.
Ο ΦΠΑ στις υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών που παρέχονται προς υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα (Β2Β)
Με αφορμή ερωτήματα που προέκυψαν κατά τη διάρκεια του σεμιναρίου μας για το ΦΠΑ στην παροχή υπηρεσιών, θα θέλαμε να επισημάνουμε τα εξής:
Ο τόπος παροχής υπηρεσιών
Ο γενικός κανόνας που προβλέπεται από την παράγραφο 2α του άρθρου 14 του ν. 2859/2000 που διέπει τις επιχειρηματικές συναλλαγές (Β2Β), εφαρμόζεται και για τις υπηρεσίες διεθνών μεταφορών αγαθών, καθώς οι εν λόγω πράξεις δεν εμπίπτουν σε καμία από τις εξαιρέσεις που προβλέπονται από τις υπόλοιπες παραγράφους του άρθρου 14. Σημειώνουμε ότι η εξαίρεση που προβλέπεται από την παράγραφο 6 του ίδιου άρθρου και νόμου, αναφέρεται αποκλειστικά σε υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα (ιδιώτες). Με αυτή την περίπτωση θα ασχοληθούμε σε επόμενο άρθρο μας.
Συνεπώς, για τις υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών που παρέχονται προς υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα, ο τόπος παροχής (άρα και φορολογίας) είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση (π.χ. υποκατάστημα) του υποκείμενου στον φόρο προσώπου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στον φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.
Έτσι, για να δούμε το κατά πόσο θα πρέπει να χρεώνει ΦΠΑ μια μεταφορική επιχείρηση στα τιμολόγια που εκδίδει, θα πρέπει πρώτα να προσδιορίσουμε τον τόπο όπου παρέχεται η υπηρεσία:
Κατ’ αρχήν, όταν ο λήπτης των υπηρεσιών είναι πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, ο τόπος της παροχής (άρα και φορολογίας), είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα ή τη μόνιμη εγκατάσταση ή ελλείψει τέτοιας, τη μόνιμη κατοικία του.
Αφού προσδιορίσουμε τον τόπο της παροχής, ενεργούμε ως εξής:
1) Τόπος παροχής εκτός Ελλάδας
Εάν ο τόπος της παροχής είναι εκτός Ελλάδας, το τιμολόγιο της μεταφορικής εταιρείας εκδίδεται σε κάθε περίπτωση χωρίς ΦΠΑ και σε αυτό αναγράφεται «Χωρίς ΦΠΑ - Τόπος παροχής εκτός Ελλάδας (Αρ. 14 παρ. 2α’ Ν.2859/2000)».
Παράδειγμα 1
Ελληνική μεταφορική εταιρεία μεταφέρει αγαθά για λογαριασμό ισπανικής επιχείρησης με τόπο αναχώρησης την Ισπανία και τόπο προορισμού την Ελλάδα.
Σε αυτή την περίπτωση τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι η Ισπανία, χώρα όπου έχει την έδρα του ο υποκείμενος σε ΦΠΑ λήπτης των υπηρεσιών.
Το τιμολόγιο που θα εκδοθεί θα είναι χωρίς ΦΠΑ και σε αυτό πρέπει να αναγράφεται «Χωρίς ΦΠΑ - Τόπος παροχής εκτός Ελλάδας (Αρ. 14 παρ. 2α’ Ν.2859/2000)».
Για αυτή την περίπτωση υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 2
Ελληνική μεταφορική μεταφέρει αγαθά για λογαριασμό τούρκικης επιχείρησης με τόπο αναχώρησης την Ελλάδα και τόπο προορισμού την Τουρκία. Σε αυτή την περίπτωση τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι η Τουρκία, χώρα όπου έχει την έδρα του ο υποκείμενος σε ΦΠΑ λήπτης των υπηρεσιών.
Εκδίδεται τιμολόγιο χωρίς ΦΠΑ και σε αυτό αναγράφεται «Χωρίς ΦΠΑ - Τόπος παροχής εκτός Ελλάδας (Αρ. 14 παρ. 2α' Ν.2859/2000)».
