ΠΟΛ.1076/10.4.2008

Οι ανώνυμες εταιρείες που ασχολούνται κυρίως με την εκμίσθωση και εν γένει την εκμετάλλευση αστικών ακινήτων και τα κεφάλαιά τους είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα σε ποσοστό 60% και άνω, δεν είναι υπόχρεες σε ονομαστικοποίηση του συνόλου των μετοχών τους

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 13 του Ν.4459/1965, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 51 του Ν.542/1977, ορίζεται ότι οι μετοχές των Α.Ε., οι οποίες, ανεξάρτητα από τον αναγραφόμενο στο καταστατικό σκοπό τους, ασχολούνται εν τοις πράγμασι κυρίως με την εκμίσθωση και εν γένει εκμετάλλευση αστικών ακινήτων και τα κεφάλαιά τους, περιλαμβανομένων και των αποθεματικών, είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα σε ποσοστό ανώτερο του 60%, είναι υποχρεωτικά ονομαστικές στο σύνολό τους. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται: α) σε ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, οι οποίες εκμεταλλεύονται το ακίνητο ως ξενοδοχείο για δικό τους λογαριασμό ή παραχωρούν την εκμετάλλευση του ακινήτου ως ξενοδοχείου σε τρίτους είτε έναντι μισθώματος υπολογιζόμενου σε ποσοστό επί των ακαθάριστων εσόδων είτε εισφέροντας τη χρήση του σε εταιρεία και β) σε επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994 ορίζεται ότι η υποχρέωση ονομαστικοποίησης του συνόλου των μετοχών ισχύει και για τις ημεδαπές Α.Ε., των οποίων τα κεφάλαια, στα οποία περιλαμβάνονται και τα πάσης φύσεως αποθεματικά που έχουν σχηματίσει, είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα κατά ποσοστό 60% και άνω, με εξαίρεση τις ξενοδοχειακές, αυτές που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών, καθώς και τις εταιρείες που τελούν υπό εκκαθάριση.
3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994 ορίζεται ότι για τις Α.Ε., που εμπίπτουν στις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου αυτού (σημείωση: παρ. 2 του παρόντος), εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού, καθώς και των παρ. 4 και 5 του άρθρου 13 του Ν.4459/1965 (επιβολή φόρου 5% επί της αξίας των μεταβιβαζόμενων μετοχών), όπως ισχύουν μετά από την τροποποίησή τους με το άρθρο 51 του Ν.542/1977 (ΦΕΚ 41/Α’).
Στην περίπτωση που η αξία των αστικών ακινήτων Α.Ε. υπερβεί το 60% του κεφαλαίου της, στο οποίο συμπεριλαμβάνονται και τα πάσης φύσεως αποθεματικά σε κάποια διαχειριστική περίοδο, η Α.Ε. υποχρεούται να προβεί στην ονομαστικοποίηση των μετοχών της μέσα σε έξι (6) μήνες από το τέλος αυτής της διαχειριστικής περιόδου.
Εξαιρετικά, οι διατάξεις των παρ. 4 και 5 του άρθρου 13 του Ν.4459/1965 (ΦΕΚ 35/Α’) δεν εφαρμόζονται: α) για τις μετοχές των Α.Ε. που είναι εισηγμένες ή έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους στο Χρηματιστήριο Αθηνών και β) για τις μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών μετοχές των Α.Ε. που είναι ονομαστικές, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1, σε περίπτωση που κατά τον χρόνο της μεταβίβασης αυτών η αξία των αστικών ακινήτων της Α.Ε. είναι κατώτερη του 60% του κεφαλαίου και των αποθεματικών αυτής.
4. Στη συνέχεια, με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 6 του Ν.3296/2004 (ΦΕΚ 253/Α’/14.12.2004) καταργήθηκαν οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 και της παρ. 3 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994 (ΦΕΚ 75/Α’). Η κατάργηση καταλαμβάνει και υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των φορολογικών Αρχών, αναφορικά με την εφαρμογή των καταργούμενων διατάξεων.
5. Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β’) με την υπ’ αριθ. 460/2007 γνωμοδότησή του, η οποία έχει γίνει αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, γνωμοδότησε ομόφωνα ότι οι διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 6 του Ν.3296/2004 είναι ασυμβίβαστες κατά το περιεχόμενό τους προς τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.4459/1965, με αποτέλεσμα οι τελευταίες να έχουν καταργηθεί σιωπηρά. Εξάλλου, αυτές σε κάθε περίπτωση είχαν ήδη σιωπηρά αντικατασταθεί με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994, καθώς περιλήφθηκαν σε αυτό.
6. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, από φορολογικής απόψεως και μόνο, δεν υφίσταται πλέον η υποχρέωση για τις Α.Ε., οι οποίες ασχολούνται κυρίως με την εκμίσθωση και εν γένει την εκμετάλλευση αστικών ακινήτων και τα κεφάλαιά τους, περιλαμβανομένων και των σχηματισθέντων αποθεματικών, είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα σε ποσοστό 60% και άνω, να έχουν όλες τις μετοχές τους ονομαστικές.
Τέλος, για πληρέστερη ενημέρωση, σας κοινοποιούμε την πιο πάνω γνωμοδότηση του ΝΣΚ.

