ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ JULIANE KOKOTT της 14ης Ιουνίου 2012 (1) Υπόθεση C-234/11 TETS Haskovo AD κατά Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite [αίτηση του Administrativen Sad της Βάρνας (Βουλγαρία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] «Φορολογική νομοθεσία – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Άρθρα 185 και 187 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Διακανονισμός της έκπτωσης λόγω κατεδάφισης κτιρίων»

 

 

 

I –    Εισαγωγή

  1. Ένα βασικό στοιχείο του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) της Ευρωπαϊκής Ένωσης αποτελεί η έκπτωση του φόρου εισροών. Χάρη στην έκπτωση αυτή, οι εισροές κάθε επιχείρησης απαλλάσσονται από τον φόρο, κανονικά όμως υπό την προϋπόθεση ότι επιβάλλεται φόρος στις εκροές της. Το Δικαστήριο το εκφράζει ως εξής: η έκπτωση του φόρου επί των εισροών συναρτάται προς την είσπραξη του φόρου επί των εκροών (2).
  2. Τι συμβαίνει, όμως, αν διαρρηχθεί αυτός ο δεσμός μεταξύ εισροών και εκροών; Για παράδειγμα, αν ο επιχειρηματίας δεν μπορεί να μεταπωλήσει το αγαθό που αγόρασε, επειδή η αποθήκη καταστράφηκε από πυρκαγιά ή επειδή κλάπηκαν όλα τα εμπορεύματα;
  3. Τα ζητήματα αυτά ρυθμίζονται από τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που αφορούν τον διακανονισμό των εκπτώσεων και οι οποίες αποτελούν το αντικείμενο της υπό κρίση αίτησης προδικαστικής απόφασης. Στην υπό κρίση υπόθεση δεν συνέβησαν ευτυχώς τόσο δυσάρεστα γεγονότα όπως πυρκαγιά ή κλοπή. Αντίθετα, την πρωτοβουλία ανέλαβε ο ίδιος ο επιχειρηματίας και κατεδάφισε πολλά από τα κτίριά του, για να δημιουργήσει χώρο για καινούρια. Το Δικαστήριο καλείται τώρα να αποφανθεί κατά πόσον στην περίπτωση αυτή είναι αναγκαίος ο διακανονισμός της αρχικής έκπτωσης του φόρου εισροών.

II – Νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

  1. Για τον κρίσιμο στην υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο το δίκαιο της Ένωσης ρύθμιζε τον ΦΠΑ με την οδηγία 2006/112/EK του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (3) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
  2. Οι διατάξεις του κεφαλαίου 1 του τίτλου X της εν λόγω οδηγίας ρυθμίζουν τη «Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης». Το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ θέτει τις ακόλουθες, μεταξύ άλλων, προϋποθέσεις:

«Στο βαθμό που τα αγαθά […] χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν […] από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[…]».

  1. Το κεφάλαιο 5 του τίτλου X της οδηγίας ΦΠΑ περιλαμβάνει τα άρθρα 184 έως 192, τα οποία αφορούν τον «Διακανονισμό των εκπτώσεων». Το άρθρο 184 περιέχει την εξής γενική ρύθμιση:

«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»

  1. Το άρθρο 185 προβλέπει την ακόλουθη ειδική περίπτωση διακανονισμού:

«1.      Ο διακανονισμός διενεργείται ιδίως όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.

  1. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες [δεν έγινε καμία πληρωμή ή έγινε μερική πληρωμή], σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.

Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες [δεν έγινε καμία πληρωμή ή έγινε μερική πληρωμή] ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»

  1. Για τον διακανονισμό των εκπτώσεων σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, η οδηγία ΦΠΑ προβλέπει ειδικές ρυθμίσεις στα άρθρα 187 έως 191. Το άρθρο 187 προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«1.      Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.

[…]

Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται μέχρι τα 20 έτη.

  1. Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.

Ο διακανονισμός που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης που [ίσχυε] κατά το έτος απόκτησης […] του αγαθού.»

  1. Επιπλέον, το άρθρο 19 της οδηγίας ΦΠΑ περιέχει την ακόλουθη ειδική ρύθμιση για τις φορολογικές συνέπειες των εισφορών σε είδος σε εταιρίες:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση, […] υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα.»

Β –           Το βουλγαρικό δίκαιο

  1. Η Δημοκρατία της Βουλγαρίας μετέφερε την οδηγία ΦΠΑ στην εσωτερική έννομη τάξη της με τον Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμο για τον φόρο προστιθέμενης αξίας, στο εξής: βουλγαρικός νόμος για τον ΦΠΑ).
  2. Τον διακανονισμό των πραγματοποιηθεισών ήδη εκπτώσεων ρυθμίζει το άρθρο 79 του βουλγαρικού νόμου για τον ΦΠΑ ως εξής:

«[…]

3)      Το πρόσωπο το οποίο έχει καταχωριστεί ως υποκείμενο στον φόρο και έχει ασκήσει πλήρως ή εν μέρει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών για τα αντικείμενα ή τις υπηρεσίες που έχει παραγάγει, αγοράσει, αποκτήσει ή εισαγάγει υπολογίζει το οφειλόμενο ποσό φόρου στο ύψος του φόρου εισροών που εξέπεσε, εφόσον τα αγαθά καταστράφηκαν ή διαπιστώθηκε ότι είναι ελλιπή ή άχρηστα ή έστω μεταβλήθηκε ο προορισμός τους και ο νέος προορισμός δεν παρέχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.

4)      Ο κατά τις παραγράφους 1 και 3 διακανονισμός πραγματοποιείται κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία ανέκυψαν οι σχετικές περιστάσεις […].

[…]

6)      Ανεξάρτητα από τις παραγράφους 1 και 3, για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που συνιστούν επενδυτικά αγαθά […] το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο οφείλει να καταβάλει φόρο που υπολογίζεται σύμφωνα με τον μαθηματικό τύπο: […]».