Για αυτή την περίπτωση δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 3
Ελληνική μεταφορική εταιρεία μεταφέρει αγαθά για λογαριασμό γαλλικής επιχείρησης με τόπο αναχώρησης την Αθήνα και τόπο προορισμού την Κομοτηνή.
Σε αυτή την περίπτωση τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι η Γαλλία, χώρα όπου έχει την έδρα του ο υποκείμενος σε ΦΠΑ λήπτης των υπηρεσιών.
Το τιμολόγιο που θα εκδοθεί θα είναι χωρίς ΦΠΑ και σε αυτό πρέπει να αναγράφεται «Χωρίς ΦΠΑ - Τόπος παροχής εκτός Ελλάδας (Αρ. 14 παρ. 2α’ Ν.2859/2000)».
Για αυτή την περίπτωση υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
2) Τόπος παροχής η Ελλάδα
Εάν ο τόπος της παροχής είναι η Ελλάδα, τότε εξετάζουμε το σκοπό της μεταφοράς αγαθών και τον τόπο της υλικής εκτέλεσής τους. Στα θέματα που ακολουθούν θα δούμε αναλυτικά τις περιπτώσεις που προκύπτει απαλλαγή από τον ΦΠΑ.
α. Απαλλαγή ΦΠΑ στις υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών οι οποίες εκτελούνται εκτός Ε.Ε.
Με την παράγραφο 15 β’ του άρθρου 14 του ν. 2859/2000 προβλέπεται ότι για τις υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών προς υποκείμενους στο φόρο, για τις οποίες ο τόπος παροχής είναι το εσωτερικό της χώρας με βάση το γενικό κανόνα της παροχής υπηρεσιών, ο τόπος παροχής θεωρείται ότι είναι εκτός Ένωσης στην περίπτωση που οι υπηρεσίες αυτές εκτελούνται υλικά εξ ολοκλήρου εκτός Ένωσης.
Παράδειγμα 4
Ελληνική μεταφορική μεταφέρει αγαθά για λογαριασμό ελληνικής επιχείρησης με τόπο αναχώρησης την Τουρκία και τόπο προορισμού το Ισραήλ. Σε αυτή την περίπτωση μπορεί αρχικά ο τόπος παροχής υπηρεσιών να είναι η Ελλάδα, το γεγονός όμως ότι η υλική εκτέλεση της υπηρεσίας γίνεται εξ’ ολοκλήρου εκτός Ε.Ε., μεταβάλει και τον τόπο της παροχής. Συνεπώς, το τιμολόγιο θα εκδοθεί χωρίς ΦΠΑ και σε αυτό πρέπει να αναγράφεται «Χωρίς ΦΠΑ - Χρήση και εκμετάλλευση εκτός Ευρ. Ένωσης – άρ. 14, παρ. 15.β' Κώδικα ΦΠΑ».
β. Απαλλαγή ΦΠΑ στις υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών που συνδέονται άμεσα με την εισαγωγή αγαθών
Με την παράγραφο 1 του άρθρου 20 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι «1.Στην εισαγωγή αγαθών η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται:
(…) γ) από τα παρεπόμενα έξοδα της εισαγωγής αγαθών, όπως τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, τόκων, συσκευασίας, φόρτωσης, εκφόρτωσης, ασφάλισης και μεταφοράς μέχρι του πρώτου τόπου του προορισμού τους στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον και κατά το μέρος που δεν έχουν συμπεριληφθεί στη δασμολογητέα αξία.
Ως πρώτος τόπος προορισμού νοείται ο τόπος, ο οποίος αναγράφεται στη φορτωτική ή σε οποιοδήποτε έγγραφο με το οποίο εισάγονται τα αγαθά στη χώρα. Αν δεν υπάρχει τέτοια ένδειξη, ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται ο τόπος της πρώτης εκφόρτωσης των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας,
δ) από τα αναφερόμενα στην προηγούμενη περίπτωση γ' έξοδα, τα οποία πραγματοποιούνται, για τυχόν μεταφορά των αγαθών από τον πρώτο τόπο προορισμού σε άλλο τόπο στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου κράτους - μέλους της Κοινότητας που είναι γνωστός κατά το χρόνο τελωνισμού τους και τη θέση τους σε ανάλωση.»