Γνωμ. 460/27.11.2007 του ΝΣΚ (Τμήμα Β’)

Ερώτημα
1. Αν με την κατάργηση των διατάξεων του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 και της παρ. 3 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994, για την υποχρέωση ονομαστικοποίησης του συνόλου των μετοχών των ημεδαπών Α.Ε., που έχουν επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους σε αστικά ακίνητα σε ποσοστό 60% και άνω, κατ’ εφαρμογή της παρ. 11 του άρθρου 6 του Ν.3296/2004, παραμένουν σε ισχύ οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.4459/1965.
2. Αν οι επιχειρήσεις, οι οποίες ασχολούνται κυρίως με την εκμίσθωση και εν γένει εκμετάλλευση αστικών ακινήτων και τα κεφάλαιά τους, περιλαμβανομένων και των αποθεματικών, είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα σε ποσοστό 60%, υποχρεούνται να ονομαστικοποιήσουν το σύνολο των μετοχών τους.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος, το ΝΣΚ (Τμήμα Β’) γνωμοδότηση ομόφωνα ως ακολούθως:

I. i) Στο άρθρο 13, παρ. 1, 2, 4 και 5 του Ν.4459/1965 (ΦΕΚ 35/Α’/5.3.1996) «περί τροποποιήσεως των διατάξεων περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων και επιβολής φόρου επί του αυτομάτου υπερτιμήματος οικοπέδων και άλλων τινών διατάξεων», όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 51 του Ν.542/1977 (ΦΕΚ 41/Α’/14.2.1977) «περί τροποποιήσεως, αντικαταστάσεως και συμπληρώσεως φορολογικών και άλλων τινών διατάξεων» ορίζονται τα εξής:
«1. Αι μετοχαί των ανωνύμων εταιρειών, αίτινες ανεξαρτήτως του εις το καταστατικόν τους αναγραφομένου σκοπού, ασχολούνται εν τοις πράγμασι κυρίως εις την εκμίσθωσιν και εν γένει εις την εκμετάλλευσιν αστικών ακινήτων και τα κεφάλαια αυτών, περιλαμβανομένων και των αποθεματικών, είναι επενδεδυμένα εις αστικά ακίνητα κατά ποσοστόν άνω του εξήκοντα επί τοις εκατόν (60%), είναι υποχρεωτικά ονομαστικαί εν τω συνόλω των.
2. Η διάταξη της προηγουμένης παραγράφου δεν εφαρμόζεται: α) επί ξενοδοχειακών επιχειρήσεων αίτινες εκμεταλλεύονται το ακίνητον των ξενοδοχείων δι’ ίδιον λογαριασμόν ή παραχωρούν την εκμετάλλευσιν του ακινήτου ως ξενοδοχείου εις τρίτους είτε έναντι μισθώματος υπολογιζομένου εις ποσοστόν επί των ακαθαρίστων εσόδων, είτε εισφέροντες την χρήσιν τούτων εις εταιρείαν και β) επί επιχειρήσεων ασχολουμένων εις την ανέγερσιν και πώλησιν οικοδομών.
[...]
