Στην σελίδα της ASTbooks (www.astbooks.gr) στο link "ΕΡΩΤΗΣΕΙΣ" έχουν αναρτηθεί όλες οι αλλαγές που έχουν γίνει τις τελευταίες μέρες όσο αναφορά τον Φ.Π.Α.

Από την ASTbooks:

ΦΠΑ ΕΣΤΙΑΣΗΣ ΦΠΑ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΩΝ ΜΙΣΘΩΣΕΩΝ ΑΚΙΝΗΤΩΝ ΔΙΑΚΑΝΟΝΙΣΜΟΣ ΦΠΑ ΠΑΓΙΟΥ

 

Αγαπητοί αναγνώστες.

Το δίτομο έργο μας για το ΦΠΑ περιέχει όλες τις αλλαγές που έχουν προκύψει στον Κώδικα του ΦΠΑ έως το Ν.4152/2013. Μετά την έκδοση του βιβλίου μας δημοσιεύτηκαν κάποιες ιδιαίτερα σημαντικές  εγκύκλιοι, οι οποίες διευκρινίζουν αρκετά ζητήματα του ΦΠΑ. Πιστοί στη δέσμευση μας για έγκυρη και έγκαιρη ενημέρωση, θεωρήσαμε χρήσιμο να προβούμε στη δημιουργία αυτής της συμπληρωματικής έκδοσης, προκειμένου να παρουσιάσουμε τα κυ-ριότερα σημεία αυτών των αποφάσεων.

 

1. Αντιμετώπιση από πλευράς ΦΠΑ των δαπανών επισκευής στα πλαί-σια εγγύησης καλής λειτουργίας (claims)

“1. Κατά την πώληση αγαθών συνήθως παρέχεται εγγύηση καλής λειτουργίας των αγαθών από τον κατασκευαστή. Η εγγύηση αυτή παρέχεται υποχρεωτικά σε όλα τα στάδια διανομής των αγαθών, η τελική όμως επιβάρυνση με την εν-δεχόμενη δαπάνη επισκευής βαρύνει τον κατασκευαστή.

α) Σχέση μεταξύ πωλητή του αγαθού και τελικού καταναλωτή.

Η δωρεάν επισκευή αγαθών (υπηρεσία και ανταλλακτικά) στα πλαίσια της εγ-γύησης καλής λειτουργίας δεν συνιστά φορολογητέα πράξη, δεδομένου ότι η πράξη αυτή συνιστά υποχρέωση του πωλητή για την οποία στην τιμή πώλη-σης των αγαθών έχει ήδη υπολογιστεί και έχει κατά συνέπεια φορολογηθεί το ενδεχόμενο κόστος για την αντιμετώπιση προβλημάτων κατά τη διάρκεια συ-γκεκριμένης χρονικής περιόδου που καλύπτεται από την εγγύηση.

Στην περίπτωση που η δωρεάν επισκευή πραγματοποιείται με μέσα του πω-λητή, δεν υφίσταται φορολογητέα πράξη, δεδομένου ότι η επισκευή αυτή έχει ήδη φορολογηθεί κατά την πώληση των αγαθών.

Στην περίπτωση που η επισκευή πραγματοποιείται από άλλο πρόσωπο (υ-περγολάβο του πωλητή), υφίσταται φορολογητέα πράξη μεταξύ υπεργολά-βου-πωλητή, καθώς το πρόσωπο αυτό (υπεργολάβος) παρέχει υπηρεσία επισκευής ή και παράδοση αγαθών προς τον πωλητή των επισκευαζόμενων α-γαθών.

Σε κάθε περίπτωση ο πωλητής των αγαθών διατηρεί το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που επιβαρύνει την επισκευή, είτε αυτή πραγματοποιείται με ίδια μέ-σα, είτε πραγματοποιείται από άλλο πρόσωπο για λογαριασμό του πωλητή, δεδομένου ότι το κόστος επισκευής συνδέεται με φορολογητέα πράξη, ήτοι της πώλησης των αγαθών.

