Υπόθεση C-377/08 EGN BV – Filiale Italiana κατά Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2 (αίτηση του Corte suprema di cassazione για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως) «Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄ – Δυνατότητα εκπτώσεως και επιστροφή του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ – Παρεχόμενες υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών – Παροχή υπηρεσιών σε αποδέκτη εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους – Άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄ – Καθορισμός του τόπου παροχής»

 

 

 

Περίληψη της αποφάσεως

Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση στο εξωτερικό πράξεων εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 17 § 3, στοιχείο α΄)

Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7, έχει την έννοια ότι παρέχων υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών, όπως εν προκειμένω στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο έδαφος κράτους μέλους δικαιούται, δυνάμει της ανωτέρω διατάξεως, να αφαιρέσει ή να επιτύχει την επιστροφή, εντός του εν λόγω κράτους μέλους, του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ σχετικά με υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών παρασχεθείσες σε επιχείρηση έχουσα την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, εφόσον θα απήλαυε του δικαιώματος αυτού αν οι επίδικες υπηρεσίες είχαν παρασχεθεί εντός του πρώτου κράτους μέλους.

(βλ. σκέψη 34 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)

της 2ας Ιουλίου 2009 (*)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄ – Δυνατότητα εκπτώσεως και επιστροφή του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ – Παρεχόμενες υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών – Παροχή υπηρεσιών σε αποδέκτη εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους – Άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄ – Καθορισμός του τόπου παροχής»

Στην υπόθεση C‑377/08,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, την οποία υπέβαλε το Corte suprema di cassazione (Ιταλία) με απόφαση της 23ης Απριλίου 2008, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Αυγούστου 2008, στο πλαίσιο της δίκης

EGN BV – Filiale Italiana

κατά

Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Ó Caoimh (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, J. N. Cunha Rodrigues και J. Klučka, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer

γραμματέας: R. Grass

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η EGN BV – Filiale Italiana, εκπροσωπούμενη από τους G. Boniello και G. Polacco, avvocati,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους A. Aresu και M. Afonso,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ L 102, σ. 18, στο εξής: έκτη οδηγία).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ EGN BV – Filiale Italiana (στο εξής: EGN) και της Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2 (Φορολογικής αρχής – Δεύτερη εφορία Ρώμης, στο εξής: Agenzia), με αντικείμενο άρνηση της δεύτερης να επιτρέψει έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) σχετικά με τις παρασχεθείσες από την πρώτη κατά τη διάρκεια του έτους 1999 υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση

3        Η έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας εξαγγέλλει:

«εκτιμώντας ότι ο προσδιορισμός του τόπου των φορολογητέων πράξεων έχει προκαλέσει συγκρούσεις αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την παράδοση αγαθών με συναρμολόγηση και την παροχή υπηρεσιών· ότι, αν και ως τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει κατ’ αρχήν να ορίζεται ο τόπος όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της επαγγελματικής δραστηριότητάς του, εντούτοις, ο τόπος αυτός πρέπει να θεωρείται ότι κείται στην χώρα του λήπτη, ιδίως για ορισμένες παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών».

4        Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι: «[σ]τον [ΦΠΑ] υπόκεινται […] οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή».

5        Κατά το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας:

«1.      Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις αναφερόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.

  1. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων και των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσώματου η άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

6        Το άρθρο 9, παράγραφοι 1 και 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«1.      Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.