4. Εφ’ εκάστης εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεως μετοχών των ανωνύμων εταιρειών, περί ων αι διατάξεις της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, επιβάλλεται φόρος επί συντελεστή πέντε επί τοις εκατόν (5%) εις βάρος του μεταβιβάζοντος, υπολογιζόμενος επί της αξίας αυτών, κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως. Δια τον προσδιορισμό της αξίας των μετοχών, λαμβάνεται υπ’ όψιν η αξία αυτών, κατά τον χρόνον της μεταβιβάσεως. Δια τον προσδιορισμό της αξίας των μετοχών, λαμβάνεται υπ’ όψιν η αξία αυτών, δια την εξεύρεσιν της οποίας εφαρμόζονται αναλόγως αι διατάξεις του άρθρου 12 του Ν.Δ.118/1973 “Περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων”. Δια την μεταβίβασιν των μετοχών συντάσσεται υποχρεωτικώς συμβολαιογραφικόν έγγραφον.
5. Δι’ εκάστην μεταβίβασιν μετοχών των περί ων η παράγραφος 1 του παρόντος ανωνύμων εταιρειών, οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται προ της συντάξεως του μεταβιβαστικού συμβολαίου, να επιδώσουν κοινήν δήλωσιν εις διπλούν προς τον Οικονομικόν Έφορον τον αρμόδιον δια την φορολογίαν εισοδήματος της ανωνύμου εταιρείας και να καταβάλλουν εξ ολοκλήρου συν τη δηλώσει τον αναλογούντα φόρον.
Δι’ αποφάσεων του Υπουργού των Οικονομικών, δημοσιευομένων δια της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως, καθορισθήσονται ο τύπος και το περιεχόμενον της δηλώσεως και του συμβολαίου μεταβιβάσεως των μετοχών, τα της καταβολής και αποδόσεως του φόρου και πάσα εν γένει λεπτομέρεια αναγκαία δια την εφαρμογήν των διατάξεων του παρόντος άρθρου.»
ii) Με τις διατάξεις της παρ. 1 του ως άνω άρθρου και νόμου κατέστη υποχρεωτική η ονομαστικοποίηση των μετοχών των Α.Ε., οι οποίες ασχολούνταν εν τοις πράγμασι με την εκμίσθωση και την εν γένει εκμετάλλευση αστικών ακινήτων και των οποίων τα κεφάλαια, περιλαμβανομένων και των αποθεματικών, ήταν επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα σε ποσοστό 60%. Από την υποχρέωση αυτή εξαιρούνταν, σύμφωνα με την παρ. 2, οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις και οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών.
Με αυτόν τον τρόπο, γίνονταν γνωστοί οι κύριοι μέτοχοι των κτηματικών εταιρειών και έτσι καθίστατο δυνατόν να επιβληθεί ο φόρος που προβλεπόταν στην παρ. 4 του ως άνω άρθρου και νόμου, δηλαδή φόρος σε βάρος του μεταβιβάζοντα, με συντελεστή 5%, υπολογιζόμενος επί της αξίας των μετοχών κατά τον χρόνο της μεταβίβασης.

