ΠΟΛ.1036/9.3.2009

Κοινοποίηση της υπ’ αριθ. 434/2008 γνωμοδότησης του ΝΣΚ σχετικά με την προθεσμία για την υποβολή αίτησης προς τη ΔΟΥ για μείωση της φορολογητέας αξίας στην περίπτωση που η αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση τίθεται σε ειδική εκκαθάριση και η περίοδος της εκκαθάρισης παρατείνεται με απόφαση του Εφετείου

Σας κοινοποιούμε την υπ’ αριθ. 434/2008 γνωμοδότηση του Στ’ Τμήματος του ΝΣΚ, η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών κ. Αντ. Μπέζα.
Η εν λόγω γνωμοδότηση αφορά την περίπτωση που υποβάλλονται αιτήσεις στις ΔΟΥ για μείωση της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 5α του Κώδικα ΦΠΑ λόγω θέσης των αντισυμβαλλόμενων επιχειρήσεων σε ειδική εκκαθάριση, μετά την παρέλευση έξι (6) μηνών από την έκδοση της σχετικής απόφασης του Εφετείου και εφόσον έχει εκδοθεί απόφαση του αρμόδιου δικαστηρίου για εξάμηνη παράταση των ενεργειών της ειδικής εκκαθάρισης.
Ειδικότερα με την εν λόγω γνωμοδότηση έγιναν δεκτά τα εξής:
Η εξάμηνη προθεσμία της παρ. 5α του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ, που κυρώθηκε με τον Ν.2859/2000, τίθεται για την έκδοση της πράξης του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟY και όχι για την υποβολή της αίτησης από τον φορολογούμενο. Συνεπώς, η προθεσμία αυτή είναι ενδεικτική (άρθρο 10 παρ. 5 του ΚΔΔ που κυρώθηκε με τον Ν.2690/1999).
Αρχίζει δε η εν λόγω προθεσμία από την υποβολή της αίτησης του φορολογούμενου, η οποία πρέπει να υποβάλλεται μετά την έκδοση της απόφασης του Εφετείου, με την οποία τίθεται σε ειδική εκκαθάριση η αντισυμβαλλόμενη με τον αιτούντα επιχείρηση και να συνοδεύεται από τα στοιχεία που αποδεικνύουν ότι η απαίτηση κατέστη οριστικώς ανείσπρακτη. Στα παραπάνω αποδεικτικά στοιχεία περιλαμβάνεται απαραιτήτως και ο οριστικοποιημένος πίνακας κατάταξης των δανειστών.
Η υπ’ αριθ. 1073028/3273/901/Α0014/ΠΟΛ 1181/18.6.1998 ΕΥΟ αναφέρει ότι η αίτηση υποβάλλεται μέσα σε προθεσμία έξι (6) μηνών από την έκδοση της απόφασης του Εφετείου και μαζί προσκομίζονται τα απαραίτητα στοιχεία από τα οποία να προκύπτει το σύνολο της ανείσπρακτης απαίτησης.
Ωστόσο, σύμφωνα με την ισχύουσα διάταξη του Κώδικα ΦΠΑ, το Δημόσιο δεν απαιτεί τον ΦΠΑ που αναλογεί σε φορολογητέες πράξεις, κατά το μέρος που η επιχείρηση δεν είναι δυνατό να εισπράξει από τον αντισυμβαλλόμενό της την αντιπαροχή για τις πράξεις αυτές επειδή ο αντισυμβαλλόμενος τέθηκε σε ειδική εκκαθάριση. Προκύπτει λοιπόν ότι για την εφαρμογή της διάταξης αυτής και την ολική ή μερική μείωση της φορολογητέας αξίας απαραίτητη προϋπόθεση είναι: α) η πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων, β) η μη πληρωμή του τιμήματος και γ) η διαπίστωση ότι η απαίτηση κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη είσπραξης για τον λόγο ότι η επιχείρηση που οφείλει το τίμημα τέθηκε σε ειδική εκκαθάριση.