  1. Σχετικά με τις παρεκκλίσεις από τον διακανονισμό των εκπτώσεων, το άρθρο 80 του βουλγαρικού νόμου για τον ΦΠΑ ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«[…]

2)      Δεν πραγματοποιούνται διακανονισμοί κατά το άρθρο 79, παράγραφος 3, στις ακόλουθες περιπτώσεις:

  1. καταστροφή αγαθών, ελλιπή ή άχρηστα αγαθά, ως αποτέλεσμα ανωτέρας βίας, […]
  2. καταστροφή αγαθών, ελλιπή ή άχρηστα αγαθά, ως αποτέλεσμα βλάβης ή ατυχήματος, σε σχέση με τα οποία μπορεί να αποδειχθεί από τον ενδιαφερόμενο ότι δεν προκλήθηκαν με δική του υπαιτιότητα,
[…]».

  1. Επιπλέον, το άρθρο 10 του βουλγαρικού νόμου για τον ΦΠΑ προβλέπει ότι η εισφορά σε είδος έχει τις εξής συνέπειες από άποψη ΦΠΑ:

«1)      Δεν θεωρείται παράδοση αγαθού ή παροχή υπηρεσίας η παράδοση αγαθού ή η παροχή υπηρεσίας στον αποκτώντα ή δικαιοδόχο στην οποία προβαίνει το πρόσωπο του οποίου μεταβάλλεται η νομική μορφή ή το οποίο εκποιεί ή εισφέρει, εφόσον πρόκειται για

[…]
  1. εισφορά σε είδος σε εμπορική εταιρία.

2)      Στις περιπτώσεις της παραγράφου 1 το πρόσωπο που είναι ο αποδέκτης των αγαθών ή των υπηρεσιών υπεισέρχεται σε όλα τα δικαιώματα και σε όλες τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τον παρόντα νόμο σε σχέση με τα αγαθά και τις υπηρεσίες αυτές, άρα και στο δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών και στην υποχρέωση διακανονισμού της πραγματοποιηθείσας έκπτωσης.»

III – Πραγματικά περιστατικά και προδικαστικά ερωτήματα

  1. Αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης είναι το ύψος του ποσού που οφείλει ως ΦΠΑ η εταιρία βουλγαρικού δικαίου TETS Haskovo AD (στο εξής: TETS Haskovo) για την περίοδο Ιανουαρίου και Φεβρουαρίου 2010.
  2. Τον Αύγουστο του 2008 η TETS Haskovo έλαβε την απόφαση να προβεί σε αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της, η οποία θα πραγματοποιούνταν με εισφορά σε είδος. Στην εισφορά αυτή περιλαμβάνονταν και τρία κτίσματα για την παραγωγή ενέργειας –ένας πύργος ψύξης, ένας κλίβανος και ένα ακόμη κτίσμα–, τα οποία κατεδαφίστηκαν από την TETS Haskovo τον Ιανουάριο-Φεβρουάριο 2010. Η κατεδάφιση πραγματοποιήθηκε με σκοπό την εκτέλεση ενός σχεδίου ανασυγκρότησης και εκσυγχρονισμού ενός θερμοηλεκτρικού σταθμού στο οικόπεδο. Τα σιδηρούχα μέταλλα που περιέχονταν στα υλικά κατεδάφισης πωλήθηκαν και για την πώληση αυτή καταβλήθηκε ΦΠΑ.
  3. Την κυριότητα επί των εν λόγω κτισμάτων είχε, πριν από την εισφορά τους, η εταιρία Finans inzhenering AD (στο εξής: Finans inzhenering). Η εταιρία αυτή είχε αγοράσει τα κτίσματα τον Απρίλιο του 2008 από τον Δήμο του Χάσκοβο και είχε ασκήσει συναφώς το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών. Η έκπτωση για τα κτίρια που στη συνέχεια κατεδαφίστηκαν ανήλθε σε 1,5 περίπου εκατομμύριο (εκατ.) βουλγαρικά λέβα (στο εξής: BGN), δηλαδή περίπου σε 767 000 ευρώ.
  4. Οι βουλγαρικές φορολογικές αρχές είναι της γνώμης ότι η έκπτωση αυτή πρέπει, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 79, παράγραφοι 3 και 6, του βουλγαρικού νόμου για τον ΦΠΑ, να διορθωθεί εν μέρει, λόγω της κατεδάφισης των κτιρίων. Κατόπιν αυτού εξέδωσαν απόφαση καταλογισμού, κατά την οποία η TETS Haskovo, ως δικαιοδόχος της Finans inzhenering, όφειλε συνολικά ΦΠΑ ύψους 1,3 περίπου εκατ. BGN για τους μήνες Ιανουάριο και Φεβρουάριο 2010.
  5. Το αιτούν δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί της προσφυγής που άσκησε η TETS Haskovo κατά της παραπάνω απόφασης. Το δικαστήριο αυτό θεωρεί ότι για την έκδοση της απόφασής του είναι αναγκαίο να δοθεί απάντηση στα παρακάτω ερωτήματα:

1)      Πώς πρέπει να ερμηνευθεί η έννοια «καταστροφή περιουσιακού στοιχείου» του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112; Έχουν σημασία για τον διακανονισμό της έκπτωσης του φόρου εισροών, η οποία πραγματοποιήθηκε κατά την απόκτηση του περιουσιακού στοιχείου, τα παραγωγικά αίτια της βούλησης για την καταστροφή και/ή οι συνθήκες υπό τις οποίες έγινε η καταστροφή αυτή;

2)      Πρέπει η δεόντως αποδεδειγμένη καταστροφή οικονομικών αγαθών, που έχει ως μόνο σκοπό τη δημιουργία νέων, πιο σύγχρονων οικονομικών αγαθών που έχουν τον ίδιο προορισμό, να θεωρηθεί μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου εισροών κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112;

3)      Έχει το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέπουν διακανονισμό σε περίπτωση καταστροφής περιουσιακού αγαθού, αν κατά την απόκτησή του δεν έγινε καμία πληρωμή ή έγινε μερική πληρωμή;