β) Αναπλήρωση του κόστους επισκευής (υπηρεσία και ανταλλακτικά) από τον κατασκευαστή των αγαθών.

Στην περίπτωση που το κόστος επισκευής καταβάλλεται στον τελικό πωλητή των αγαθών από τον κατασκευαστή των αγαθών αυτών, δεν υφίσταται φορολογητέα πράξη, δεδομένου ότι το ποσό που καταβάλλεται για την επισκευή συνιστά αποζημίωση προς τον πωλητή για την κάλυψη του κόστους παροχής εγγύησης που έχει ήδη παράσχει ο κατασκευαστής. Αυτό ισχύει ανεξάρτητα εάν ο κατασκευαστής είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα ή εκτός αυτής (άλλο κράτος-μέλος ή τρίτη χώρα).

γ) Δωρεάν αποστολή ανταλλακτικών από τον κατασκευαστή των αγαθών στον πωλητή.

Στην περίπτωση που ο κατασκευαστής των αγαθών, στο πλαίσιο εγγύησης καλής λειτουργίας, αποστέλλει ανταλλακτικά στον πωλητή, οι πράξεις αυτές αντιμετωπίζονται ανάλογα ως εγχώριες συναλλαγές, ενδοκοινοτικές συναλλα-γές ή εισαγωγές αγαθών με τα αντίστοιχα δικαιώματα και υποχρεώσεις.

2. Σύμφωνα με τα ανωτέρω, αντιπρόσωποι ξένων οίκων δεν υποχρεούνται να χρεώνουν ΦΠΑ στα τιμολόγια που εκδίδουν προς τους οίκους του εξωτε-ρικού για την είσπραξη του κόστους επισκευής αγαθών στο πλαίσιο εγγύησης καλής λειτουργίας (επισκευή και ανταλλακτικά).

3. Η εγκύκλιός μας ΠΟΛ.1111/6.7.2010, καθώς και κάθε προηγούμενη με αντί-θετο περιεχόμενο προς την παρούσα παύει να ισχύει.” (ΠΟΛ.1067/3.4.2013)

Συνεπώς, σύμφωνα με όλα τα παραπάνω τα αναφερόμενα στις ακόλουθες σελίδες του βιβλίου μας, παύουν να ισχύουν και αντικαθιστώνται από την ανωτέρω εγκύκλιο.

  • Α' τόμος, σελίδα 337, θέμα 14.11
  • Β' τόμος, σελίδα 27, θέμα 28.20

 

2. Θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία με ταυτόχρονη θέση σε καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης εμπορευμάτων που προορίζονται να παραδοθούν ως εφόδια πλοίων και αεροσκαφών με απαλλαγή από το ΦΠΑ

Με την αριθ. ΠΟΛ.1100/10.5.2013 Α.Υ.Ο (Σ.Σ. Η εν λόγω εγκύκλιος παρατίθεται ολόκληρη στα θέματα 26.53 έως 26.66 του πρώτου τόμου του βιβλίου μας) θεσπίζεται, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων της νομοθεσίας ΦΠΑ, καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης στο οποίο τίθενται ταυτόχρονα με τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία εμπορεύματα τρίτων χωρών με απαλλαγή του ΦΠΑ για ορισμένο χρονικό διάστημα εφόσον προορίζονται στη συνέχεια να παραδοθούν ως εφόδια πλοίων και αεροσκαφών με απαλλαγή από το φόρο προστιθεμένης αξίας.

Η θέση σε καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης αφορά εμπορεύματα τρίτων χωρών :

- ανεξάρτητα από το εάν τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία με καταβολή ή απαλλαγή των δασμολογικών επιβαρύνσεων και τυχόν μέτρων εμπορικής πολιτικής, ήτοι με καταβολή των δασμολογικών επιβαρύνσεων και τυχόν μέτρων εμπορικής πολιτικής (π.χ δασμών αντιντάμπινγκ) ή με το καθεστώς του ειδκού προορισμού ή με οποιαδήποτε άλλη νόμιμη απαλλαγή από δασμολογικές επιβαρύνσεις και
- ανεξάρτητα από το εάν τα εν λόγω εμπορεύματα είχαν τεθεί σε ανασταλτικό καθεστώς πριν τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία π.χ καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης.

Καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης, κατά τις διατάξεις της νομοθεσίας ΦΠΑ και της αριθ. ΠΟΛ.1100/10.5.2013 Α.Υ.Ο, θεωρείται καθεστώς αποθήκευσης διαφορετικό από το καθεστώς της τελωνειακής αποταμίευσης που προβλέπεται από τις διατάξεις του Κοινοτικού Τελωνειακού Κώδικα - καν. (ΕΟΚ) αριθ. 2913/92 και από το καθεστώς της φορολογικής αποθήκης που θεσπίζεται από τον Εθνικό Τελωνειακό Κώδικα - Ν. 2960/2001 για τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης εμπορεύματα.

Η θέση εμπορευμάτων σε καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης πραγματοποιείται από πρόσωπα που δραστηριοποιούνται επαγγελματικά στον τομέα του εφοδιασμού πλοίων και αεροσκαφών και προϋποθέτει την έκδοση σχετικής άδειας από την αρμόδια Τελωνειακή Περιφέρεια.

Οι εισαγωγείς που επιθυμούν να ενταχθούν στο καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης είτε διαθέτουν δικές τους αποθηκευτικές εγκαταστάσεις οι οποίες θα χρησιμοποιηθούν για σκοπούς αποθήκευσης της ΠΟΛ.1100/10.5.2013 Α.Υ.Ο ή διαθέτουν αποθήκες τελωνειακής αποταμίευσης τύπου Γ ή Δ στις οποίες θα επιτρέπεται η συναποθήκευση εμπορευμάτων, υπό την προϋπόθεση ότι είναι δυνατή η διάκριση των εμπορευμάτων που έχουν τεθεί σε καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης από τα εμπορεύματα που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης και είναι αποθηκευμένα στον ίδιο χώρο και τηρείται διακριτή, ανά εμπόρευμα, λογιστική αποθήκης που περιλαμβάνει τουλάχιστον τα στοιχεία του Παραρτήματος III.

Στην περίπτωση που οι ενδιαφερόμενοι εισαγωγείς είναι κάτοχοι άδειας λειτουργίας τελωνειακής αποταμίευσης δεν απαιτείται να προσκομίζουν τα δικαιολογητικά της παραγράφου 3 του άρθρου 4 της Α.Υ.Ο, υπό τον όρο ότι τα δικαιολογητικά αυτά απαιτούνται κατά την έκδοση άδειας λειτουργίας αποθήκης τελωνειακής αποταμίευσης.

Εντούτοις διευκρινίζεται ότι, σε κάθε περίπτωση η θέση εμπορευμάτων σε καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης προϋποθέτει ξεχωριστή άδεια από την άδεια λειτουργίας τελωνειακής αποταμίευσης.

Οι δαπάνες λειτουργίας της τελωνειακής αποθήκευσης που αντιπροσωπεύουν το διοικητικό κόστος της τελωνειακής επιτήρησης ορίζονται σε πεντακόσια (500) ευρώ ετησίως και καταβάλλονται αρχικά με την έκδοση της άδειας και στη συνέχεια κατά το πρώτο δεκαήμερο κάθε ημερολογιακού έτους.

Η άδεια λειτουργίας τελωνειακής αποθήκευσης χορηγείται από την αρμόδια Τελωνειακή Περιφέρεια εντός χρονικής προθεσμίας δεκαπέντε (15) εργάσιμων ημερών από την παραλαβή της, κατόπιν ελέγχου των δικαιολογητικών της αίτησης και του αποθηκευτικού χώρου του ενδιαφερομένου αιτούντος προσώπου και κοινοποιείται στον αιτούντα.

Η άδεια λειτουργίας τελωνειακής αποθήκευσης ανακαλείται στις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 8 της ΠΟΛ.1100/10.5.2013 Α.Υ.Ο δηλ.