  1. Εντούτοις,
[…]

ε)      τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητας ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητας αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του λήπτη ή της μόνιμης εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:

–        εκχώρηση και παραχώρηση δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, δικαιωμάτων εκ διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, αδειών εκμεταλλεύσεως βιομηχανικών και εμπορικών σημάτων και λοιπών παρόμοιων δικαιωμάτων,

–        παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών,

–        παροχές υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και λοιπές παρόμοιες παροχές, καθώς και η επεξεργασία στοιχείων και η παροχή πληροφοριών,

–        ανάληψη υποχρεώσεως μη ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας εν όλω ή εν μέρει, ή δικαιώματος στο οποίο αναφέρεται το παρόν στοιχείο ε΄,

–        τραπεζικές, χρηματοδοτικές και ασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων των εργασιών αντασφαλίσεως, εξαιρέσει της μισθώσεως χρηματοθυρίδων,

–        διάθεση προσωπικού,

–        παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούμενες από διαμεσολαβούντα πρόσωπα, τα οποία ενεργούν επ’ ονόματι και για λογαριασμό τρίτου, όταν τα πρόσωπα αυτά μεσολαβούν για παροχές υπηρεσιών στις οποίες αναφέρεται το παρόν στοιχείο ε΄,

–        εκμίσθωση ενσώματων κινητών αγαθών, εξαιρουμένου κάθε μεταφορικού μέσου.»

7        Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:

«1.      Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον [καθίσταται] απαιτητός ο εκπεστέος φόρος.

  1. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον καθίσταται υπόχρεος:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

[…]
  1. Τα κράτη μέλη χορηγούν επίσης σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερόμενη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του [ΦΠΑ], κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:

α)      πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·

[…]».

8        Η απόφαση 97/207/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαρτίου 1997, με την οποία επιτρέπεται στην Ιταλική Δημοκρατία να εφαρμόσει μέτρο παρεκκλίσεως από το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας 77/388 (ΕΕ L 86, σ. 19), η οποία εκδόθηκε κατόπιν αιτήσεως που υπέβαλε το εν λόγω κράτος μέλος, προβλέπει:

«Άρθρο 1

Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 9, παράγραφος 1, της [έκτης] οδηγίας, επιτρέπεται στην Ιταλική Δημοκρατία να συμπεριλάβει, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της οδηγίας, τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες. […]

Ως τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες νοούνται οι υπηρεσίες που αφορούν τη μετάδοση, εκπομπή και λήψη σημάτων, εγγράφων, εικόνων και ήχων ή πληροφοριών οποιασδήποτε φύσεως μέσω καλωδίου, ραδιοκυμάτων, οπτικών ή άλλων ηλεκτρομαγνητικών συστημάτων, συμπεριλαμβανομένης της εκχωρήσεως ή παραχωρήσεως δικαιώματος χρήσεως μέσων για μία τέτοια μετάδοση, εκπομπή ή λήψη.

Άρθρο 2

Η παρούσα απόφαση μπορεί να εφαρμοσθεί σε τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες για τις οποίες η γενεσιουργός αιτία της οφειλής έλαβε χώρα από την 1η Ιανουαρίου 1997. […]

Άρθρο 3

Η άδεια που προβλέπεται στην παρούσα απόφαση εφαρμόζεται έως τις 31 Δεκεμβρίου 1999 ή, αν τεθεί σε ισχύ νωρίτερα οδηγία η οποία θα μεταβάλει τον τόπο φορολογήσεως των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, μέχρι την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος αυτής της οδηγίας.

Άρθρο 4

Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στην Ιταλική Δημοκρατία.»

9        Μετά την έκδοση της αποφάσεως 97/207, η οδηγία 1999/59/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουνίου 1999, η οποία τροποποιεί την οδηγία 77/388 (ΕΕ L 162, σ. 63), προσέθεσε στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2000, μια ένατη περίπτωση η οποία έχει ως εξής:

«Τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες. Ως τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες νοούνται οι υπηρεσίες που αφορούν τη μετάδοση, εκπομπή και λήψη σημάτων, κειμένου, εικόνων και ήχων ή πληροφοριών οποιασδήποτε φύσεως, με ενσύρματα, ασύρματα, οπτικά ή άλλα ηλεκτρομαγνητικά συστήματα, συμπεριλαμβανομένης της μεταβιβάσεως ή εκχωρήσεως του δικαιώματος χρήσεως δυναμικού για τέτοιου είδους μετάδοση, εκπομπή ή λήψη. Στις τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες κατά την έννοια της παρούσας διατάξεως περιλαμβάνεται και η παροχή προσβάσεως σε παγκόσμια δίκτυα πληροφοριών.»