II. i) Στη συνέχεια, θεσπίστηκαν οι διατάξεις του άρθρου 24, παρ. 1 και 3 του Ν.2214/1994 (ΦΕΚ 75/Α’/11.5.1994) «Αντικειμενικό σύστημα φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις» και του αντικατασταθέντος με την παρ. 7 του άρθρου 32 του Ν.2682/1999 (ΦΕΚ 1/Α’) τελευταίου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 24 του ως άνω νόμου, όπου ορίζονταν τα εξής:
«1. Οι μετοχές των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, που έχουν ως αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση κλινικών, διαγνωστικών κέντρων, κέντρων αποθεραπείας και αποκατάστασης, γηροκομείων, εκπαιδευτηρίων, φροντιστηρίων, ινστιτούτων επαγγελματικής κατάρτισης, επαγγελματικών σχολών και γενικά την παροχή ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης ή εκπαίδευσης, οποιασδήποτε μορφής και βαθμίδας, είναι υποχρεωτικά ονομαστικές στο σύνολό τους. Η ανωτέρω υποχρέωση ισχύει και για τις λοιπές ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, με εξαίρεση τις ξενοδοχειακές, αυτές που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών, καθώς και τις εταιρείες που τελούν υπό εκκαθάριση, εφόσον τα κεφάλαιά τους στα οποία περιλαμβάνονται και τα πάσης φύσεως αποθεματικά που έχουν σχηματίσει είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα κατά ποσοστό εξήντα τοις εκατό (60%) και άνω.
[...]
3. Για τις ανώνυμες εταιρείες, που εμπίπτουν στις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, καθώς και των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 13 του ν.4459/1965 (ΦΕΚ 35 Α’), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 51 του ν.542/1977 (ΦΕΚ 41 Α).
Στην περίπτωση που η αξία των αστικών ακινήτων ανώνυμης εταιρίας υπερβεί το εξήντα τοις εκατό (60%) του κεφαλαίου της, στο οποίο συμπεριλαμβάνονται και τα πάσης φύσεως αποθεματικά σε κάποια διαχειριστική περίοδο, η ανώνυμη εταιρία υποχρεούται να προβεί στην ονομαστικοποίηση των μετοχών της μέσα σε έξι (6) μήνες από το τέλος αυτής της διαχειριστικής περιόδου.
Εξαιρετικά, οι διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 13 του ν.4459/1965 (ΦΕΚ 35 Α’) δεν εφαρμόζονται: α) για τις μετοχές των ανωνύμων εταιριών που είναι εισηγμένες ή έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους στο Χρηματιστήριο και β) για τις μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών μετοχές των ανωνύμων εταιριών που είναι ονομαστικές κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1, σε περίπτωση που κατά το χρόνο της μεταβίβασης αυτών η αξία των αστικών ακινήτων της ανώνυμης εταιρίας είναι κατώτερη του εξήντα τοις εκατό (60%) του κεφαλαίου και των αποθεματικών αυτής.»
ii) Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι Α.Ε., που δραστηριοποιούνται στους τομείς της υγείας και παιδείας, θα πρέπει στο εξής να έχουν ονομαστικές μετοχές για το σύνολο του μετοχικού τους κεφαλαίου. Η ίδια υποχρέωση επιβαλλόταν και στις λοιπές Α.Ε., ανεξάρτητα από το αντικείμενο εργασιών τους, εφόσον το άθροισμα του μετοχικού τους κεφαλαίου και των πάσης φύσεως αποθεματικών που είχαν σχηματίσει, ήταν επενδεδυμένο σε αστικά ακίνητα κατά ποσοστό 60% και άνω και οι οποίες δεν ήταν εισηγμένες στο Χρηματιστήριο.
Στην ουσία λοιπόν, με το εδάφιο β’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994 αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 13 του Ν.4459/1965 (όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 51 του Ν.542/1977) και στη συνέχεια το εδάφιο β’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994 «επεκτεινόμενο» περιέλαβε την περίπτωση όλων των ημεδαπών Α.Ε. που δεν αναφέρονται στο εδάφιο α’ της αυτής παραγράφου, των οποίων τα κεφάλαια είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα κατά ποσοστό 60% και δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο. Στις δε εξαιρέσεις το ως άνω εδάφιο β’ περιελάμβανε, εκτός από τις ξενοδοχειακές, και τις οικοδομικές εταιρείες και αυτές που τελούν υπό εκκαθάριση.
Συνεπώς, με τη θέσπιση της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994 σιωπηρώς είχαν καταργηθεί – αντικατασταθεί οι διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 13 του Ν.4459/1965.