Κατά συνέπεια η ολική ή μερική μείωση της φορολογητέας αξίας συναρτάται απολύτως με την τυπική διαδικασία και το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης, δηλαδή από την νόμιμη αναγγελία της απαίτησης του φορολογούμενου και από το ποσοστό που αυτή θα ικανοποιηθεί από το προϊόν της εκκαθάρισης με βάση και τον σχετικό πίνακα κατάταξης των δανειστών. Πριν λοιπόν τη σύνταξη και οριστικοποίηση από τον εκκαθαριστή του πίνακα κατάταξης, οι δανειστές δεν γνωρίζουν αν θα εισπράξουν ολόκληρη την απαίτησή τους ή αν αυτή θα μειωθεί κατά συγκεκριμένο ποσό.
Προκειμένου να έχει λοιπόν εφαρμογή η σχετική διάταξη του Κώδικα ΦΠΑ στην περίπτωση που η εκκαθάριση διαρκεί περισσότερους από έξι (6) μήνες και δεδομένου ότι η ισχύουσα διάταξη ήδη απαιτεί την προσκόμιση από τον φορολογούμενο, μαζί με την αίτηση, των απαραίτητων στοιχείων από τα οποία προκύπτει το σύνολο της ανείσπρακτης απαίτησης (π.χ. πίνακας κατάταξης), εκδόθηκε η συνημμένη γνωμοδότηση του ΝΣΚ σύμφωνα με την οποία η εξάμηνη προθεσμία της παρ. 5α του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ, που κυρώθηκε με τον Ν.2859/2000, τίθεται για την έκδοση της πράξης του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟY και όχι για την υποβολή της αίτησης από τον φορολογούμενο και αρχίζει από την υποβολή της αίτησης του φορολογούμενου, η οποία πρέπει να υποβάλλεται μετά την έκδοση της απόφασης του Εφετείου.
Κάθε διαταγή αντίθετου περιεχομένου, αναφορικά με την προθεσμία άσκησης αίτησης από επιχείρηση για μείωση της φορολογητέας αξίας, επειδή η αντισυμβαλλόμενή της τέθηκε σε ειδική εκκαθάριση, παύει να ισχύει, από την έκδοση της παρούσας.
Ακολουθεί η υπ’ αριθ. 434/2008 γνωμοδότηση ως έχει και παρακαλούμε για τις δικές σας ενέργειες κατά το μέρος της αρμοδιότητάς σας.

Γνωμ. 434/2008 ΝΣΚ
(30.9.2008, Τμήμα ΣΤ’)

Περίληψη ερωτήματος: α) Ποιο είναι το χρονικό σημείο έναρξης της εξάμηνης προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 19 παρ. 5α του Κώδικα ΦΠΑ, για την υποβολή αίτησης προς μείωση της φορολογητέας βάσης, επειδή η απαίτηση κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη είσπραξης λόγω θέσης της επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση κατά τις διατάξεις των άρθρων 46 και 46α του Ν.1892/1990 (ΦΕΚ 101/Α’).
β) Αν κριθεί ότι η παραπάνω προθεσμία αρχίζει από την ημερομηνία έκδοσης της απόφασης του Εφετείου, ερωτάται αν η χορήγηση παράτασης της προθεσμίας για την ολοκλήρωση της εκκαθάρισης της επιχείρησης, με άλλη απόφαση του δικαστηρίου αυτού, συνεπάγεται και την αντίστοιχη παράταση της εν λόγω εξάμηνης προθεσμίας του άρθρου 19 παρ. 5α του Ν.2859/2000.
γ) Το ανεπίδεκτο της είσπραξης που αναφέρεται στην ανωτέρω διάταξη του Κώδικα ΦΠΑ, αποδεικνύεται με την οριστικοποίηση του πίνακα κατάταξης ή είναι δυνατό να αποδεικνύεται και από άλλα στοιχεία που προκύπτουν σε προηγούμενο στάδιο της διαδικασίας και αν ναι ποια είναι αυτά;

Σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα, το ΣΤ’ Τμήμα του ΝΣΚ γνωμοδότησε ομόφωνα ως εξής:

I. Με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν.2859/2000 (ΦΕΚ 248/Α’), καθορίζεται ο τρόπος εξεύρεσης της φορολογητέας αξίας στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών, προβλέπονται δε διάφορες περιπτώσεις μείωσης της φορολογητέας αξίας.
