποίοι, κανονικά, χρησιμοποιούν τιμές χωρίς ΦΠΑ και δεν πωλούν σε τελικούς καταναλωτές, να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω το ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να δηλώσουν.

56      Η Ελληνική Κυβέρνηση φρονεί ότι η στρογγυλοποίηση προς τα κάτω δεν επηρεάζει το τελικό ποσό που εισπράττει το κράτος μόνον αν εφαρμόζεται αποκλειστικά στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται προς άλλους υποκειμένους στον φόρο.

57      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, όπως τούτο προκύπτει από τη σκέψη 34 της παρούσας αποφάσεως, ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αντανακλά την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα του ΦΠΑ, εμποδίζει, μεταξύ άλλων, τη διαφορετική μεταχείριση των υποκειμένων στον φόρο όσον αφορά τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως που εφαρμόζουν κατά τον υπολογισμό του ΦΠΑ αν διενεργούν τις ίδιες ή παρόμοιες οικονομικές πράξεις (βλ., υπό την έννοια αυτή, επίσης, αποφάσεις της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin, C‑162/07, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 25, καθώς και της 17ης Ιουλίου 2008, Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑132/06, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 39).

58      Έτσι, πρέπει να εξετασθεί αν οι «επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια» και οι «έμποροι λιανικής πωλήσεως», που διαλαμβάνονται στην επίμαχη στην κύρια δίκη κανονιστική ρύθμιση, διενεργούν τις ίδιες ή παρόμοιες οικονομικές πράξεις.

59      Εν προκειμένω, από την παράγραφο 17.5 του σημειώματος 700 περί ΦΠΑ, καθώς και από τα άρθρα 12.1 και 12.2 του εγχειριδίου V1‑24A: Trader’s records, προκύπτει ότι η έννοια «επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια» αφορά μόνον τους υποκειμένους στον φόρο που παρέχουν υπηρεσίες ή πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών σε τιμές χωρίς ΦΠΑ, στις οποίες ο ΦΠΑ προστίθεται κατά την τιμολόγηση.

60      Στην περίπτωση των τιμών που καθορίζονται χωρίς ΦΠΑ, η στρογγυλοποίηση πραγματοποιείται πριν από την καταβολή της αντιπαροχής εκ μέρους του πελάτη. Το ποσό του φόρου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο από τον πελάτη του και αυτό που εν συνεχεία ο υποκείμενος στον φόρο καταβάλλει στο κράτος είναι τα ίδια, τούτο δε ανεξάρτητα από τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως που χρησιμοποιείται.

61      Αντιθέτως, στην περίπτωση που ο ΦΠΑ περιλαμβάνεται στην τιμή ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας, η συστηματική στρογγυλοποίηση προς τα κάτω, σε επίπεδο κατώτερο από αυτό της περιοδικής δηλώσεως του ΦΠΑ, οδηγεί στο να εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο από τον πελάτη του το πράγματι οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ, ενώ αυτός καταβάλλει συστηματικά στο κράτος μικρότερο ποσό, παρακρατώντας προς όφελός του τη διαφορά. Το αποτέλεσμα αυτό είναι αντίθετο προς την αρχή ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται από τον υποκείμενο στον φόρο σε κάθε στάδιο της παραγωγής ή της διανομής για λογαριασμό των φορολογικών αρχών, στις οποίες και υποχρεούται να τον καταβάλλει (βλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2005, C‑291/03, MyTravel, Συλλογή 2005, σ. I‑8477, σκέψη 30).

62      Επιπλέον, οι δύο προαναφερθείσες καταστάσεις διαφέρουν σημαντικά από την άποψη των πρακτικών αναγκών της αποτελεσματικής εφαρμογής του κοινού συστήματος του ΦΠΑ. Όσον αφορά μια τιμή χωρίς ΦΠΑ, που συνήθως εκφράζεται σε στρογγυλοποιημένους αριθμούς, η στρογγυλοποίηση του ΦΠΑ είναι απαραίτητη για να προκύψει ένα συνολικό ποσό, που αποτελεί το άθροισμα της τιμής χωρίς ΦΠΑ και του οφειλόμενου ΦΠΑ, το οποίο να μπορεί πράγματι να καταβληθεί. Αντιθέτως, όταν ο ΦΠΑ περιλαμβάνεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, η στρογγυλοποίηση δεν είναι αναγκαία για να μπορεί να καταβληθεί η συνολική τιμή.

