Ερώτηση

837ΑΑ. Επιχείρηση θέλει να πραγματοποιήσει δαπάνες επισκευών συντηρήσεων και βελτιώσεων σε μισθωμένο ακίνητο. Δεν υπάρχει μισθωτήριο συμβόλαιο αλλά συμφωνητικό παραχώρησης χρήσης διάρκειας 3 ετών. Διατηρεί το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ η επιχείρηση δεδομένης της διάρκειας του συμβολαίου και με βάσει ποιας ΠΟΛ;

 

Απάντηση

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 30 του Ν.2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.) ισχύουν τα ακόλουθα:

1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν.
Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.
Ειδικά, για τα αγαθά επένδυσης, το δικαίωμα έκπτωσης κρίνεται οριστικά κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών.
Στην περίπτωση που αγαθά επένδυσης χρησιμοποιούνται, τόσο για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων του υποκειμένου στο φόρο, όσο και για ιδιωτική χρήση του ίδιου ή του προσωπικού του, ή, γενικότερα για σκοπούς άλλους από της επιχείρησης, ο Φ.Π.Α. που βαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται με τα επενδυτικά αυτά αγαθά εκπίπτει μόνο κατ' αναλογία του ποσοστού της χρησιμοποίησής τους για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της επιχείρησης.
Οι μεταβολές στην αναλογία χρήσης των αγαθών επένδυσης που αναφέρονται στο προηγούμενο εδάφιο λαμβάνονται υπόψη υπό τους όρους που προβλέπονται στα άρθρα 31 και 33.

Περεταίρω, με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι:

Ως αγαθά επένδυσης, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, θεωρούνται:
α) Τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει, βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα χρόνων. Αν κατά τη διάρκεια του πενταετούς διακανονισμού λήξει η χρήση του ακινήτου, στο οποίο κατασκευάστηκαν τα ανωτέρω κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός κατά τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου 3. Στην αξία των αγαθών επένδυσης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης.
Ως αγαθά επένδυσης της παρούσας περίπτωσης νοούνται και εκείνα που εκμεταλλεύονται, σύμφωνα με το σκοπό τους, οι εταιρείες του άρθρου 2 του Ν.1665/1986 (ΦΕΚ 194Α'),
Ως αγαθά επένδυσης της παρούσας περίπτωσης νοούνται επίσης και οι δαπάνες που καταβάλλει η επιχείρηση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ν. 2773/1999, όπως ισχύει, για την κατασκευή μη ιδιόκτητου δικτύου σύνδεσης του σταθμού αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής μέχρι το δίκτυο της Δ.Ε.Η. Α.Ε. ή του Δ.Ε.Σ.Μ.Η.Ε. Α.Ε..
β) τα δικαιώματα χρησιμοποίησης διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σχεδίου, υποδείγματος, εμπορικού ή βιομηχανικού σήματος και άλλων παρόμοιων, εφόσον εξυπηρετούν περισσότερες από μία χρήσεις.

Περεταίρω, με την ΠΟΛ. 1094/1992 έχουν διευκρινιστεί τα ακόλουθα:

Δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής ΦΠΑ που επιβάρυνε δαπάνη ανέγερσης κτισμάτων σε μισθωμένο ακίνητο, σε περίπτωση εκπρόθεσμης προσκόμισης για θεώρηση στον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ του οικείου ιδιωτικού συμφωνητικού.
Με αφορμή ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην υπηρεσία μας, σχετικά με το πιο πάνω θέμα, παρέχουμε τις παρακάτω διευκρινίσεις:
1 . Με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγρ. 4 του άρθρου 26 του ν. 1642/86, (σ.σ.  άρθρο 30 του ν.2859/2000) όπως αντικαταστάθηκε και ισχύει με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 24 του ν. 1882/90, ορίζεται η έννοια του επενδυτικού αγαθού, για την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου αυτού. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές θεωρούνται επενδυτικά αγαθά και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σ' αυτό, αλλά έχει τη χρήση αυτού, με βάση οποιαδήποτε έννομη σχέση για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα (9) ετών.
2. Περαιτέρω, με την 1003880/175 /ΑΟΟ14/ ΠΟΛ.1006/14.1.1992 εγκύκλιό μας δόθηκαν σχετικές οδηγίες για την ορθή εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων. Με την εγκύκλιο αυτή διευκρινίστηκε ότι η παραχώρηση της χρήσης και η χρονική διάρκεια αυτής θα αποδεικνύονται με ιδιωτικό συμφωνητικό, το οποίο θα πρέπει να φέρει βεβαία χρονολογία ή με συμβολαιογραφική πράξη, η οποία, εφόσον η μίσθωση είναι πάνω από 9 χρόνια, πρέπει να έχει μεταγραφεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 618 του Α.Κ. Π με το καταστατικό της εταιρίας που θα έχει δημοσιευθεί νόμιμα, από το οποίο θα πρέπει να προκύπτει διάρκεια ορισμένου χρόνου (όχι αόριστος) τουλάχιστον εννέα ετών.
Με την ίδια εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι n διάρκεια των μισθώσεων μπορεί να είναι και μικρότερη εννέα ετών, ανανεούμενη όμως πριν από τη λήξη της είναι συνολικής διάρκειας, τουλάχιστο, εννέα ετών. Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι μπορεί μεν η διάρκεια των μισθώσεων να είναι μικρότερη από τα εννέα έτη, πλην όμως, θα πρέπει κατά το χρόνο γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης να συντρέχει η προϋπόθεση αυτή που ορίζεται από το νόμο. Δηλαδή, αν μία αρχική μίσθωση συμφωνείται για χρονική διάρκεια 5 ετών, δεν παρέχεται στο μισθωτή δικαίωμα να ζητήσει επιστροφή του φόρου για τυχόν κατασκευές που πραγματοποίησε στο μισθωμένο ακίνητο κατά την πενταετία αυτή. Εάν, στη συνέχεια και πριν από τη λήξη της αρχικής μίσθωσης, αυτή παραταθεί για άλλα πέντε χρόνια, τότε θα δικαιούται επιστροφής του φόρου που επιβάρυνε τυχόν νέες κατασκευές που πραγματοποίησε κατά το χρόνο της νέας μίσθωσης, γιατί θα ληφθεί υπόψη αθροιστικά και η πρώτη πενταετία της αρχικής μίσθωσης.
3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν. 4045/1960 (ΦΕΚ 74 Α'), όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με την παράγρ. 2 του άρθρου 16 του ν. 1828/1990 ορίζεται ότι, ιδιωτικά έγγραφα μίσθωσης αστικών ακινήτων, ασχέτως ποσού μισθώματος, η γεωργικών ακινήτων εφόσον το μίσθωμα είναι ανώτερο των πέντε χιλιάδων (5.000) δραχμών κατά μήνα, προσκομίζονται από τον εκμισθωτή για θεώρηση μέσα σε τριάντα (30) μέρες από τη σύνταξή τους, στον προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του. Τα έγγραφα αυτά δύναται και ο μισθωτής να τα προσκομίζει για θεώρηση στον προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του εκμισθωτή. Τα έγγραφα αυτά υποβάλλονται σε δύο (2) αντίγραφα, από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο σ' αυτόν που τα προσκόμισε και με τις διατάξεις του τέταρτου εδαφίου της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου και νομοθετήματος ορίζεται ότι όσοι δεν προσκομίζουν τα έγγραφα μίσθωσης ακινήτου για θεώρηση η τα προσκομίζουν εκπρόθεσμα, καθώς και οι συμβολαιογράφοι που δεν εφαρμόζουν τις υποχρεώσεις που προβλέπονται από την παράγραφο αυτή, υπόκεινται σε πρόστιμο που ορίζεται στο άρθρο 73 του ν.δ. 3323/1955.
4. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγρ. 16 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 ορίζεται ότι τα συμφωνητικά που καταρτίζονται μεταξύ επιτηδευματιών και τρίτων για οιανδήποτε συναλλαγή θεωρούνται, μέσα σε δέκα (1Ο) ημέρες από την ημερομηνία κατάρτισης και υπογραφής τους, από την αρμόδια ΔΟΥ, άλλως είναι ανίσχυρα και δεν έχουν κανένα έννομο αποτέλεσμα.
5. Ύστερα από τα παραπάνω, σε κάθε περίπτωση που γίνεται εκπρόθεσμη προσκόμιση στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ σύμβασης μίσθωσης ακινήτου για θεώρηση, εφαρμόζονται οι προαναφερθείσες διατάξεις των παραγράφων 1 και 3, του άρθρου 3 του ν. 4045/1960, όπως ισχύουν, οι οποίες, ως ειδικές κατισχύουν των γενικών διατάξεων της παραγρ. 16 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990.
6. Κατά συνέπεια, τα οικεία μισθωτήρια θα γίνονται δεκτά για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 1642/86, ως προς το δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας. Εξυπακούεται βέβαια ότι θα πρέπει να ερευνάται σε κάθε περίπτωση εάν τα καταβαλλόμενα μισθώματα έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία του μισθωτή και έχουν δηλωθεί από τον εκμισθωτή, κατά τις σχετικές διατάξεις, ενώ για την εκπρόθεσμη προσκόμιση της σύμβασης μίσθωσης για θεώρηση και κάθε άλλη παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, θα επιβάλλονται οι κυρώσεις που ορίζονται στο νόμο.
Συνεπώς βάσει όλων των ανωτέρω, ειδικά για τα αγαθά επένδυσης  έχετε δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. εφόσον ανανεώσετε το συμφωνητικό παραχώρησης πριν τη λήξη του  ώστε να έχετε τη χρήση του ακινήτου για τουλάχιστον εννέα χρόνια.