Στη διάταξη της παρ. 5α του ανωτέρω άρθρου, που είναι όμοια κατά περιεχόμενο με αυτή του άρθρου 13 παρ. 19 του Ν.2601/1998 με την οποία προστέθηκε νέα παρ. 5α στο άρθρο 15 του Ν.1642/1986, ορίζεται:
«Η φορολογητέα αξία μειώνεται σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος, εφόσον μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων διαπιστώνεται ότι η απαίτηση κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη εισπράξεως, λόγω θέσεως της επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 46 και 46α του Ν.1892/1990 (ΦΕΚ 101 Α’), όπως αυτός τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν.2000/1991 (ΦΕΚ 206 Α’).
Η μείωση της φορολογητέας βάσης ενεργείται μετά την έκδοση της απόφασης του Εφετείου της έδρας της επιχείρησης που προβλέπεται από την παρ. 1 του πιο πάνω αναφερόμενου άρθρου 46. Για την έγκριση της μείωσης απαιτείται απόφαση του αρμόδιου Προϊσταμένου της ΔΟΥ, η οποία εκδίδεται μετά από αίτηση της ενδιαφερόμενης επιχείρησης και την προσκόμιση των απαραίτητων στοιχείων, από τα οποία προκύπτει το σύνολο της ανείσπρακτης απαίτησης, μέσα σε προθεσμία έξι (6) μηνών μετά την έκδοση της απόφασης του Εφετείου».

II. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 46 του Ν.1892/1990, με την οποία τροποποιήθηκε η παρ. 1 του άρθρου 5 του Ν.1386/1983, όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε στη συνέχεια με το άρθρο 14 του Ν.2000/1991 και το άρθρο 60 παρ. 3 του Ν.2324/1995:
«1. Επιχείρηση, που έχει αναστείλει ή διακόψει τη λειτουργία της για οικονομικούς λόγους ή είναι σε κατάσταση παύσης πληρωμών ή έχει πτωχεύσει ή τεθεί υπό τη διοίκηση και διαχείριση των πιστωτών ή υπό προσωρινή διαχείριση ή υπό εκκαθάριση οποιασδήποτε μορφής ή παρουσιάζει έκδηλη οικονομική αδυναμία πληρωμής των ληξιπρόθεσμων οφειλών της, υποβάλλεται στην προβλεπόμενη από τα άρθρα 9 και 10 του νόμου αυτού εκκαθάριση, ύστερα απόφαση του Εφετείου της έδρας της επιχείρησης, εκδιδόμενη με βάση τις διατάξεις του προαναφερόμενου άρθρου 9 του ν.1386/1983 και έπειτα από αίτηση πιστωτή ή πιστωτών, εκπροσωπούντων το 20% των ληξιπρόθεσμων υποχρεώσεών της».
Εξάλλου, οι διατάξεις των άρθρων 7, 9 και 10 του Ν.1386/1983, στις οποίες ρητά παραπέμπει η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 46 του Ν.1892/1990 προβλέπουν ως τρόπο εξυγίανσης των επιχειρήσεων, μεταξύ άλλων, την εκκαθάριση της περιουσίας της επιχείρησης. Ειδικότερα, οι διατάξεις του άρθρου 9 του Ν.1386/1983 ορίζουν:
«1. Εφ’ όσον δεν επιτευχθεί η κατά το άρθρο 8 συμφωνία ή δεν εκπληρωθούν οι όροι της, καθώς και στην περίπτωση του άρθρου 7 παρ. 3 …… ζητείται από το πολιτικό Εφετείο της περιφέρειας της έδρας της επιχείρησης ο διορισμός εκκαθαριστή, που προβαίνει σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού στην εκκαθάριση της περιουσίας της επιχείρησης…
2. Η εκκαθάριση διέπεται από τις διατάξεις του παρόντος νόμου, που συμπληρώνονται από τα άρθρα 18-21 του ν.δ.3562/1956 “Περί υπαγωγής ανωνύμων εταιρειών υπό την διοίκησιν και διαχείρισιν των πιστωτών και θέσεως αυτών υπό ειδικήν εκκαθάρισιν”.
Κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης, με απόφαση του εποπτεύοντος υπουργού, μετά από εισήγηση του Ο.Α.Ε., ο εκκαθαριστής μπορεί να συνεχίσει τη λειτουργία της επιχείρησης ή τμημάτων της.
3. Με τη δημοσίευση της απόφασης του Εφετείου, που ορίζεται ο εκκαθαριστής, παύει αυτόματα η εξουσία των οργάνων διοίκησης της εταιρείας ή η τυχόν προσωρινή διοίκηση του Ο.Α.Ε. αναστέλλεται η περαιτέρω πτωχευτική διαδικασία, απαγορεύεται η αναγκαστική εκτέλεση και η λήψη προσωρινών, συντηρητικών ή προφυλακτικών μέτρων και αναστέλλονται οι τυχόν εκκρεμείς σχετικές διαδικασίες…
4. …
5. Για την ικανοποίηση των απαιτήσεων ο εκκαθαριστής συντάσσει πίνακα σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 975 έως και 979, 1007 του ΚΠολΔ και του άρθρου 61 του ΚΕΔΕ.
Ο πίνακας συντάσσεται ύστερα από αναγγελία των πιστωτών στον εκκαθαριστή. Η αναγγελία πρέπει να γίνεται μέσα σε προθεσμία δύο μηνών από τη δημοσίευση της ανακοίνωσης σε δύο ημερήσιες εφημερίδες, μία αθηναϊκή και μία, εφ’ όσον υπάρχει, της πρωτεύουσας του νομού όπου εδρεύει η επιχείρηση. Ο πίνακας συντάσσεται μέσα σε δέκα ημέρες από τη λήξη της παραπάνω προθεσμίας αναγγελίας».
Σύμφωνα δε με το άρθρο 10 του ίδιου νόμου: «1. Ο εκκαθαριστής του προηγούμενου άρθρου υποχρεούται αμελλητί και εντός τριών το πολύ ημερών από τη δημοσίευσης της απόφασης να δηλώσει με έγγραφό του στο γραμματέα του δικαστηρίου που τον διόρισε, ότι αποδέχεται το διορισμό του, διαφορετικά θεωρείται ότι τον αποποιήθηκε. Ο εκκαθαριστής οφείλει να ολοκληρώσει τις ενέργειές του για την εκποίηση των περιουσιακών στοιχείων της υπό εκκαθάριση επιχείρησης μέσα σε έξι μήνες από την ημέρα αποδοχής του διορισμού του. Ως ολοκλήρωση των ενεργειών νοείται ο ορισμός της ημερομηνίας του πρώτου πλειστηριασμού των βασικών περιουσιακών στοιχείων (βιομηχανοστάσια και λοιπά περιουσιακά στοιχεία συναπτόμενα με την παραγωγική διαδικασία) της επιχείρησης και σε περίπτωση ευδοκίμησης του πλειστηριασμού η σύνταξη του πίνακα κατάταξης.
Με την πάροδο της παραπάνω προθεσμίας άπρακτης ο εκκαθαριστής εκπίπτει, μέχρι δε τον κατ’ άρθρο 9 του παρόντος διορισμό του αντικαταστάτη του ασκεί τα απολύτως αναγκαία καθήκοντά του. Ο εκκαθαριστής μπορεί, πριν παρέλθει η παραπάνω προθεσμία, να ζητήσει από το δικαστήριο που τον διόρισε, κατά την ίδια διαδικασία, τη χορήγηση νέας πρόσθετης προθεσμίας, εκθέτοντας του λόγους που εμποδίζουν την ολοκλήρωση των ενεργειών του μέσα στην αρχική προθεσμία. Η διαδικασία αυτή μπορεί να επαναληφθεί για μία ακόμη φορά, έτσι ώστε το ανώτατο χρονικό διάστημα που θα καλύπτουν οι οριζόμενες κατά τα παραπάνω προθεσμίες να μην μπορεί σε καμία περίπτωση να υπερβεί το δωδεκάμηνο».