III. i) Στο άρθρο 6, παρ. 11 του Ν.3296/2004 (ΦΕΚ 253/Α’/14.12.2004) «Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, φορολογικοί έλεγχοι και άλλες διατάξεις» ορίζονται τα εξής:
«Οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 και της παραγράφου 3 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994 (ΦΕΚ 75 Α’) καταργούνται.
Η κατάργηση περιλαμβάνει και υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των Φορολογικών Αρχών αναφορικά για την εφαρμογή των καταργούμενων διατάξεων.»
ii) Με την παρ. 11 του άρθρου 6 του Ν.3296/2004 καταργείται η υποχρέωση των ημεδαπών Α.Ε., των οποίων τα κεφάλαια είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα κατά 60% και άνω, να έχουν ονομαστικές μετοχές για το σύνολο του μετοχικού τους κεφαλαίου. Η κατάργηση αυτή κρίθηκε σκόπιμη μετά από την κατάργηση της επιβολής φόρου 5% επί της αξίας μεταβίβασης μετοχών των πιο πάνω εταιρειών (κτηματικών), που έγινε με τις διατάξεις του Ν.2753/1999, δεδομένου ότι για τον υπολογισμό της αξίας των μεταβιβαζόμενων μετοχών των μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Α.Ε., με βάση τις διατάξεις του άρθρου 13 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.2238/1994) -στις οποίες εμπίπτουν και οι κτηματικές- λαμβάνεται πλέον υπόψη η διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των ακινήτων και της εμφανιζόμενης στα βιβλία των επιχειρήσεων (σχετική η οικεία εισηγητική έκθεση του Ν.3294/2004).
Κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο νομοθέτης θεωρεί ότι με τον νέο τρόπο υπολογισμού της αξίας των μεταβιβαζόμενων μετοχών όλων των Α.Ε. των μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο, εκλείπει ο λόγος για τον οποίο οι ημεδαπές Α.Ε. των οποίων τα κεφάλαια είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα κατά 60%, θα πρέπει να έχουν ονομαστικές μετοχές για το σύνολο των μετοχικών τους κεφαλαίων.

VI. Από το σύνολο των προαναφερόμενων διατάξεων, ερμηνευόμενων αυτοτελώς και σε συνδυασμό μεταξύ τους και σε συνάρτηση με τη διάταξη του άρθρου 2 του Α.Κ., που διαλαμβάνει ότι: «Ο νόμος ισχύει για το μέλλον και δεν έχει αναδρομική δύναμη, διατηρεί δε την ισχύ του για όσο άλλος κανόνας δικαίου δεν τον καταργήσει ρητώς ή σιωπηρώς», στα τιθέμενα ερωτήματα προσήκουν οι ακόλουθες απαντήσεις:
α) Επί του πρώτου υποερωτήματος
Από την προδιαληφθείσα γραμματική, ιστορική και τελολογική ερμηνεία των ως άνω διατάξεων, από την οποία προκύπτει η βούληση του νομοθέτη διαχρονικά, προκύπτει σαφώς ότι το άρθρο 6, παρ. 11 του Ν.3296/2004 είναι κατά το περιεχόμενό του ασυμβίβαστο προς τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.4459/1995, με αποτέλεσμα να έχουν καταργηθεί σιωπηρά οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.4459/1995, οι οποίες σε κάθε περίπτωση είχαν ήδη σιωπηρά αντικατασταθεί με το εδάφιο β’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2214/1994, καθώς περιλήφθηκαν σε αυτό.
β) Επί του δεύτερου υποερωτήματος
Συνεπεία των ανωτέρω, στο δεύτερο ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι, από φορολογικής απόψεως και μόνο, δεν υφίσταται πλέον υποχρέωση για τις Α.Ε. που ασχολούνται κυρίως με την εκμίσθωση και εν γένει εκμετάλλευση αστικών ακινήτων και τα κεφάλαιά τους, περιλαμβανομένων και των αποθεματικών, είναι επενδεδυμένα σε αστικά ακίνητα σε ποσοστό 60%, να ονομαστικοποιήσουν το σύνολο των μετοχών τους.

Ακριβές Αντίγραφο

Η Προϊσταμένη της Γραμματείας

 

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