Όσον αφορά  τις  επισκευές και συντηρήσεις, δεδομένου ότι δεν αποτελούν αγαθά επένδυσης όπως ορίζεται και στο άρθρο 33 του ν.2859/2000 θεωρούμε ότι τυγχάνουν διαφορετικής αντιμετώπισης και ότι θα μπορούσατε να έχετε δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. για τις δαπάνες αυτές, ανεξάρτητα από τη διάρκεια της χρήσης του ακινήτου, ωστόσο, σας παραθέτουμε απόσπασμα από την απόφαση του Σ.τ.Ε. 402/2011 καθώς με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή η αντίθετη περίπτωση:

ΣτΕ 402/2011
Διακανονισμός εκπτώσεων Φ.Π.Α. αναφορικά με δαπάνες επί αγαθών επένδυσης. Η φορολογική αρχή, αρνείται την έκπτωση θεωρώντας ότι η δαπάνη δεν αφορά αγαθό επένδυσης, λόγω ελλείψεως κάποιας απ` τις προβλεπόμενες στη διάταξη της παραγράφου 4 του αυτού άρθρου προϋποθέσεως, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋποθέσεως αυτής. Σε περίπτωση δε που αποδειχθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, η συνδρομή της εν λόγω προϋποθέσεως, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση του φ.π.α., χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων, η συνδρομή των οποίων απαιτείται μεν από το νόμο για την θεώρηση του αγαθού ως αγαθού επένδυσης, αλλά που δεν αμφισβητήθηκαν απ` την φορολογική αρχή ανεξαρτήτως ισχυρισμών.

(……..)

4. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη, από την από 31.10.1997 έκθεση  ελέγχου του εφοριακού υπαλλήλου .............. , προκύπτει ότι η  εκκαλούσα (ήδη αναιρεσίβλητη), η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την  παραγωγή και εμπορία πάσης φύσεως κρεάτων και εμπορία λοιπών ειδών  διατροφής, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, υπέβαλε την  5285/11.5.1995 εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., στην οποία συμπεριέλαβε σύνολο  εισροών δρχ. 870.212.021. Η φορολογική αρχή μετά από έλεγχο περιόρισε τις  φορολογητέες εισροές της σε 852.685.069 δραχμές, γιατί δεν αναγνώρισε προς  έκπτωση συνολικά το ποσό των δραχμών 17.526.951, και συγκεκριμένα: α) ποσό  2.268.600 δραχμών, που αφορά τον λογαριασμό «επισκευές - συντηρήσεις κτιρίων»  και ειδικότερα αφορά αγορές παγίων στοιχείων για προσθήκες στο μισθωμένο από  την εκκαλούσα ακίνητο που βρίσκεται στην ................. και  χρησιμοποιείται ως υποκατάστημα, β) ποσό 14.509.471 δραχμών που αφορά τον  λογαριασμό «εγκαταστάσεις κτιρίων» και συγκεκριμένες δαπάνες για κτιριακές  κατασκευές που έγιναν στο επί της οδού .............. υποκατάστημα  που διατηρούσε αυτή στο Περιστέρι, με την αιτιολογία ότι οι μισθώσεις των  ανωτέρω καταστημάτων ήταν πενταετούς και οκταετούς διάρκειας αντιστοίχως και  όχι εννεαετούς όπως αξιώνει η διάταξη του άρθρου 26 παρ. 4 του ν. 1642/1986  (σ.σ. άρθρο 33 του ν.2859/2000) και γ) ποσό 748.880 δραχμών που αφορά τον λογαριασμό «επισκευές - συντηρήσεις  Φ.Ι.Χ. αυτοκινήτων». Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι νομίμως δεν  αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση από την φορολογική αρχή τα υπ` αριθμ. α` και β`  ποσά, ενώ, αντιθέτως, μη νομίμως αυτή δεν εξέπεσε το υπ` αριθμ. γ` ποσό,  μεταρρύθμισε δε αναλόγως την προσβληθείσα πράξη. Κατά της αποφάσεως του  διοικητικού πρωτοδικείου, η αναιρεσίβλητη άσκησε έφεση προβάλλοντας ότι  έσφαλε η πρωτόδικη απόφαση μη αναγνωρίσασα προς έκπτωση τα ανωτέρω ποσά,  αφού για το μεν κατάστημα της οδού .... υπήρχε το από 17.9.1991 συμφωνητικό  μίσθωσης πενταετούς διάρκειας, η οποία παρατάθηκε με το από 10.10.1992  ιδιωτικό συμφωνητικό για 10 έτη, ενώ για το επί της οδού ... ... αριθμ.  .. υποκατάστημα της υπήρχε το από 28.12.1993 ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης  διάρκειας οκτώ (8) ετών, η οποία παρατάθηκε με το από 30.1.1994 ιδιωτικό  συμφωνητικό για ένα (1) έτος, σε κάθε περίπτωση δε δυνάμει των διατάξεων του  ν. 2235/1994 η διάρκεια των μισθώσεων ήταν εννεαετής. Το διοικητικό εφετείο,  αφού έλαβε υπόψη του ότι οι προαναφερθείσες μισθώσεις ως εμπορικές υπήχθησαν  στο ρυθμιστικό πεδίο του ν. 2239/1994, και συνεπώς κατέστησαν εννεαετούς  διάρκειας, ανεξάρτητα από τον αρχικώς συμφωνηθέντα συμβατικό χρόνο τους,  έκρινε ότι οι προαναφερθείσες δαπάνες προσαυξάνουν τις φορολογικές εισροές  της εκκαλούσας. Κατά συνέπεια, κατ` αποδοχήν κατά το μέρος αυτό της εφέσεως,  μεταρρύθμισε αναλόγως την πρωτόδικη απόφαση η οποία είχε κρίνει αντιθέτως.

Κατόπιν των ανωτέρω, σας συνιστούμε να απευθύνετε το ερώτημά σας προς το Υπουργείο, ώστε να μην αντιμετωπίσετε  κάποιο πρόβλημα σε ενδεχόμενο μελλοντικό έλεγχο, όπως στην περίπτωση που σας παραθέσαμε.
Η ομάδα της AST BOOKS.