Περαιτέρω, στο άρθρο 46α του Ν.1892/1990, όπως ισχύει, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«1. Μετά από αίτηση πιστωτών, που εκπροσωπούν το 51% τουλάχιστον του συνόλου των κατά της επιχείρησης της παραγράφου 1 του προηγούμενου άρθρου απαιτήσεων, όπως οι απαιτήσεις αυτές εμφανίζονται νομίμως στο τελευταίο, πριν από την αίτηση, νόμιμα καταχωρημένο υπόλοιπο πιστωτών στο γενικό καθολικό και εν ελλείψει αυτού ή εν περιπτώσει μη νομίμου τηρήσεώς του, όπως αποδεικνύονται με κάθε νόμιμο τρόπο, το Εφετείο, με την απόφασή του της παραγράφου 1 του προηγούμενου άρθρου, ή με μεταγενέστερη απόφασή του διατάσσει την κατά το παρόν άρθρο ειδική εκκαθάριση. Στην περίπτωση αυτήν, εκκαθαριστής διορίζεται υποχρεωτικώς τράπεζα, που λειτουργεί νόμιμα στην Ελλάδα ή θυγατρική επιχείρηση τέτοιας τράπεζας και την οποία τράπεζα ή επιχείρηση υποχρεούνται να υποδείξουν οι αιτούντες πιστωτές, συνυποβάλλοντες στο Εφετείο δήλωση αυτής, ότι αποδέχεται την υπόδειξή της ως εκκαθαριστή…
2. Μετά τη δημοσίευση της απόφασης του Εφετείου, ο εκκαθαριστής υποχρεούται να προβεί στη λεπτομερή καταγραφή και την εν συνεχεία πώληση, με δημόσιο πλειοδοτικό διαγωνισμό, όλου του ενεργητικού της επιχείρησης ως συνόλου, είτε η επιχείρηση ευρίσκεται εν λειτουργία είτε όχι.
3. Εντός 20 το πολύ ημερών από τη δημοσίευση της απόφασης της παρ. 1 του παρόντος άρθρου, ο εκκαθαριστής δημοσιεύει πρόσκληση εκδήλωσης ενδιαφέροντος για την αγορά της πωλούμενης επιχείρησης. Η πρόσκληση περιέχει σύντομη γενική περιγραφή της επιχείρησης και καλεί τους ενδιαφερόμενους αγοραστές να υποβάλλουν εντός προθεσμίας 20 ημερών μη δεσμευτική έγγραφη δήλωση ενδιαφέροντος…
7. Ο εκκαθαριστής εντός 5 ημερών από την αποσφράγιση των προσφορών συντάσσει και υποβάλλει σε όλους τους πιστωτές της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου και επί τη αιτήσει του σε οποιονδήποτε άλλο πιστωτή, συνοπτική έκθεση αξιολόγησης των προσφορών και προτείνει την κατακύρωση της πώλησης στον πλειοδότη, εφ’ όσον εγκρίνουν την έκθεση αξιολόγησης και την προτεινόμενη κατακύρωση πιστωτές, που εκπροσωπούν το 51% τουλάχιστον των κατά της επιχείρησης απαιτήσεων της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, ο εκκαθαριστής συνάπτει με τον πλειοδότη ενώπιον του επί του πλειοδοτικού διαγωνισμού συμβολαιογράφου, τη σύμβαση μεταβίβασης του ενεργητικού της επιχείρησης, βάσει των όρων της προσφορά του και των τυχόν άλλων επί τα βελτίω όρων, που υποδείχθηκαν από τους παραπάνω πιστωτές. Η σύμβαση αυτή επέχει θέση τελεσίδικης κατακύρωσης του άρθρου 1003 επ. Κ.Πολ.Δικονομίας…