Περαιτέρω, με την παράγραφο 1λ’ του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ, απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών των οποίων η αξία περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία κατά την εισαγωγή αγαθών, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20.
Για την εφαρμογή αυτής της απαλλαγής είχε εκδοθεί η ΠΟΛ.1164/24.8.1992, η οποία καταργήθηκε από την, ήδη κατηργημένη, ΠΟΛ 1262/1993 μόνο κατά το μέρος που επικαλυπτόταν από αυτήν. Θεωρούμε ότι ανεξάρτητα από την τήρηση και την ισχύ της διαδικασίας που οριζόταν από την ΠΟΛ 1164/1992, η μεταφορική επιχείρηση θα πρέπει να τηρεί στο αρχείο της όλα τα παραστατικά που αποδεικνύουν την εισαγωγή των αγαθών για κάθε ενδεχόμενο μελλοντικό έλεγχο.
Παράδειγμα 5
Ελληνική μεταφορική μεταφέρει αγαθά για λογαριασμό ελληνικής επιχείρησης με τόπο αναχώρησης την Τουρκία και τόπο προορισμού την Ελλάδα. Τόπος παροχής – άρα και φορολογίας της εν λόγω πράξης – είναι η Ελλάδα. Δεδομένου όμως ότι η αξία των εισαγόμενων αγαθών που υπόκειται σε ΦΠΑ κατά τον εκτελωνισμό τους στην Ελλάδα περιλαμβάνει και την παρεχόμενη υπηρεσία μεταφοράς, στο τιμολόγιο που θα εκδοθεί από την ελληνική μεταφορική δεν θα συμπεριλαμβάνεται ΦΠΑ, εφόσον βέβαια η μεταφορική επιχείρηση διαθέτει τα αποδεικτικά της εισαγωγής των αγαθών. Επίσης, καλό είναι να αναγράφεται η ένδειξη «Χωρίς ΦΠΑ – άρ. 22 παρ. 1λ’ ν.2859/2000».
γ. Απαλλαγή ΦΠΑ στις υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών που συνδέονται άμεσα με την εξαγωγή αγαθών
Με την παράγραφο 1ε’ του άρθρου 24 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι απαλλάσσεται από το φόρο η παροχή υπηρεσιών, στις οποίες περιλαμβάνονται οι μεταφορές και οι βοηθητικές εργασίες τους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές συνδέονται άμεσα με εξαγωγές αγαθών, καθώς και με αγαθά που υπάγονται στις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 10 και της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 25. Ως μεταφορές για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου νοούνται και οι μεταφορές αγαθών μέσω αγωγών ή η παροχή πρόσβασης σε τέτοιους αγωγούς.
Στις υπηρεσίες αυτές δεν περιλαμβάνονται οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του άρθρου 22.
Για την εφαρμογή αυτής της απαλλαγής είχε εκδοθεί η ΠΟΛ.1164/24.8.1992, η οποία καταργήθηκε από την, ήδη κατηργημένη, ΠΟΛ 1262/1993 μόνο κατά το μέρος που επικαλυπτόταν από αυτήν. Θεωρούμε ότι ανεξάρτητα από την τήρηση και την ισχύ της διαδικασίας που οριζόταν από την ΠΟΛ 1164/1992, η μεταφορική επιχείρηση θα πρέπει να τηρεί στο αρχείο της όλα τα παραστατικά που αποδεικνύουν την εξαγωγή των αγαθών για κάθε ενδεχόμενο μελλοντικό έλεγχο (π.χ. τιμολόγια, μεταφορικά έγγραφα, μήνυμα ΙΕ 599 «Γνωστοποίηση ολοκλήρωσης εξαγωγής», αριθμό καταχώρησης (MRN) των διασαφήσεων εξαγωγής κλπ).