4)      Έχει το άρθρο 185, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι αντιβαίνει σ’ αυτό μια εθνική ρύθμιση όπως το άρθρο 79, παράγραφος 3, του βουλγαρικού νόμου για τον ΦΠΑ ή το άρθρο 80, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου αυτού, η οποία αφενός προβλέπει τον διακανονισμό της πραγματοποιηθείσας έκπτωσης του φόρου εισροών στις περιπτώσεις καταστροφής περιουσιακών στοιχείων κατά την απόκτηση των οποίων καταβλήθηκαν ολοσχερώς το βασικό ποσό και ο υπολογισθείς φόρος και αφετέρου εξαρτά τη μη διενέργεια του διακανονισμού από άλλη προϋπόθεση και όχι την πληρωμή;

5)      Έχει το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι αποκλείει τη δυνατότητα διακανονισμού της έκπτωσης του φόρου εισροών στην περίπτωση της κατεδάφισης ενός συγκροτήματος κτισμάτων που πραγματοποιείται με μόνο σκοπό την ανέγερση, στη θέση του, ενός νέου, πιο σύγχρονου συγκροτήματος κτισμάτων που εξυπηρετεί τον ίδιο σκοπό όπως τα κατεδαφισθέντα κτίσματα και πρόκειται να χρησιμοποιηθεί για τη διενέργεια πράξεων για τις οποίες γεννάται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών;

IV – Νομική ανάλυση

  1. Η υποβολή των προδικαστικών ερωτημάτων πραγματοποιείται με δεδομένο ότι κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 3, και παράγραφος 2, του βουλγαρικού νόμου για τον ΦΠΑ, η TETS Haskovo, την οποία αφορά ο διακανονισμός της έκπτωσης, είναι δικαιοδόχος της Finans inzhenering, η οποία είχε ασκήσει αρχικά το δικαίωμα έκπτωσης. Αυτή είναι η νομική κατάσταση στην οποία θα βασίσω την εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων.
  2. Νομίζω όμως ότι επιβάλλεται να τονιστεί ότι το άρθρο 19 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν τέτοια ρύθμιση για τις μεταβιβάσεις δικαιωμάτων μόνο στην περίπτωση μεταβίβασης ενός συνόλου ή ενός μέρους συνόλου περιουσιακών αγαθών. Σχετικά με την προϊσχύσασα διάταξη, δηλαδή το άρθρο 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας (4), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η εν λόγω διάταξη κάλυπτε μόνο τη μεταβίβαση των στοιχείων του ενεργητικού μιας επιχείρησης ή αυτοτελούς τμήματος επιχείρησης που συνιστούν επιχείρηση ή τμήμα επιχείρησης που είναι σε θέση να συνεχίσει την άσκηση αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας, όχι όμως την απλή μεταβίβαση αγαθών (5). Από τα στοιχεία που παρέχει η αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης δεν συνάγεται αν οι προϋποθέσεις αυτές συντρέχουν στην υπόθεση της κύριας δίκης. Το αιτούν δικαστήριο συνεπώς θα πρέπει ενδεχομένως να εξετάσει αν στην υπόθεση της κύριας δίκης το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 3, και παράγραφος 2, του βουλγαρικού νόμου για τον ΦΠΑ μπορεί να εφαρμοστεί κατά τρόπο που να συνάδει προς το άρθρο 19 της οδηγίας ΦΠΑ.
  3. Ως προς την ερμηνεία του άρθρου 185 της οδηγίας ΦΠΑ το αιτούν δικαστήριο έχει υποβάλει πέντε ερωτήματα. Θεωρώ εύλογο να εξετάσω παρακάτω τα ερωτήματα αυτά με διαφορετική σειρά, η οποία να ανταποκρίνεται στη δομή του άρθρου αυτού. Επιπλέον, για την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ θα στηριχτώ επίσης στη νομολογία του Δικαστηρίου που αφορά την έκτη οδηγία, στην αναδιατύπωση και μόνο της οποίας απέβλεπε ουσιαστικά η ισχύουσα σήμερα οδηγία ΦΠΑ.

Α –           Επί του δεύτερου ερωτήματος: εφαρμογή του μηχανισμού του διακανονισμού