8. Το συνολικό ποσό, το οποίο υποχρεούται, σύμφωνα με τη σύμβαση, να καταβάλει στον εκκαθαριστή ο πλειοδότης επέχει θέση πλειστηριάσματος του άρθρου 1004 επ. Κ.Πολ.Δικονομίας. Ο εκκαθαριστής υποχρεούται να καταθέσει αμελλητί εντόκως το εισπραττόμενο πλειστηρίασμα σε τράπεζα, που λειτουργεί νόμιμα στην Ελλάδα. Μετά την καταβολή του συμφωνηθέντος πλειστηριάσματος ή του συμφωνηθέντος ως αμέσως καταβλητέου ποσού εφ’ όσον ετηρήθησαν στην τελευταία περίπτωση οι συμφωνηθέντες όροι εξασφαλίσεως πληρωμής του υπολοίπου, ο εκκαθαριστής συντάσσει αμμελητί, ενώπιον του επί του πλειοδοτικού διαγωνισμού συμβολαιογράφου αντιστοίχως, είτε πράξη εξοφλήσεως, είτε πράξη πιστοποιήσεως εκπληρώσεως των παραπάνω υποχρεώσεων του πλειοδότη. Η πράξη αυτή στην οποία προσαρτάται η σύμβαση μεταβίβασης, επέχει θέση περιλήψεως εκθέσεως κατακυρώσεως του άρθρου 1005 Κ.Πολ.Δικονομίας και εφαρμόζονται επ’ αυτής αναλόγως όσα ισχύουν επί της τελευταίας….
10. Ο εκκαθαριστής, εντός δεκαπέντε (15) ημερών από τη μεταβίβαση του ενεργητικού κατά τα προαναφερόμενα, υποχρεούται να δημοσιεύσει σε δύο ημερήσιες εφημερίδες, μια αθηναϊκή και μια της πρωτεύουσας του νομού της έδρας της επιχείρησης, πρόσκληση αναγγελίας απαιτήσεων προς ικανοποίηση των απαιτήσεων των πιστωτών.
Οι δανειστές, εντός ενός (1) μηνός από τη δημοσίευση της πρόσκλησης, έχουν δικαίωμα να αναγγείλουν τις απαιτήσεις τους. Στη συνέχεια ο εκκαθαριστής συντάσσει πίνακα κατάταξης, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 975 έως 979 και 1007 του Κ.Πολ.Δ., εντός δεκαπέντε (15) ημερών από τη λήξη της παραπάνω προθεσμίας αναγγελίας.
11. Εάν δεν υποβληθεί καμία νομότυπη προσφορά ή πιστωτές, που εκπροσωπούν το 51% τουλάχιστον των κατά της επιχείρησης απαιτήσεων της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, δηλώσουν εγγράφως προς τον εκκαθαριστή, ότι δεν θεωρούν καμία από τις υποβληθείσες προσφορές ως συμφέρουσα για τους πιστωτές, ο διαγωνισμός επαναλαμβάνεται με τη δημοσίευση εντός 15 ημερών νέα διακήρυξης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 5.
Εάν και ο νέος διαγωνισμός δεν τελεσφορήσει, ο εκκαθαριστής προχωρεί στην τμηματική πώληση με πλειστηριασμό των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν.1386/1983…
12. Επί της εκκαθαρίσεως του παρόντος άρθρου ισχύουν κατά τα λοιπά αναλόγως οι διατάξεις του άρθρου 9 παρ. 3 και 4 και του άρθρου 10 του ν.1386/1983, συντεμνομένων των προθεσμιών του άρθρου αυτού στο ήμισυ αυτών…».
Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι η εκκαθάριση του άρθρου 46 του Ν.1892/1990 αποτελεί μια μορφή εκκαθάρισης ισοδύναμη προς την πτώχευση, με σκοπό την ικανοποίηση των δανειστών μέσω της δια πλειστηριασμού εκποίησης της περιουσίας της επιχείρησης με τη διαδικασία των άρθρων 9 και 10 του Ν.1386/1983, που είναι κατά βάση η ειδική εκκαθάριση των άρθρων 18 επ. του Ν.3562/1956. (Βλ. ΝΣΚ 477/2006, Λ. Κοτσίρης – Ρ. Χατζηνικολάου, «Το δίκαιο εξυγίανσης και εκκαθάρισης των προβληματικών επιχειρήσεων», σελ. 9-10). Το δε άρθρο 46α αναφέρεται στην ειδική εκκαθάριση των προβληματικών επιχειρήσεων, με σκοπό την πώληση με δημόσιο πλειοδοτικό διαγωνισμό του ενεργητικού της επιχείρησης ως συνόλου, απαλλαγμένης χρεών (άρθρο 45α παρ. 2) και μόνο αν αποτύχει η προσπάθεια αυτή, ο εκκαθαριστής προχωρώ στην τμηματική πώληση των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, που οδηγεί στη διάλυσή της (άρθρο 46α παρ. 11).
Σε αμφότερες τις περιπτώσεις αναστέλλονται οι ατομικές διώξεις των πιστωτών, οι οποίοι προσδοκούν να ικανοποιήσουν τις απαιτήσεις της ολικά ή μερικά μόνο μέσω της διαδικασίας της εκκαθάρισης, δηλαδή με τη νόμιμη αναγγελία τους στον εκκαθαριστή, ο οποίος συντάσσει πίνακα κατάταξης δανειστών σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις του ΚΠολΔ. Συνεπώς, πριν από τη σύνταξη και οριστικοποίηση του πίνακα κατάταξης οι δανειστές δεν γνωρίζουν αν θα εισπράξουν ολόκληρη την απαίτησή τους ή αν αυτή θα μειωθεί κατά συγκεκριμένο ποσό. Ο εκκαθαριστής δε οφείλει καταρχήν να ολοκληρώσει τις ενέργειές του, δηλαδή να ορίσει τουλάχιστον ημέρα πλειστηριασμού για την εκποίηση των βασικών περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας μέσα σε έξι (6) μήνες και μετά από παράταση μέσα το πολύ σε δώδεκα (12) μήνες από την ημέρα αποδοχής του διορισμού του, διαφορετικά εκπίπτει από το λειτούργημά του.

III. Με την παρατιθέμενη παραπάνω (I) διάταξη του πρώτου εδαφίου της παρ. 5α του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ, προβλέπεται η μείωση της φορολογητέας αξίας για την επιβολή ΦΠΑ, στην περίπτωση κατά την οποία δεν είναι δυνατή η είσπραξη της αντιπαροχής για πραγματοποιηθείσες φορολογητέες πράξεις, λόγω θέσης επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 46 και 46α του Ν.1892/1990, όπως αυτός τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν.2000/1991. Με τη ρύθμιση αυτή το Δημόσιο δεν απαιτεί τον ΦΠΑ που απαιτεί σε φορολογητέες πράξεις, κατά το μέρος που η επιχείρηση δεν είναι δυνατόν να εισπράξει από τον αντισυμβαλλόμενό της την αντιπαροχή για τις πράξεις αυτές, επειδή ο αντισυμβαλλόμενος αυτός ως προβληματική επιχείρηση τέθηκε σε ειδική εκκαθάριση. (Βλ. εισηγητική έκθεση άρθρου 13 παρ. 19 του Ν.2601/1998). Ειδικότερα, για την εφαρμογή της παραπάνω διάταξης πρέπει να συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις: α) πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, β) μη πληρωμή του τιμήματος, γ) διαπίστωση, μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων ότι η απαίτηση κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη είσπραξης για το λόγο ότι η επιχείρηση που οφείλει το τίμημα ετέθη σε ειδική εκκαθάριση των άρθρων 46 και 46α του Ν.1892/1990.