 Η εθνική κανονιστική ρύθμιση

10      Το προεδρικό διάταγμα 633, της 26ης Οκτωβρίου 1972, περί επιβολής και ρυθμίσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (τακτικό συμπλήρωμα της GURI αριθ. 292, της 11ης Νοεμβρίου 1972), όπως αυτό τροποποιήθηκε μεταγενέστερα (στο εξής: διάταγμα 633/1972), μετέφερε στην ιταλική έννομη τάξη την έκτη οδηγία.

11      Το άρθρο 7, παράγραφος 4, στοιχείο d, του διατάγματος 633/1972, το οποίο αφορά την εδαφικότητα του φόρου, προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι «λογίζονται ως διενεργηθείσες στο εθνικό έδαφος οι υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών […] οσάκις παρέχονται σε πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους στο εν λόγω έδαφος ή σε πρόσωπα που διαμένουν εκεί και δεν έχουν ορίσει την κατοικία τους στην αλλοδαπή, καθώς και οσάκις παρέχονται σε μόνιμες εγκαταστάσεις στην Ιταλία προσώπων κατοικούντων ή διαμενόντων στην αλλοδαπή, υπό τον όρο ότι δεν χρησιμοποιούνται εκτός της [Κοινότητας]». Η παράγραφος 4, στοιχείο e, του ιδίου άρθρου ορίζει περαιτέρω ότι «οι κατά το στοιχείο d΄ υπηρεσίες (και πράξεις) που παρέχονται σε πρόσωπα κατοικούντα ή διαμένοντα εντός άλλων κρατών μελών της [Κοινότητας] λογίζονται ως διενεργηθείσες στο εθνικό έδαφος οσάκις ο λήπτης δεν υπόκειται στον φόρο εντός του κράτους όπου έχει την κατοικία ή τη διαμονή του».

12      Το άρθρο 19, παράγραφος 1, του διατάγματος 633/1972 προβλέπει τη δυνατότητα αφαιρέσεως του ΦΠΑ «σε σχέση με τα αγαθά και τις υπηρεσίες που εισήχθησαν ή εκτήθησαν κατά την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, τέχνης ή επαγγέλματος». Στην παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου προβλέπεται ότι ο ΦΠΑ δεν μπορεί να αφαιρεθεί εφόσον η αγορά ή η εισαγωγή αφορά «πράξεις εξαιρούμενες ή εν πάση περιπτώσει μη υποκείμενες στον ΦΠΑ». Πάντως, κατά την παράγραφο 3, στοιχείο b, του ιδίου άρθρου, «η κατά την παράγραφο 2 μη δυνατότητα αφαιρέσεως δεν εφαρμόζεται αν οι προπαρατεθείσες πράξεις συνίστανται σε […] πράξεις διενεργηθείσες εκτός του εθνικού εδάφους οι οποίες, αν είχαν πραγματοποιηθεί εντός του εθνικού εδάφους, θα παρείχαν το δικαίωμα αφαιρέσεως του φόρου».

13      Το άρθρο 30, παράγραφος 2, στοιχείο d, του διατάγματος 633/1972 ορίζει ότι, σε περίπτωση κατά την οποία η ετήσια δήλωση ΦΠΑ αναφέρεται σε εκπεστέο πλεόνασμα, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να επιλέξει μεταξύ της αφαιρέσεως του πλεονάζοντος κατά το προηγούμενο έτος ποσού από το επόμενο έτος ή να ζητήσει την πλήρη ή μερική επιστροφή του εκπεστέου πλεονάσματος «εφόσον οι πράξεις που διενεργεί δεν υπόκεινται στην πλειονότητά τους στον φόρο δυνάμει του άρθρου 7».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