  1. Αν ληφθεί υπόψη η δομή του άρθρου 185 της οδηγίας ΦΠΑ, θα πρέπει καταρχάς να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, το οποίο αφορά την πρώτη παράγραφο του εν λόγω άρθρου και, επομένως, το ζήτημα αν έχει καταρχήν εφαρμογή ο μηχανισμός του διακανονισμού. Με το ερώτημα αυτό το αιτούν δικαστήριο θέτει κατ’ ουσία το ζήτημα αν η δεόντως αποδεδειγμένη καταστροφή οικονομικών αγαθών, που έχει ως μόνο σκοπό τη δημιουργία νέων, πιο σύγχρονων οικονομικών αγαθών που έχουν τον ίδιο προορισμό, αποτελεί καταρχήν περίπτωση στην οποία να πρέπει να γίνει διακανονισμός της έκπτωσης.
  2. Ειδική ρύθμιση για τα επενδυτικά αγαθά
  3. Ενόψει της απάντησης στο ερώτημα αυτό, πρέπει καταρχάς να ληφθεί υπόψη ότι, στην περίπτωση των αγαθών επένδυσης (που θα αναφέρονται και ως επενδυτικά αγαθά), ο διακανονισμός της έκπτωσης διέπεται από ειδική ρύθμιση (6), η οποία περιέχεται στα άρθρα 187 έως 191 της οδηγίας ΦΠΑ. Ως αγαθά επένδυσης νοούνται, στις διατάξεις αυτές, τα αγαθά που έχουν χρησιμοποιηθεί επί μεγάλο χρονικό διάστημα και των οποίων έχει αποσβεστεί το κόστος απόκτησης (7). Τα κτίρια αποτελούν κλασική περίπτωση τέτοιου επενδυτικού αγαθού, πράγμα που σημαίνει ότι οι εν λόγω ειδικές ρυθμίσεις έχουν εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση.
  4. Το άρθρο 187, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ετήσιο διακανονισμό της έκπτωσης σχετικά με τα επενδυτικά αγαθά. Το δεύτερο εδάφιο της διάταξης αυτής εξαρτά τον διακανονισμό αυτό από «τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης που ισχύει κατά το έτος απόκτησης […] του αγαθού». Επομένως, για κάθε τρέχον έτος της περιόδου του διακανονισμού προσδιορίζεται εκ νέου το δικαίωμα έκπτωσης. Αν για κάποιο έτος δεν υπάρχει το δικαίωμα αυτό, τότε ο διακανονισμός αφορά, κατά το άρθρο 187, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, το ένα πέμπτο της έκπτωσης που πραγματοποιήθηκε κατά το έτος απόκτησης του αγαθού και το ποσό αυτό πρέπει να καταβληθεί. Μέχρι το τέλος της περιόδου του διακανονισμού ο έλεγχος αυτός επαναλαμβάνεται κάθε έτος.
  5. Αυτός ο επαναλαμβανόμενος προσδιορισμός του δικαιώματος έκπτωσης, τον οποίο προβλέπει το άρθρο 187, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ για τα αγαθά επένδυσης κατά τη διάρκεια της περιόδου διακανονισμού, ανταποκρίνεται στις προϋποθέσεις που θέτουν σχετικά με τον διακανονισμό τα άρθρα 185, παράγραφος 1, και 184 της οδηγίας. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις είναι επίσης αναγκαία, για την εφαρμογή του μηχανισμού διακανονισμού, η μεταγενέστερη μεταβολή της αρχικά πραγματοποιηθείσας έκπτωσης ή των στοιχείων που είναι κρίσιμα για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης. Προς τούτο πρέπει να προσδιορίζεται, και στις δύο περιπτώσεις, ένα μεταγενέστερο δικαίωμα έκπτωσης. Επομένως, δεν χρειάζεται να εξεταστεί το ζήτημα αν το άρθρο 187 επιτάσσει αυτοτελώς την εφαρμογή του μηχανισμού διακανονισμού για τα επενδυτικά αγαθά ή εξαρτά επίσης την εφαρμογή αυτή από τη συνδρομή των προϋποθέσεων διακανονισμού που προβλέπουν το άρθρο 185, παράγραφος 1, ή το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ. Εν πάση περιπτώσει, για να μπορεί καταρχήν να εφαρμοστεί ο μηχανισμός διακανονισμού στα επενδυτικά αγαθά, πρέπει να έχει επέλθει μεταγενέστερη μεταβολή του δικαιώματος έκπτωσης.
  6. Το άρθρο 187, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ –όπως άλλωστε και το άρθρο 185, παράγραφος 1, ή το άρθρο 184 της οδηγίας– δεν προβλέπει βέβαια σαφώς πώς πρέπει να προσδιορίζεται το μεταγενέστερο δικαίωμα έκπτωσης κάθε έτους της περιόδου διακανονισμού. Το κεφάλαιο 1 του τίτλου X ρυθμίζει στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ μόνο τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης, δηλαδή το δικαίωμα του έτους κατά το οποίο αποκτήθηκε το επενδυτικό αγαθό. Κατά τη γνώμη μου πάντως, για τον προσδιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης κάθε τρέχοντος έτους πρέπει να εφαρμόζονται κατ’ αναλογία οι τελευταίες αυτές διατάξεις.
  7. Η αναλογική αυτή εφαρμογή καθιστά αναγκαία κάποια αλλαγή στην εξέταση του δικαιώματος έκπτωσης. Για παράδειγμα, το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ θέτει, όσον αφορά τη γένεση του δικαιώματος αυτού, την προϋπόθεση να χρησιμοποιείται το αποκτηθέν αγαθό για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων αυτού που το έχει αποκτήσει. Ωστόσο, κατά τον χρόνο της γένεσης του εν λόγω δικαιώματος, δεν μπορεί κατά κανόνα να διαπιστωθεί αν το επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιείται πράγματι για τις ανάγκες αυτές. Συγκεκριμένα, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται καταρχήν, κατά τα άρθρα 167 και 63 της οδηγίας ΦΠΑ, ήδη με την παράδοση του αγαθού σε πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο (8). Η πραγματική χρησιμοποίηση για φορολογούμενες πράξεις πραγματοποιείται κατ’ ανάγκη μεταγενέστερα. Για τον λόγο αυτό, κρίσιμη για τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης είναι καταρχήν μόνο η συναγόμενη από αντικειμενικές ενδείξεις πρόθεση χρήσης του αγαθού (9).
  8. Αντίθετα, για τον διακανονισμό της έκπτωσης μπορεί να εξετάζεται εκ των υστέρων η πραγματική χρήση του αγαθού. Με βάση αυτή τη μεταγενέστερη εξέταση πρέπει επίσης να προσδιορίζεται το δικαίωμα έκπτωσης κάθε τρέχοντος έτους της περιόδου διακανονισμού. Η μέθοδος αυτή ανταποκρίνεται στον σκοπό του διακανονισμού της έκπτωσης. Συγκεκριμένα, πρέπει να διασφαλίζεται, ιδίως όσον αφορά τα αγαθά επένδυσης που έχει αποκτήσει το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, ότι η έκπτωση του φόρου εισροών αντανακλά τη διαρκή χρήση του επενδυτικού αγαθού για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων (10).
  9. Μεταβολή του δικαιώματος έκπτωσης τον Ιανουάριο-Φεβρουάριο 2010
  10. Επομένως, διακανονισμός σύμφωνα με το άρθρο 187, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να γίνει εν προκειμένω μόνο εφόσον η κατεδάφιση των κτιρίων συνεπαγόταν τη μεταβολή του δικαιώματος έκπτωσης τον Ιανουάριο-Φεβρουάριο 2010. Αυτό θα συνέβαινε, κατά το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, αν τα κτίρια, λόγω της κατεδάφισης, δεν μπορούσαν πλέον, τον Ιανουάριο-Φεβρουάριο 2010, να χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων.