Από τη δομή και το περιεχόμενο της παραπάνω διάταξης συνάγεται ότι η ολική ή μερική μείωση της φορολογητέας αξίας συναρτάται απολύτως με την τυπική διαδικασία και το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης, δηλαδή εξαρτάται τελικά από τη νόμιμη αναγγελία της απαίτησης του φορολογούμενου και από το ποσοστό που αυτή θα ικανοποιηθεί από το προϊόν της εκκαθάρισης με βάση τον σχετικό πίνακα κατάταξης των δανειστών.
Περαιτέρω, από τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 5α του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ προκύπτει ότι η πρωτοβουλία για την κίνηση της διαδικασίας για τη διενέργεια της παραπάνω μείωσης της φορολογητέας βάσης ανήκει στον φορολογούμενο, ο οποίος, μετά την έκδοση της απόφασης του Εφετείου με την οποία ετέθη στην ειδική εκκαθάριση η επιχείρηση που του οφείλει την αντιπαροχή, δύναται να υποβάλει στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ αίτηση, προκειμένου αυτός να εκδώσει, μέσα σε προθεσμία έξι (6) μηνών από την υποβολή της αίτησης, την απόφαση έγκρισης της μείωσης. Από τη γραμματική διατύπωση της εν λόγω διάταξης προκύπτει σαφώς ότι η εξάμηνη προθεσμία τίθεται για την έκδοση της πράξης του προϊσταμένου της ΔΟΥ και όχι για την υποβολή της αίτησης από τον ενδιαφερόμενο, για την οποία η μοναδική απαίτηση του νόμου είναι να υποβάλλεται μετά την έκδοση της απόφασης του Εφετείου. Η ερμηνεία αυτή είναι συνεπής προς την όλη διαδικασία της εκκαθάρισης σε συνδυασμό με την απαίτηση της παραπάνω διάταξης να προσκομίζει ο ενδιαφερόμενος, μαζί με την αίτησή του, τα απαραίτητα στοιχεία από τα οποία προκύπτει το σύνολο της ανείσπρακτης απαίτησης. Είναι δε προφανές ότι αν υποτεθεί πως η εν λόγω εξάμηνη προθεσμία τίθεται σε βάρος του φορολογούμενου καθίσταται ανεφάρμοστη η διάταξη στην περίπτωση που ο εκκαθαριστής δεν κατορθώσει να ολοκληρώσει τις ενέργειές του εντός της εξάμηνης προθεσμίας που ορίζει ο νόμος, αφού τότε θα είναι αδύνατο να καθορίσει ο φορολογούμενος το μέρος της ανείσπρακτης απαίτησής του και να αποδείξει ότι αυτή «κατέστη οριστικά ανεπίδεκτη εισπράξεως», προσκομίζοντας και τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, δηλαδή κυρίως τον οριστικοποιημένο πίνακα κατάταξης.

IV. Ενόψει όλων των ανωτέρω, κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος, το προκείμενο ερώτημα ερείδεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση, διότι η εξάμηνη προθεσμία της παρ. 5α του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ, που κυρώθηκε με τον Ν.2859/2000, τίθεται για την έκδοση της πράξης του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ και όχι για την υποβολή της αίτησης από τον φορολογούμενο. Συνεπώς, η προθεσμία αυτή είναι ενδεικτική (άρθρο 10 παρ. 5 του ΚΔΔ που κυρώθηκε με τον Ν.2690/1999).
Αρχίζει δε η εν λόγω προθεσμία από την υποβολή της αίτησης του φορολογούμενου, η οποία πρέπει να υποβάλλεται μετά την έκδοση της απόφασης του Εφετείου, με την οποία τίθεται σε ειδική εκκαθάριση η αντισυμβαλλόμενη με τον αιτούντα επιχείρηση και να συνοδεύεται από τα στοιχεία που αποδεικνύουν ότι η απαίτηση κατέστη οριστικώς ανείσπρακτη. Στα παραπάνω αποδεικτικά στοιχεία περιλαμβάνεται απαραιτήτως και ο οριστικοποιημένος πίνακας κατάταξης των δανειστών.

Ο Υφυπουργός Οικονομικών
Δημήτρης Κουσελάς