63      Επομένως, οι επιχειρηματίες που πωλούν αγαθά ή παρέχουν υπηρεσίες σε τιμές χωρίς ΦΠΑ και όσοι υπολογίζουν τις εν λόγω τιμές περιλαμβάνοντας τον ΦΠΑ τελούν σε διαφορετικές καταστάσεις. Συνεπώς, οι τελευταίοι αυτοί δεν μπορούν, στηριζόμενοι στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, να ζητούν να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως με τους επιχειρηματίες που χρησιμοποιούν τιμές χωρίς ΦΠΑ όσον αφορά τη στρογγυλοποίηση του οφειλόμενου ποσού ΦΠΑ.

64      Κατά συνέπεια, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, δεδομένου ότι οι επιχειρηματίες που υπολογίζουν τις τιμές των αγαθών που πωλούν και των υπηρεσιών που παρέχουν περιλαμβάνοντας τον ΦΠΑ τελούν σε διαφορετική κατάσταση σε σχέση με αυτούς που διενεργούν το ίδιο είδος πράξεων σε τιμές χωρίς ΦΠΑ, ο πρώτοι δεν μπορούν να επικαλεσθούν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας για να ζητήσουν να τους επιτραπεί να πραγματοποιούν και αυτοί τη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω, σε επίπεδο σειράς προϊόντων ή συναλλαγής, των οφειλόμενων ποσών του ΦΠΑ.

 Επί των δικαστικών εξόδων

65      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Το κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν περιέχει καμία ειδική επιταγή όσον αφορά τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως των ποσών του φόρου προστιθέμενης αξίας. Ελλείψει ειδικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τους κανόνες και τις μεθόδους στρογγυλοποιήσεως των ποσών του φόρου προστιθέμενης αξίας, τηρώντας, κατά τον καθορισμό αυτό, τις αρχές οι οποίες διέπουν το κοινό σύστημα του φόρου αυτού, ιδίως δε τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας. Ειδικότερα, το κοινοτικό δίκαιο, αφενός, δεν εμποδίζει την εφαρμογή ενός εθνικού κανόνα επιβάλλοντος τη στρογγυλοποίηση προς τα άνω των ποσών του φόρου προστιθέμενης αξίας, όταν το κλάσμα της οικείας μικρότερης νομισματικής μονάδας είναι ίσο ή μεγαλύτερο του 0,5, και, αφετέρου, δεν επιβάλλει να επιτρέπεται στους υποκειμένους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω το ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας όταν το ποσό αυτό περιέχει κλάσμα της μικρότερης εθνικής νομισματικής μονάδας.

2)      Στην περίπτωση πωλήσεως σε τιμή περιλαμβάνουσα φόρο προστιθέμενης αξίας, ελλείψει ειδικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται σε κάθε κράτος μέλος να καθορίζει, εντός των ορίων του κοινοτικού δικαίου, τηρώντας ιδίως τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, το επίπεδο στο οποίο μπορεί ή πρέπει να πραγματοποιείται η στρογγυλοποίηση του ποσού του φόρου προστιθέμενης αξίας που περιέχει κλάσμα της μικρότερης εθνικής νομισματικής μονάδας.

3)      Δεδομένου ότι οι επιχειρηματίες που υπολογίζουν τις τιμές των αγαθών που πωλούν και των υπηρεσιών που παρέχουν περιλαμβάνοντας τον φόρο προστιθέμενης αξίας τελούν σε διαφορετική κατάσταση σε σχέση με αυτούς που διενεργούν το ίδιο είδος πράξεων σε τιμές χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, ο πρώτοι δεν μπορούν να επικαλεσθούν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας για να ζητήσουν να τους επιτραπεί να πραγματοποιούν και αυτοί τη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω, σε επίπεδο σειράς προϊόντων ή συναλλαγής, των οφειλόμενων ποσών του φόρου προστιθέμενης αξίας.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.