α)     Το κριτήριο της ευθείας και άμεσης σχέσης

  1. Δεν είναι η πρώτη φορά που το Δικαστήριο ασχολείται με το ζήτημα πότε υπάρχει χρήση για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων, υπό την έννοια της προαναφερθείσας διάταξης. Κατά πάγια νομολογία, πρέπει καταρχήν να υπάρχει ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (11).
  2. Η απαίτηση αυτή ισχύει, σύμφωνα με τη μέχρι σήμερα πάγια νομολογία, τόσο για τα αγαθά όσο και για τις υπηρεσίες που αποκτά το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο για την πραγματοποίηση των μεταγενέστερων φορολογούμενων πράξεών του (12). Με την πρόσφατη απόφαση EON ASET MENIDJMUNT το Δικαστήριο δέχτηκε βέβαια ότι το κριτήριο της χρησιμοποίησης του αγαθού ή της υπηρεσίας που αποκτάται κατά την πραγματοποίηση πράξης εισροών διαφέρει ανάλογα με το αν πρόκειται για την απόκτηση υπηρεσίας ή επενδυτικού αγαθού και ότι η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης με μία ή περισσότερες πράξεις εκροών είναι αναγκαία μόνο κατά την απόκτηση υπηρεσίας (13). Κατά την άποψή μου πάντως, αυτό δεν αποτελεί ανατροπή της μέχρι τότε νομολογίας σε σχέση με τα αγαθά. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση εκείνη η διαφοροποίηση στην οποία προέβη το Δικαστήριο οφειλόταν σαφώς στο ότι επρόκειτο για παροχές που χρησιμοποιούνταν εξαρχής εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς και εν μέρει για επιχειρηματικούς. Στον τομέα αυτό υφίστανται, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ορισμένες ιδιαιτερότητες, οι οποίες ενδέχεται μεν να δικαιολογούν τη διαφοροποίηση αυτή (14), αλλά δεν έχουν σημασία εν προκειμένω.
  3. Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, η απαιτούμενη κατά το Δικαστήριο ευθεία και άμεση σχέση προϋποθέτει ότι οι δαπάνες για την απόκτηση των εισροών ανήκουν στα στοιχεία του κόστους των φορολογούμενων πράξεων εκροών, δηλαδή πρέπει να έχουν ενσωματωθεί στην τιμή τους (15). Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει καταστήσει σαφές ότι αυτό αφορά και τις πράξεις εισροών που εμπίπτουν στα γενικά έξοδα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου. Στην περίπτωση των πράξεων αυτών η απαιτούμενη σχέση υφίσταται όχι με συγκεκριμένες πράξεις εκροών, αλλά με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο προσώπου, δηλαδή με όλες τις πράξεις εκροών στις οποίες προβαίνει το πρόσωπο αυτό (16).
  4. Ακόμη και αυτές οι απαιτήσεις που θέτει το Δικαστήριο σχετικά με τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης πρέπει να υφίστανται κάποια προσαρμογή στο πλαίσιο του διακανονισμού της έκπτωσης. Όπως εξέθεσα ήδη (17), το δικαίωμα έκπτωσης για τα τρέχοντα έτη της περιόδου διακανονισμού πρέπει, κατά το άρθρο 187, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, να προσδιορίζεται κατά τακτά διαστήματα με βάση την πραγματικήχρησιμοποίηση του αγαθού επένδυσης. H απαιτούμενη κατά το Δικαστήριο σχέση πρέπει να υπάρχει, στην περίπτωση αυτή, μεταξύ της πραγματικής χρησιμοποίησης του αγαθού επένδυσης και φορολογούμενων πράξεων εκροών. Η σχέση με την πράξη εισροών, δηλαδή με την απόκτηση του επενδυτικού αγαθού, έχει πράγματι σημασία μόνο για τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης, διότι κατά το χρονικό σημείο της απόκτησης αυτής δεν υπάρχει ακόμη καμία πραγματική χρησιμοποίηση.
  5. Είναι προφανές ότι αυτοί οι αόριστοι κανόνες που έχει θέσει το Δικαστήριο δεν είναι εύκολο να εφαρμοστούν σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Το ίδιο το Δικαστήριο τόνισε με τις πρώτες ήδη αποφάσεις του ότι, λόγω της πληθώρας των οικονομικών δραστηριοτήτων, δεν μπορεί να δοθεί ακριβέστερος γενικός ορισμός στην απαιτούμενη για το δικαίωμα έκπτωσης σχέση μεταξύ εισροών και εκροών. Κατά συνέπεια, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται καταρχήν να εφαρμόζει το κριτήριο της ευθείας και άμεσης σχέσης στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιόν του (18).