14      Η EGN είναι η ιταλική θυγατρική εταιρία της EGN – Equant Global Network BV, εταιρίας ολλανδικού δικαίου ελεγχόμενης από την Société Internationale de Télécommunictions Aéronautiques, συνεταιριστική εταιρία βελγικού δικαίου, συσταθείσα το 1949 από 11 αεροπορικές εταιρίες για την υλοποίηση ενός συστήματος τηλεπικοινωνιών προοριζόμενου αποκλειστικά για τις αερομεταφορές.

15      Κατά τη διάρκεια του έτους 1999, η EGN παρέσχε υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών στην Ensys Ltd, εταιρία εγκατεστημένη στην Ιρλανδία όπου και καταβάλλει ΦΠΑ, την οποία ελέγχει επίσης η Société Internationale de Télécommunictions Aéronautiques.

16      Δεδομένου ότι οι εν λόγω υπηρεσίες δεν υπόκεινταν σε ΦΠΑ στην Ιταλία, καθόσον δεν πληρούνταν η προβλεπόμενη στο άρθρο 7, παράγραφος 4, στοιχείο e, του προεδρικού διατάγματος 633/1972 προϋπόθεση περί εγκαταστάσεως, η EGN, η οποία τελούσε παγίως σε κατάσταση πιστωτή του ΦΠΑ ο οποίος είχε εξοφληθεί επί των εισροών από τους προμηθευτές της οι οποίοι ήσαν εγκατεστημένοι στην Ιταλία, ζήτησε από την Agenzia, στις 7 Φεβρουαρίου 2000, την επιστροφή ποσού ύψους 9 400 000 000 ITL ως ΦΠΑ για το έτος 1999, καθώς και την απόδοση του πιστωτικού υπολοίπου ύψους 101 968 000 ITL, σύμφωνα με υπολογισμό βάσει των προγενέστερων ετών.

17      Με απόφαση της 23ης Μαρτίου 2001, η Agenzia απέρριψε το συγκεκριμένο αίτημα περί επιστροφής με το αιτιολογικό ότι δεν πληρούνταν οι απαιτούμενες για την αφαίρεση ή την επιστροφή του καταβληθέντος επί των εισροών από την EGN ΦΠΑ προϋποθέσεις.

18      Αποφαινόμενο επί της ασκηθείσας από την EGN κατά της ανωτέρω απορριπτικής αποφάσεως προσφυγής, το Commissione tributaria provinciale di Roma έκρινε, με απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2001, ότι η προσφεύγουσα είχε το δικαίωμα, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 7 του διατάγματος 633/1972, να αφαιρέσει τον ΦΠΑ για μη υποκείμενες στον φόρο αυτό πράξεις, οι οποίες θα ήσαν, αντιθέτως, φορολογητέες αν είχαν διενεργηθεί στην Ιταλία, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 3, στοιχείο b, του ιδίου διατάγματος.

19      Κατόπιν ασκήσεως εφέσεως κατά της ως άνω αποφάσεως από την Agenzia, το Commissione tributaria regionale del Lazio ακύρωσε την ως άνω δικαστική απόφαση με απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2003 και απέρριψε τα αιτήματα της EGN για την αφαίρεση του ΦΠΑ και την επιστροφή των καταβληθέντων επί των εισροών ποσών. Συγκεκριμένα, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι δεν εφαρμοζόταν το άρθρο 19, παράγραφος 3, στοιχείο b, του διατάγματος 633/1972 για τον λόγο ότι η έκφραση «πράξεις διενεργηθείσες εκτός του εθνικού εδάφους οι οποίες, αν είχαν πραγματοποιηθεί εντός αυτού, θα παρείχαν το δικαίωμα αφαιρέσεως του φόρου» αφορά αποκλειστικά εκείνες τις πράξεις οι οποίες διενεργήθηκαν όντως στην αλλοδαπή. Το προβλεπόμενο στο άρθρο 7, παράγραφος 4, στοιχείο e, του εν λόγω διατάγματος πλάσμα δικαίου όσον αφορά την εξωεδαφικότητα δεν θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη δεδομένου ότι κανένας κανόνας δεν εξομοιώνει τη συμβατική και εικονική αυτή εξωεδαφικότητα με πραγματική εξωεδαφικότητα. Κατόπιν αυτού, το άρθρο 19, παράγραφος 2, του ιδίου διατάγματος απέκλειε την αναγνώριση δικαιώματος προς έκπτωση ή επιστροφή του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ ως εκ του ότι οι επίδικες υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών δεν υπέκειντο σε ΦΠΑ στην Ιταλία.