Βεβαίως, σε κάθε περίπτωση μπορεί να ακολουθηθεί και η διαδικασία της ΠΟΛ 1167/2015 (έκδοση Ειδικού Διπλότυπου Δελτίου Απαλλαγής) που περιγράφεται στην επόμενη περίπτωση, την οποία και συνιστούμε, καθότι διασφαλίζει ότι δεν θα προκληθεί καμία εμπλοκή με τους ελεγκτικούς μηχανισμούς της κάθε Δ.Ο.Υ..
Παράδειγμα 6
Ελληνική μεταφορική μεταφέρει αγαθά για λογαριασμό ελληνικής εξαγωγικής επιχείρησης με τόπο αναχώρησης την Ελλάδα και τόπο προορισμού την Τουρκία. Τόπος παροχής – άρα και φορολογίας της εν λόγω πράξης – είναι η Ελλάδα. Δεδομένου όμως ότι απαλλάσσονται από το φόρο οι μεταφορές αγαθών και οι βοηθητικές εργασίες τους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές συνδέονται άμεσα με εξαγωγές αγαθών, στο τιμολόγιο που θα εκδοθεί από την ελληνική μεταφορική δεν θα συμπεριλαμβάνεται ΦΠΑ, εφόσον βέβαια η μεταφορική επιχείρηση διαθέτει όλα τα απαραίτητα αποδεικτικά της εξαγωγής των αγαθών. Επίσης, καλό είναι να αναγράφεται η ένδειξη «Χωρίς ΦΠΑ – άρ. 24 παρ. 1ε’ ν. 2859/2000».
δ. Απαλλαγή ΦΠΑ στις υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται άμεσα με τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις των ελληνικών επιχειρήσεων
Με την παράγραφο 1δ’ του άρθρου 28 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι απαλλάσσονται από το φόρο οι παροχές υπηρεσιών, η εισαγωγή και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο και η παράδοση αγαθών προς υποκείμενο στο φόρο, με σκοπό την παράδοση τους με τους όρους της παραπάνω περίπτωσης α', καθώς και η παροχή υπηρεσιών που αφορούν αυτές τις παραδόσεις αγαθών με προορισμό ένα άλλο κράτος-μέλος, μέχρι του ποσού των παραδόσεων αυτών, που πραγματοποίησε ο υποκείμενος στο φόρο, κατά την προηγούμενη δωδεκάμηνη χρονική ή δωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο.
Η παρούσα απαλλαγή, καθώς και η απαλλαγή που προβλέπεται στην περίπτωση ζ' της παραγράφου 1 του άρθρου 24, παρέχεται συνολικά μέχρι του κοινού ορίου, που προβλέπεται από τις διατάξεις αυτές.
Για την υλοποίηση αυτής απαλλαγής εκδόθηκε η ΠΟΛ 1262/1993 η οποία αντικαταστάθηκε από την ΠΟΛ 1167/2015, όπως ισχύει σήμερα.
Πρόκειται για τη διαδικασία απαλλαγής από ΦΠΑ της αγοράς ή της εισαγωγής αγαθών που προορίζονται για εξαγωγή και ενδοκοινοτική παράδοση, αυτούσια ή μεταποιημένα, καθώς και των υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με τις πράξεις αυτές. Ως γνωστών, η εν λόγω διαδικασία προϋποθέτει την έκδοση του Ειδικού Διπλότυπου Δελτίου Απαλλαγής από την εξαγωγική επιχείρηση και συνιστάται προκειμένου να αποφεύγονται οι οποιεσδήποτε μελλοντικές διενέξεις σε ενδεχόμενο φορολογικό έλεγχο.