β)     Εφαρμογή στην προκείμενη υπόθεση

  1. Εν πάση περιπτώσει, θεωρώ πάντως ότι σε μια περίπτωση όπως η προκείμενη μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι υπάρχει ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ αφενός της χρησιμοποίησης των κτιρίων τον Ιανουάριο-Φεβρουάριο 2010 και αφετέρου φορολογούμενων εκροών.
  2. Το συμπέρασμα αυτό συνάγεται καταρχάς από το γεγονός ότι τα σιδηρούχα μέταλλα που περιέχονταν στα υλικά κατεδάφισης πωλήθηκαν και για την πώληση αυτή καταβλήθηκε ΦΠΑ. Σε σχέση με την πώληση αυτή είναι εύκολο να διαπιστωθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης. Επιπλέον, οι δαπάνες για την απόκτηση των κτιρίων που περιείχαν τον σίδηρο αποτελούν αναμφισβήτητα στοιχεία του κόστους της πώλησης των σιδηρούχων μετάλλων αυτών. Όσον αφορά τη διαπίστωση αυτή, δεν έχει σημασία ότι το τίμημα που καταβλήθηκε για την αγορά των κατεδαφισθέντων κτιρίων ή η αξία στην οποία αποτιμήθηκαν ενόψει της εισφοράς σε είδος υπερβαίνει κατά πολύ τα έσοδα από την πώληση των σιδηρούχων μετάλλων. Το δικαίωμα έκπτωσης δεν εξαρτάται δηλαδή από την οικονομική επιτυχία των ενεργειών του υποκείμενου στον φόρο προσώπου.
  3. Η ορθότητα του συμπεράσματος αυτού δεν κλονίζεται άλλωστε από το γεγονός ότι τα κτίρια, λόγω της κατεδάφισης, «καταστράφηκαν ολοσχερώς», σύμφωνα με τη διατύπωση του αιτούντος δικαστηρίου. Η κατεδάφιση ενός κτιρίου και η οικονομική αξιοποίηση των υλικών που προκύπτουν από την κατεδάφιση αποτελούν κατά κάποιον τρόπο την ανάλωση του αγαθού κατά τη διαδικασία παραγωγής που εφαρμόζει το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο. Όπως επισήμανε άλλωστε και η Επιτροπή, αυτή η ανάλωση αγαθού αποτελεί συνηθέστατη μορφή χρησιμοποίησης κατά την έννοια του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Στο ίδιο πνεύμα δέχτηκε και το Δικαστήριο, σε σχέση με τον διακανονισμό της έκπτωσης, ότι δεν συντρέχει μεταβολή των στοιχείων κατά την έννοια του νυν άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, όταν οι παραδόσεις αγαθών ή οι παροχές υπηρεσιών έχουν πλήρως αναλωθεί στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας (19).
  4. Επιπλέον, μπορεί επίσης να υπάρχει ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ της κατεδάφισης των κτιρίων τον Ιανουάριο-Φεβρουάριο 2010 και των παραδόσεων ενέργειας που φορολογήθηκαν μεταγενέστερα. Ο λόγος είναι κυρίως ότι τα κατεδαφισθέντα κτίρια αποκτήθηκαν προφανώς μαζί με ένα οικόπεδο και με άλλα κτίρια. Η συναφής αυτή απόκτηση των ακινήτων αυτών αποτελεί αναμφίβολα στοιχείο του κόστους των μεταγενέστερων παραδόσεων ενέργειας παραγόμενης στο εν λόγω οικόπεδο. Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η κατεδάφιση ορισμένων από τα κτίρια δεν επηρεάζει το συμπέρασμα αυτό, τουλάχιστον όταν αποτελεί –όπως εν προκειμένω– μέρος του εκσυγχρονισμού των εγκαταστάσεων. Η απόκτηση και η κατεδάφιση των κτιρίων εξυπηρετούν συνεπώς, σε τελική ανάλυση, την πραγματοποίηση παραδόσεων ενέργειας, δηλαδή φορολογούμενων πράξεων εκροών.
  5. Κατά τα λοιπά, δεν έχει σημασία αν η εκ νέου ανέγερση του θερμοηλεκτρικού σταθμού πραγματοποιείται με επιτυχία και αν εκτελούνται πράγματι παραδόσεις ενέργειας. Συγκεκριμένα, κατά τη νομολογία, δικαίωμα έκπτωσης υπάρχει καταρχήν ακόμη και κατά την αρχική φάση μιας οικονομικής δραστηριότητας, η οποία δεν φθάνει ποτέ στο στάδιο της πραγματοποίησης φορολογούμενων πράξεων. Η έκπτωση του φόρου που επικαλείται ο φορολογούμενος σχετικά με προπαρασκευαστικές πράξεις εξακολουθεί να είναι νόμιμη, ακόμη και αν η σχεδιαζόμενη οικονομική δραστηριότητα δεν έχει ως αποτέλεσμα την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων (20).
  6. Επομένως, εν προκειμένω υπήρχε κανονικά δικαίωμα έκπτωσης σε σχέση με τα κατεδαφισθέντα κτίρια ακόμη και τον Ιανουάριο-Φεβρουάριο 2010, με συνέπεια να μην έχει καταρχήν εφαρμογή ο μηχανισμός διακανονισμού. Θα ήθελα να επισημάνω ότι, στην περίπτωση αυτή, αποκλείεται –κατ’ αναλογική εφαρμογή του άρθρου 188, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ– οποιοσδήποτε διακανονισμός της έκπτωσης ακόμη και για την υπόλοιπη περίοδο διακανονισμού.
  7. Η έννοια του όρου «καταστροφή» κατά το άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ
  8. Η ορθότητα της παραπάνω διαπίστωσης δεν αναιρείται από το γεγονός ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι δεν διενεργείται διακανονισμός της έκπτωσης κατά την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού «σε περίπτωση καταστροφής […] που αποδεικνύεται ή δικαιολογείται δεόντως». Από τη διάταξη αυτή θα μπορούσε συγκεκριμένα να συναχθεί ότι, σε περίπτωση καταστροφής αγαθού κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, γίνεται καταρχήν διακανονισμός, διότι ειδάλλως δεν θα υπήρχε λόγος η παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, του άρθρου αυτού να προβλέψει εξαίρεση για την περίπτωση αυτή.
  9. Για την ώρα δεν χρειάζεται να εξεταστεί κατά πόσον το άρθρο 185 της οδηγίας ΦΠΑ έχει καταρχήν εφαρμογή στα αντικείμενα που αποτελούν επενδυτικά αγαθά. Το ότι η εφαρμογή αυτή είναι αμφίβολη οφείλεται στο ότι για τα επενδυτικά αγαθά υπάρχουν ειδικές ρυθμίσεις στα άρθρα 187 έως 191 της οδηγίας ΦΠΑ, τα οποία θέτουν αυτοτελείς προϋποθέσεις για τον διακανονισμό, και στο ότι τα άρθρα 186 και 189 εξουσιοδοτούν αυτοτελώς τα κράτη μέλη, δίνοντας μάλιστα διαφορετικό περιεχόμενο στις εξουσιοδοτήσεις αυτές, να διαμορφώνουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 αφενός και 187 και 188 αφετέρου της οδηγίας ΦΠΑ.
  10. Εν πάση περιπτώσει, η όρος «καταστροφή» του άρθρου 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι καλύπτει μόνο την καταστροφή αγαθών που δεν πραγματοποιείται προς εξυπηρέτηση αναγκών των φορολογούμενων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο. Αν ένα αντικείμενο καταστραφεί π.χ. τυχαία ή για ιδιωτικούς σκοπούς του υποκειμένου στον φόρο, τότε θεωρώ και εγώ ότι έχει καταρχήν εφαρμογή ο μηχανισμός διακανονισμού του άρθρου 185 της οδηγίας ΦΠΑ.
  11. Κατάχρηση
  12. Τέλος, θα ήθελα να εξετάσω ακόμη την αιτίαση που διατύπωσαν εν προκειμένω, έμμεσα έστω, η Βουλγαρική Κυβέρνηση και οι βουλγαρικές φορολογικές αρχές σχετικά με την ύπαρξη κατάχρησης. Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προωθεί η νομοθεσία της Ένωσης για τον ΦΠΑ (21). Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, στις περιπτώσεις στις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο υποκρίθηκε ότι επιθυμεί να ασκήσει συγκεκριμένη οικονομική δραστηριότητα, η φορολογική αρχή μπορεί να ζητήσει την αναδρομική επιστροφή των ποσών που εξέπεσαν (22). Επιπλέον, μπορεί να μην επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης, αν οι πράξεις για τις οποίες ασκείται το δικαίωμα αυτό αποτελούν καταχρηστική πρακτική. Μία από τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται στην περίπτωση αυτή είναι να έχει η εφαρμογή της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού οφέλους η παροχή του οποίου θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι εφαρμοζόμενες διατάξεις (23).
  13. Το Δικαστήριο πάντως δεν έχει εν προκειμένω στη διάθεσή του ενδείξεις για το ότι θα μπορούσε να είναι δικαιολογημένη η προβολή της αιτίασης για κατάχρηση σε σχέση με τον ΦΠΑ. Η TETS Haskovo έλαβε, στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς της, επενδυτικές αποφάσεις, των οποίων η σημασία είναι καταρχήν αδιάφορη από άποψη δικαίου ΦΠΑ. Η μη αμφισβήτηση της νομιμότητας της έκπτωσης του φόρου που καταβλήθηκε για την απόκτηση των κτιρίων, τα οποία στη συνέχεια κατεδαφίστηκαν, είναι σύμφωνη, με βάση τα δεδομένα αυτά, με την πάγια νομολογία, κατά την οποία το προβλεπόμενο καθεστώς εκπτώσεων αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του (24).
  14. Η μη αμφισβήτηση της νομιμότητας της έκπτωσης του φόρου εν προκειμένω συνάδει επίσης με τους σκοπούς του μηχανισμού διακανονισμού. Ο μηχανισμός αυτός αποβλέπει καταρχάς στην αποφυγή του ενδεχομένου παροχής στον υποκείμενο στον φόρο ενός αδικαιολόγητου οικονομικού πλεονεκτήματος σε σχέση με τον τελικό καταναλωτή (25). Στην υπό κρίση υπόθεση δεν φαίνεται να υπάρχει τέτοιο πλεονέκτημα, αφού η TETS Haskovo δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει τα κτίρια, μετά την κατεδάφιση, για την εξυπηρέτηση ιδιωτικών αναγκών. Εξάλλου, με τον μηχανισμό διακανονισμού επιδιώκεται να διασφαλιστεί η αντιστοιχία μεταξύ της έκπτωσης του φόρου εισροών και της είσπραξης του φόρου εκροών (26). Έχω ήδη αναφερθεί στην αντιστοιχία αυτή (27).
  15. Τελείως διαφορετικό είναι το ζήτημα αν η αξία των κτιρίων υπολογίστηκε σωστά στο πλαίσιο της εισφοράς σε είδος. Τίθεται ευλόγως το ερώτημα αν μπορεί να καταχωριστεί στον ισολογισμό αξία 8,9 περίπου εκατ. BGN, όταν πρόκειται για κτίρια των οποίων επίκειται η κατεδάφιση και για τα οποία επομένως θα καταστεί αναγκαία η απομείωση της αξίας. Το ζήτημα όμως αυτό αφορά απλώς και μόνο τα φορολογικά έσοδα.
  16. Αντίθετα, το ζήτημα αυτό δεν έχει σημασία από την άποψη του δικαίου του ΦΠΑ. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, κρίσιμη για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, άρα και του ποσού της έκπτωσης, είναι η πράγματι λαμβανόμενη αντιπαροχή και όχι μια αξία που εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια (28). Επομένως, ακόμη και αν ο υποκείμενος στον φόρο έχει καταβάλει για την απόκτηση ενός αγαθού μια τιμή που είναι, εκτιμώμενη αντικειμενικά, υπερβολικά υψηλή, το ύψος της έκπτωσης του φόρου εισροών την οποία δικαιούται δεν μεταβάλλεται.
  17. Συμπέρασμα σε αυτό το στάδιο της ανάλυσης
  18. Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, κατά το άρθρο 187, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, η καταστροφή επενδυτικών αγαθών με σκοπό τη δημιουργία νέων, πιο σύγχρονων αγαθών που έχουν τον ίδιο προορισμό δεν αποτελεί περίπτωση στην οποία να πρέπει να γίνει διακανονισμός της έκπτωσης του φόρου εισροών, αν η καταστροφή αποτελεί χρησιμοποίηση για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων, κατά την έννοια του άρθρου 168 της οδηγίας.