20      Επιληφθέν αιτήσεως αναιρέσεως εκ μέρους της EGN, το αιτούν δικαστήριο, αφού διαπίστωσε ότι οι συναφείς διατάξεις της έκτης οδηγίας αποτέλεσαν αντικείμενο αποκλινουσών ερμηνειών εκ μέρους των κατώτερων εθνικών δικαστηρίων, διερωτάται αν η επιλεγείσα από το Commissione tributaria regionale del Lazio ερμηνεία συνεπάγεται στρέβλωση του ανταγωνισμού. Συγκεκριμένα, αφ’ ής στιγμής, στην περίπτωση της προμηθείας υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών προοριζομένων για άλλο κράτος μέλος, ο τόπος οφειλής του ΦΠΑ είναι εκείνος όπου είναι εγκατεστημένος ο λήπτης της υπηρεσίας, ο παρέχων παρόμοιες υπηρεσίες θα τελούσε σε δυσμενέστερη κατάσταση έναντι ενός παρόχου των ιδίων υπηρεσιών εντός ενός και μόνο και του αυτού κράτους μέλους.

21      Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Corte suprema di cassazione ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Επιτρέπει το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της [έκτης] οδηγίας […], σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών μεταξύ υποκειμένων σε φόρο, διαμενόντων σε διάφορες χώρες μέλη της Κοινότητας, οπότε ο φόρος προστιθέμενης αξίας βαρύνει τον αποδέκτη, την αφαίρεση του φόρου σχετικά με την κτήση ή την εισαγωγή αγαθών, συνδεομένων με παρόμοιες πράξεις, από τον προμηθευτή, υπέρ του οποίου δεν θα αναγνωριζόταν παρόμοιο δικαίωμα αν οι ίδιες πράξεις παροχής υπηρεσιών διενεργούνταν εντός της χώρας;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

22      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι παρέχων υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών, όπως εν προκειμένω στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο έδαφος κράτους μέλους, δικαιούται, δυνάμει της ανωτέρω διατάξεως, να αφαιρέσει ή να επιτύχει την επιστροφή εντός του εν λόγω κράτους μέλους του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ σχετικά με υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών παρασχεθείσες σε επιχείρηση εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους.

23      Υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, αυτής υποκείμενος στον ΦΠΑ έχει δικαίωμα αφαιρέσεως ή επιστροφής του ΦΠΑ καθ’ ό μέτρο οι υπηρεσίες για τις οποίες κατεβλήθη ο φόρος αυτός επί των εισροών χρησιμοποιούνται για οικονομικές δραστηριότητες στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 4, παράγραφος 2, διενεργούμενες στην αλλοδαπή, οι οποίες θα γεννούσαν δικαίωμα αφαιρέσεως αν οι εν λόγω πράξεις διενεργούνταν εντός του κράτους μέλους.

24      Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η EGN υπόκειται σε ΦΠΑ στην Ιταλία, εφόσον ασκεί εντός του εν λόγω κράτους μέλους οικονομικές δραστηριότητες συνιστάμενες στην παροχή υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών, οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας.