Παράδειγμα 7
Ελληνική μεταφορική μεταφέρει αγαθά για λογαριασμό ελληνικής επιχείρησης με τόπο αναχώρησης την Ελλάδα και τόπο προορισμού την Ιταλία. Τόπος παροχής – άρα και φορολογίας της εν λόγω πράξης – είναι η Ελλάδα. Στην περίπτωση που η εμπορική επιχείρηση εφοδιάσει με το ΕΔΔΑ τη μεταφορική, η τελευταία διατηρεί το δικαίωμα να τιμολογήσει με απαλλαγή από ΦΠΑ. Στο τιμολόγιο που θα εκδοθεί καλό είναι να αναγράφεται η ένδειξη «Χωρίς ΦΠΑ βάσει ΠΟΛ. 1167/2015».
ε. Απαλλαγή ΦΠΑ στις υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται άμεσα με τη διεθνή διακίνηση αγαθών
Με το άρθρο 25 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι απαλλάσσονται από το φόρο οι παροχές υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται:
αα) να προσκομιστούν στο τελωνείο και να τεθούν σε καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης, ελεύθερης ζώνης, ελεύθερης αποθήκης, τελωνειακής αποταμίευσης ή ενεργητικής τελειοποίησης,
ββ) να γίνουν δεκτά στα χωρικά θαλάσσια ύδατα, για να ενσωματωθούν σε εξέδρες γεωτρήσεων ή εκμετάλλευσης, με σκοπό την κατασκευή, επισκευή, συντήρηση, μετασκευή ή τον εξοπλισμό τους ή για τη σύνδεση των εξεδρών αυτών με την ξηρά, καθώς και για τον ανεφοδιασμό αυτών των εξεδρών γεωτρήσεων ή εκμετάλλευσης,
γγ) να τεθούν σε καθεστώς τελωνειακής επίβλεψης, ελεύθερου τελωνειακώς χώρου, ελεύθερου τελωνειακού συγκροτήματος, αποθηκών ανεφοδιασμού Κανονισμού (Ε.Ο.Κ.) 3665/87 ως κάθε φορά ισχύει, Καταστημάτων Αφορολόγητων Ειδών.
Τα αναφερόμενα στις περιπτώσεις αα' και ββ' καθεστώτα νοούνται όπως αυτά ορίζονται από τις ισχύουσες κοινοτικές τελωνειακές διατάξεις.
Παράδειγμα 8
Ελληνική μεταφορική μεταφέρει αγαθά για λογαριασμό ελληνικής επιχείρησης με σκοπό να τεθούν σε καθεστώς ελεύθερης ζώνης. Τόπος παροχής – άρα και φορολογίας της εν λόγω πράξης – είναι η Ελλάδα. Δεδομένου όμως ότι οι εν λόγω υπηρεσίες απαλλάσσονται από ΦΠΑ με βάση τις διατάξεις του άρθρου 25 του Κώδικα του ΦΠΑ, το τιμολόγιο που θα εκδοθεί θα είναι χωρίς ΦΠΑ, εφόσον βέβαια πληρούνται οι όροι και ακολουθείται η διαδικασία που ορίζεται στην ΠΟΛ.1026/16-2-2016.
Επίσης, καλό είναι, εκτός από τον Αριθμό Καταχώρισης Λογιστικής Αποθήκης (Α.Κ.Λ.Α), να αναγράφεται και η ένδειξη «Χωρίς ΦΠΑ – άρ. 25 παρ. 1γ’ ν. 2859/2000».
Σημειώσεις
1. Όλες τις ανωτέρω αποφάσεις μπορείτε να τις βρείτε στο site www.taxpress.gr.
2. Ο γενικός κανόνας του τόπου παροχής υπηρεσιών δεν διακρίνει τον τρόπο που γίνεται η μεταφορά. Δηλαδή, δεν εξετάζει αν αυτή γίνεται οδικώς, αεροπορικώς ή δια θαλάσσης.
3. Η απαρίθμηση των ανωτέρω απαλλαγών είναι ενδεικτική και όχι εξαντλητική. Σε κάθε περίπτωση, υπάρχουν και άλλες απαλλαγές που προβλέπονται από ειδικότερες διατάξεις.
Γαβριήλ Τσαρκαντόγλου
ΜΒΑ, Λογιστής – Φοροτεχνικός Α’ τάξης