Β –           Επί του τέταρτου ερωτήματος: συμβατό της εθνικής ρύθμισης

  1. Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο θέτει το ζήτημα αν αντιβαίνει στο άρθρο 185 της οδηγίας ΦΠΑ η εθνική ρύθμιση που αφενός προβλέπει τον διακανονισμό της πραγματοποιηθείσας έκπτωσης του φόρου εισροών στις περιπτώσεις καταστροφής περιουσιακών στοιχείων κατά την απόκτηση των οποίων καταβλήθηκαν ολοσχερώς το βασικό ποσό και ο υπολογισθείς φόρος και αφετέρου εξαρτά τη μη διενέργεια του διακανονισμού από άλλη προϋπόθεση και όχι την πληρωμή.
  2. Από την απάντηση που προτείνω στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα προκύπτει ότι η καταστροφή ενός επενδυτικού αγαθού δεν συνεπάγεται, κατά το άρθρο 187, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, την εφαρμογή του μηχανισμού διακανονισμού, αν η καταστροφή αποτελεί χρησιμοποίηση για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων, κατά την έννοια του άρθρου 168 της οδηγίας. Επομένως, στο τέταρτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει, στις περιπτώσεις καταστροφής επενδυτικών αγαθών, τον διακανονισμό της έκπτωσης του φόρου εισροών ανεξάρτητα από το αν η καταστροφή αυτή εξυπηρετεί ανάγκες φορολογούμενων πράξεων δεν είναι συμβατή με το άρθρο 187, παράγραφος 2, και το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ.