25      Όπως προκύπτει επίσης από την απόφαση περί παραπομπής, οσάκις τέτοιες υπηρεσίες παρέχονται σε αποδέκτες εγκατεστημένους στην Ιταλία, συνιστούν παροχές πραγματοποιούμενες εντός του εν λόγω κράτους μέλους και γενεσιουργές δικαιώματος, εντός της επικρατείας του, για την αφαίρεση ή την επιστροφή του ΦΠΑ ο οποίος κατεβλήθη επί των εισροών ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, σημείο 1, αυτής.

26      Υπό τις περιστάσεις αυτές, προκειμένου να κριθεί αν οι υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών που παρέχει επιχείρηση όπως η EGN, η οποία είναι εγκατεστημένη στην Ιταλία, υπέρ επιχειρήσεως, η έδρα της οποίας κείται εντός άλλου κράτους μέλους και συγκεκριμένα στην Ιρλανδία, παρέχουν τη δυνατότητα, εντός του πρώτου κράτους μέλους, αφαιρέσεως ή επιστροφής του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ, πρέπει να εξεταστεί αν τέτοιες παροχές μπορούν να εκληφθούν ως έχουσες «[διενεργηθεί στην αλλοδαπή]» κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

27      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας εμπεριέχει τους κανόνες που καθορίζουν τον τόπο φορολογικής συνδέσεως των παρεχόμενων υπηρεσιών. Ενώ η παράγραφος 1 του ανωτέρω άρθρου καθιερώνει συναφώς κανόνα γενικής ισχύος, η παράγραφος 2 αυτού απαριθμεί ορισμένες ειδικές περιπτώσεις φορολογικής συνδέσεως. Σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι η αποφυγή, αφενός, συγκρούσεων αρμοδιότητας που ενδέχεται να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία και, αφετέρου, της μη φορολογήσεως εσόδων (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C‑327/94, Dudda, Συλλογή 1996, σ. I‑4595, σκέψη 20, της 6ης Νοεμβρίου 2008, C‑291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 24, και της 19ης Φεβρουαρίου 2009, C-1/08, Athesia Druck, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 20).

28      Υπενθυμίζεται επίσης ότι, όσον αφορά τον συσχετισμό μεταξύ των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, η παράγραφος 1 αυτού ουδόλως υπερισχύει της παραγράφου 2. Το τιθέμενο σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση ερώτημα έγκειται στο αν η περίπτωση αυτή εμπίπτει σε κάποια από τις μνημονευόμενες στο άρθρο 9, παράγραφος 2, καταστάσεις. Αν όχι, εμπίπτει στην παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου [βλ., ιδίως, αποφάσεις της 6ης Μαρτίου 1997, C‑167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres, Συλλογή 1997, σ. I‑1195, σκέψη 11, της 12ης Μαΐου 2005, C‑452/03, RAL (Channel Islands) κ.λπ., Συλλογή 2005, σ.. I‑3947, σκέψη 24, και της 9ης Μαρτίου 2006, C‑114/05, Gillan Beach, Συλλογή 2006, σ. I‑2427, σκέψη 15].

29      Όπως προκύπτει από την έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, το άρθρο 9, παράγραφος 2, αυτής σκοπεί, στο σύνολό του, στη θέσπιση ενός ειδικού καθεστώτος για τις πραγματοποιούμενες μεταξύ υποκειμένων στον φόρο παροχές υπηρεσιών, το κόστος των οποίων περιλαμβάνεται στην τιμή των αγαθών (προπαρατεθείσες αποφάσεις Dudda, σκέψεις 22 και 23, και Gillan Beach, σκέψεις 16 και 17).

30      Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι παροχές υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών, όπως οι επίδικες της κύριας δίκης, εμπίπτουν στα κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας ειδικά κριτήρια φορολογικής συνδέσεως.