  • κατόπιν αίτησης του ενδιαφερομένου,
  • σε περίπτωση ανάκλησης της άδειας τελωνειακής αποταμίευσης,
  • όταν διαπιστώνεται ότι δεν πληρούνται πλέον οι όροι και οι προϋποθέσεις έκδοσης της άδειας και
  • σε περιπτώσεις σοβαρών και επανειλημμένων παραβάσεων της αριθ. ΠΟΛ. 1100/10.5.2013 Α.Υ.Ο και των διατάξεων της τελωνειακής και περί ΦΠΑ νομοθεσίας.

Η υπαγωγή και παραμονή των εμπορευμάτων στο καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης προϋποθέτει, πέραν των άλλων, ότι :

  •  τα εμπορεύματα είναι κυριότητας του εφοδιαστή - αποθηκευτή και όχι κυριότητας τρίτων,
  •  τα εμπορεύματα προορίζονται να αποτελέσουν αντικείμενο παράδοσης σε δικαιούχα απαλλαγής από το φόρο προστιθεμένης αξίας, κατά τις κείμενες διατάξεις, πλοία και αεροσκάφη,
  •  τα εμπορεύματα δεν είναι υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης καθώς τα εν λόγω εμπορεύματα τίθενται σε καθεστώς φορολογικής αποθήκευσης του Ν.2960/2001,
  •  τα εμπορεύματα παραμένουν στο καθεστώς για 45 ημέρες με δυνατότητα παράτασης για ένα μήνα για δεόντως αιτιολογημένους λόγους,
  •  δεν πραγματοποιείται καμία μεταβίβαση των αγαθών, πλην αυτής που πραγματοποιεί ο αποθηκευτής - εφοδιαστής προς το δικαιούχο απαλλαγής πρόσωπο (ναυτιλιακή εταιρεία, αεροπορική εταιρεία κ.λ.π),
  •  δεν πραγματοποιούνται εργασίες μεταποίησης,
  •  τηρείται λογιστική αποθήκης.

Η υπαγωγή στο καθεστώς της τελωνειακής αποθήκευσης πραγματοποιείται με την κατάθεση από τον εισαγωγέα - εφοδιαστή του τελωνειακού παραστατικού θέσης σε ελεύθερη κυκλοφορία με τη συμπλήρωση των προβλεπόμενων κωδικών σύμφωνα με τα Παραρτήματα 37 και 38 του καν. (ΕΟΚ) αριθ. 2454/ 93 - Διατάξεις Εφαρμογής του Κοινοτικού Τελωνειακού Κώδικα. Τα παραστατικά θέσης σε ελεύθερη κυκλοφορία παραμένουν σε εκκρεμότητα στην αρμό-δια Τελωνειακή αρχή εισαγωγής, ενώ, αντίγραφα αυτών αποστέλλονται στο αρμόδιο Τελωνείο Ελέγχου της τελωνειακής αποθήκευσης.

Για την εφαρμογή της ΠΟΛ.1100/10.5.2013 Α.Υ.Ο, στη θέση 44 του ΕΔΕ εισα-γωγής :
- χρησιμοποιείται για την απαλλαγή από ΦΠΑ, ο κωδικός απαλλαγής Φ 70 με περιγραφή “Απαλλαγή από ΦΠΑ κατά τη θέση εμπορευμάτων σε καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης” (ΠΟΛ.1100/10.5.2013 Α.Υ.Ο),

- συμπληρώνεται ο αριθμός της άδειας.

Οι άδειες που εκδίδονται κατ΄εφαρμογή της ΠΟΛ.1100/10.5.2013 Α.Υ.Ο, λαμβάνουν κωδικό σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν δοθεί, βάσει της αριθ. Δ18Γ 5013254 ΕΞ/ 22.03.2012 Δ.Υ.Ο, ως εξής : YY-GR-TTTTTT-VW-99999.