Γ –           Επί των λοιπών ερωτημάτων

  1. Κατόπιν της απάντησης που πρότεινα για το δεύτερο και το τέταρτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, είναι περιττό να δοθεί απάντηση στα λοιπά προδικαστικά ερωτήματα. Το πρώτο, το τρίτο και το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο ρυθμίζει τις παρεκκλίσεις από την υποχρέωση διακανονισμού. Η απάντηση στα ερωτήματα αυτά έχει προφανώς σημασία για την κύρια δίκη μόνο σε περίπτωση που έχει καταρχήν εφαρμογή ο μηχανισμός διακανονισμού. Θεωρώ όμως, όπως ήδη εξέθεσα (29), ότι αυτό δεν συμβαίνει εν προκειμένω.

V –    Πρόταση

  1. Με βάση τα δεδομένα αυτά, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα του Administrativen Sad της Βάρνας:

1)         Το άρθρο 187, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/EK του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η καταστροφή επενδυτικών αγαθών με σκοπό τη δημιουργία νέων, πιο σύγχρονων αγαθών που έχουν τον ίδιο προορισμό δεν αποτελεί περίπτωση στην οποία να πρέπει να γίνει διακανονισμός της έκπτωσης του φόρου εισροών, αν η καταστροφή αποτελεί χρησιμοποίηση για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων, κατά την έννοια του άρθρου 168 της οδηγίας αυτής.

2)         Η εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει, στις περιπτώσεις καταστροφής επενδυτικών αγαθών, τον διακανονισμό της έκπτωσης του φόρου εισροών ανεξάρτητα από το αν η καταστροφή αυτή εξυπηρετεί ανάγκες φορολογούμενων πράξεων δεν είναι συμβατή με το άρθρο 187, παράγραφος 2, και το άρθρο 168 της εν λόγω οδηγίας.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2 –      Απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (Συλλογή 2006, σ. I-3039, σκέψη 24).

3 –      ΕΕ L 347, σ. 1.

4 –      Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

5 –      Βλ. αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 2003, C-497/01, Zita Modes (Συλλογή 2003, σ. I-14393, σκέψη 40), της 29ης Οκτωβρίου 2009, C-29/08, SKF (Συλλογή 2009, σ. I-10413, σκέψη 37), και της 10ης Νοεμβρίου 2011, C-444/10, Schriever (Συλλογή 2011, σ. Ι-11071, σκέψη 24).

6 –      Βλ. απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C-63/04, Centralan Property (Συλλογή 2005, σ. I-11087, σκέψη 55).

7 –      Βλ. απόφαση Centralan Property (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 55).

8 –      Βλ. απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, C-153/11, Klub (σκέψη 36).

9 –      Βλ. τις προτάσεις που ανέπτυξα την 1η Μαρτίου 2012 στην υπόθεση C-334/10, X (σημείο 81).

10 –      Βλ. απόφαση Centralan Property (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 77).

11 –      Βλ. αποφάσεις της 6ης Απριλίου 1995, C-4/94, BLP Group (Συλλογή 1995, σ. I-983, σκέψη 19), της 8ης Ιουνίου 2000, C-98/98, Midland Bank (Συλλογή 2000, σ. I-4177, σκέψη 24), της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C-408/98, Abbey National (Συλλογή 2001, σ. I-1361, σκέψη 26), της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, C-16/00, Cibo Participations (Συλλογή 2001, σ. I-6663, σκέψη 29), της 3ης Μαρτίου 2005, C-32/03, Fini H (Συλλογή 2005, σ. I-1599, σκέψη 26), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02, Halifax κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-1609, σκέψη 79), της 8ης Φεβρουαρίου 2007, C-435/05, Investrand (Συλλογή 2007, σ. I-1315, σκέψη 23), και απόφαση SKF (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 57).

12 –      Βλ. ιδίως αποφάσεις Midland Bank (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 20) και SKF (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 57).

13 –      Βλ. απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C-118/11 (σκέψεις 45 και 46).

14 –      Βλ. απόφαση EON ASET MENIDJMUNT (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψεις 53 επ.) και τις προτάσεις μου στην υπόθεση X (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 9, σημεία 23 επ.).

15 –      Βλ. αποφάσεις Midland Bank (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 30), Abbey National (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 28), Cibo Participations (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 31), Investrand (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 23), SKF (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψεις 57 και 60) και EON ASET MENIDJMUNT (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 48).

16 –      Βλ. αποφάσεις Midland Bank (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 31), Abbey National (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 35), Cibo Participations (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 33), Investrand (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 24), SKF (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 58) και EON ASET MENIDJMUNT (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 47).

17 –      Βλ. παραπάνω τα σημεία 27 και 28.

18 –      Βλ. αποφάσεις Midland Bank (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 25) και SKF (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 63).

19 –      Βλ. απόφαση της 17ης Μαΐου 2001, C-322/99 και C-323/99, Fischer και Brandenstein (Συλλογή 2001, σ. I-4049, σκέψη 91).

20 –      Βλ. αποφάσεις της 29ης Φεβρουαρίου 1996, C-110/94, INZO (Συλλογή 1996, σ. I-857, σκέψη 20), και Fini H (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 22).

21 –      Βλ. απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2011, C-504/10, Tanoarch (Συλλογή 2011, σ. Ι-10853, σκέψη 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

22 –      Βλ απόφαση Klub (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

23 –      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Halifax κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 74) και Tanoarch (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21, σκέψη 52).

24 –      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman (Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19), και Klub (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 35).

25 –      Απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-72/05, Wollny (Συλλογή 2006, σ. I-8297, σκέψη 35).

26 –       Απόφαση Wollny (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 25, σκέψη 36).

27 – Βλ. ανωτέρω τα σημεία 35 επ.

28 –      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 1981, 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (Συλλογή 1981, σ. 445, σκέψη 13), και της 26ης Ιανουαρίου 2012, C-588/10, Kraft Foods Polska (σκέψη 27).

29 –      Βλ. ανωτέρω τα σημεία 22 επ.