31      Εντούτοις, πρέπει να διευκρινισθεί ότι, όσον αφορά την επίδικη χρονική περίοδο της κύριας δίκης, η εφαρμογή των ως άνω ειδικών κριτηρίων φορολογικής συνδέσεως, όσον αφορά παρόμοιες υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών, οφείλεται όχι στις διατάξεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, υπέρ της οποίας τάσσονται τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η EGN, αλλά, όπως ορθώς υπογράμμισε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, στο άρθρο 1, πρώτο εδάφιο, της αποφάσεως 97/207, η οποία, κατόπιν αιτήματος που υπέβαλε συναφώς η Ιταλική Δημοκρατία, επέτρεψε στο εν λόγω κράτος να συμπεριλάβει τις υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 9, παράγραφος 1, της ιδίας οδηγίας, στο πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 2, στοιχείο ε΄, του άρθρου αυτού, από 1ης Ιανουαρίου 1997 έως και 31 Δεκεμβρίου 1999 ή μέχρι την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος οδηγίας περί τροποποιήσεως της διατάξεως αυτής. Το ότι οι υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών προστέθηκαν στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας είναι προϊόν της μεταγενέστερης εκδόσεως της οδηγίας 1999/59, η οποία επρόκειτο να τεθεί σε εφαρμογή από τα κράτη μέλη μόνον από 1ης Ιανουαρίου 2000.

32      Όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, πρώτο εδάφιο, της αποφάσεως 97/207, τόπος της παροχής υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους εντός της Κοινότητας, αλλ’ εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος όπου ο λήπτης εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ή τη μόνιμη εγκατάσταση για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες ή, ελλείψει αυτού, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.

33      Κατόπιν αυτού, εφόσον, στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο αποδέκτης των υπηρεσιών τηλεπικοινωνιών για τις οποίες πρόκειται είναι υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος εντός κράτους μέλους εκτός αυτού όπου ο παρέχων τις εν λόγω υπηρεσίες έχει την έδρα του, οι συγκεκριμένες παροχές υπηρεσιών πρέπει να εκληφθούν ως έχουσες «[διενεργηθεί στην αλλοδαπή]» κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας και, συνακόλουθα, πρέπει να είναι γενεσιουργές, εντός του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένος ο εν λόγω παρέχων τις υπηρεσίες, δικαιώματος για την αφαίρεση ή την επιστροφή του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ αφ’ ής στιγμής θα αναγνωριζόταν παρόμοιο δικαίωμα σε τέτοιες παροχές αν αυτές είχαν διενεργηθεί εντός του ιδίου κράτους μέλους.

34      Υπό το φως των προηγηθεισών σκέψεων, η απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα είναι ότι το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι παρέχων υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών, όπως εν προκειμένω στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο έδαφος κράτους μέλους δικαιούται, δυνάμει της ανωτέρω διατάξεως, να αφαιρέσει ή να επιτύχει την επιστροφή, εντός του εν λόγω κράτους μέλους, του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ σχετικά με υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών παρασχεθείσες σε επιχείρηση έχουσα την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, εφόσον θα απήλαυε του δικαιώματος αυτού αν οι επίδικες υπηρεσίες είχαν παρασχεθεί εντός του πρώτου κράτους μέλους.

 Επί των δικαστικών εξόδων

35      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πέραν των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, έχει την έννοια ότι παρέχων υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών, όπως εν προκειμένω στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο έδαφος κράτους μέλους δικαιούται, δυνάμει της ανωτέρω διατάξεως, να αφαιρέσει ή να επιτύχει την επιστροφή, εντός του εν λόγω κράτους μέλους, του καταβληθέντος επί των εισροών φόρου προστιθεμένης αξίας σχετικά με υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών παρασχεθείσες σε επιχείρηση έχουσα την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, εφόσον θα απήλαυε του δικαιώματος αυτού αν οι επίδικες υπηρεσίες είχαν παρασχεθεί εντός του πρώτου κράτους μέλους.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.