Διευκρινίζεται ότι, για την ομοιόμορφη εφαρμογή του καθεστώτος οι μέχρι σή-μερα εκδοθείσες άδειες από τις αρμόδιες Τελωνειακές Περιφέρειες να κωδικοποιηθούν σύμφωνα με τον ανωτέρω τύπο.

Κατά την έξοδο των εμπορευμάτων από το καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης, για την οριστικοποίηση της απαλλαγής από ΦΠΑ τηρούνται διατυπώσεις εξαγωγής από τον εφοδιαστή με την υποβολή του προβλεπόμενου παραστατικού στο οποίο επισυνάπτεται το τιμολόγιο παράδοσης (πώλησης) των αγαθών προς το δικαιούχο απαλλαγής πρόσωπο.
Στις περιπτώσεις όπου :

  • παρέλθει η προθεσμία των 45ημερών ή
  • δεν ολοκληρωθούν, κατά τα ειδικότερα προβλεπόμενα στις διατάξεις του Κοινοτικού Τελωνειακού Κώδικα, οι διατυπώσεις εξαγωγής ή
  • τα εμπορεύματα δεν διατεθούν σε δικαιούχο απαλλαγής πρόσωπο, ο φόρος προστιθεμένης αξίας για τον οποίο είχε χορηγηθεί απαλλαγή κατά τη θέση των εμπορευμάτων σε ελεύθερη κυκλοφορία με υπαγωγή στο καθεστώς της αποθήκευσης οφείλεται και ο εφοδιαστής με δική του ευθύνη απευθύνεται στο Τελωνείο εισαγωγής για την καταβολή του.

Η εξόφληση των τελωνειακών παραστατικών στο Τελωνείο εισαγωγής πραγματοποιείται βάσει των αποτελεσμάτων της έκθεσης ελέγχου που συντάσσεται από το Τελωνείο Ελέγχου ανά εξάμηνο και αποστέλλεται στο Τελωνείο Εισαγωγής. Από την έκθεση ελέγχου η οποία συντάσσεται από το Τελωνείο Ελέγχου, πρέπει να προκύπτουν σαφώς τα αποτελέσματα ως προς τα παραστατικά που εξοφλούνται, τα παραστατικά που παραμένουν νομίμως σε εκκρεμότητα και τα παραστατικά για τα οποία οφείλονται φορολογικές επιβαρύνσεις.

Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, επισημαίνονται τα ακόλουθα :

1. Η διαδικασία που θεσπίζει η αριθ. ΠΟΛ.1100/10.5.2013 δεν αναιρεί σε κα-μία περίπτωση την εφαρμογή της Δ17Α 5005535 ΕΞ 14.2.2013 Δ.Υ.Ο στην οποία διευκρινίζεται ότι όταν η θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία εμπορευμάτων πραγματοποιείται από μη δικαιούχα απαλλαγής πρόσωπα (εφοδιαστές) δεν χορηγείται απαλλαγή από ΦΠΑ. Η εισαγωγή αγαθών αποτελεί, ως γνωστόν, διακριτή φορολογητέα πράξη η οποία φορολογείται αντικειμενικά ανεξάρτητα από τον τελικό προορισμό του εμπορεύματος (π.χ παράδοση σε πλοία και αεροσκάφη) και ανεξάρτητα από τη δασμολογική μεταχείριση των εμπορευμάτων. Διευκρινίζεται λοιπόν ότι, απαλλαγή από ΦΠΑ χορηγείται μόνο εφόσον τα εμπορεύματα τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία με ταυτόχρονη θέση σε καθεστώς αποθήκευσης της ΠΟΛ.1100/10.5.2013. Η πώληση (παράδοση) αγαθών σε δικαιούχα πρόσωπα, σε μεταγενέστερο της εισαγωγής στάδιο, απαλλάσσεται από ΦΠΑ υπό την προϋπόθεση ότι κατατίθεται σχετικό τελωνειακό παραστατικό εξαγωγής και το πρόσωπο που πραγματοποιεί τον εφοδιασμό δια-θέτει αποδεικτικό ολοκλήρωσης της εξαγωγής θεωρημένο από την αρμόδια τελωνειακή αρχή (ηλεκτρονικό μήνυμα ΙΕ 599).

2. Εναλλακτικά, για τη χορήγηση απαλλαγής από ΦΠΑ κατά τη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία, ανεξάρτητα από την εφαρμογή ή μη του καθεστώτος του ει-δικού προορισμού, ο ενδιαφερόμενος εφοδιαστής μπορεί να προβεί σε εκχώρηση εισαγωγικού δικαιώματος, ήτοι σε παράδοση (πώληση) του εμπορεύματος πριν τη θέση του σε ελεύθερη κυκλοφορία προς το δικαιούχο απαλλαγής πρόσωπο το οποίο και θα καταθέσει, σύμφωνα με τα ειδικότερα προβλεπόμενα στις διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας, το σχετικό τελωνειακό παραστατικό. Στην περίπτωση αυτή, σύμφωνα με την αριθ. ΠΟΛ.1087/19.4.2013 το τιμολόγιο εκδίδεται χωρίς ΦΠΑ. Εξυπακούεται ότι, σε αυτή την περίπτωση το δικαιούχο απαλλαγής από ΦΠΑ πρόσωπο για την απαλλαγή και από δασμολογικές επιβαρύνσεις θα πρέπει να διαθέτει άδεια ειδικού προορισμού. Σε αντίθετη περίπτωση, οι τυχόν οφειλόμενες δασμολογικές επιβαρύνσεις καταβάλλονται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας.

3. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 14 του καν. αριθ. 1225/2009 και το άρθρο 24 του καν. αριθ. 597/2009, οι δασμοί αντιντάμπινγκ ή αντισταθμιστικοί δασμοί, προσωρινοί ή οριστικοί, επιβάλλονται με κανονισμό και εισπράττονται από τα Κράτη Μέλη υπό τη μορφή, στο καθορισμένο ύψος και με βάση τις λοιπές προϋποθέσεις που προβλέπει ο κανονισμός με τον οποίον επιβάλλονται.
Ως εκ τούτου, σε περιπτώσεις όπου τα εμπορεύματα που τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία με ταυτόχρονη θέση σε καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης με σκοπό στη συνέχεια να παραδοθούν ως εφόδια σε πλοία και αεροσκάφη υπόκεινται σε μέτρα εμπορικής πολιτικής (δασμούς αντιντάμπινγκ ή αντισταθμιστικούς δασμούς), οι εν λόγω δασμοί εισπράττονται ανεξάρτητα από τους τελωνειακούς δασμούς, τους φόρους και τις λοιπές επιβαρύνσεις που επιβάλλονται συνήθως στις εισαγωγές καθώς και από τη δασμολογική και φορολογική μεταχείριση αυτών (υπαγωγή σε καθεστώς ειδικού προορισμού, απαλλαγή από δασμολογικές επιβαρύνσεις, μηδενικοί δασμοί κατά την εισαγωγή, καθεστώς τελωνειακής αποθήκευσης κ.λ.π).

4. Tέλος, παρακαλούμε για την πιστή τήρηση των ανωτέρω οδηγιών καθώς και των οδηγιών που έχουν δοθεί σχετικά με την ορθή εφαρμογή των περί ΦΠΑ διατάξεων κατά τον εφοδιασμό πλοίων και αεροσκαφών. Ενδεικτικά αναφέρουμε τις κάτωθι εγκυκλίους διαταγές :

  • αριθ. πρωτ. Δ17Α 5005535 ΕΞ 14.2.2013 Δ.Υ.Ο  , (Οδηγίες για τον εφοδιασμό πλοίων και αεροσκαφών με εμπορεύματα που έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία με το καθεστώς του Ειδικού Προορισμού) (Σ.Σ. Η εν λόγω εγκύκλιος παρατίθεται ολόκληρη στα θέματα 27.29 έως 27.32 του πρώ-του τόμου του βιβλίου μας)
  • αριθ. πρωτ. Δ17Ε 5004905 ΕΞ 8.2.2013 Δ.Υ.Ο, (Οδηγίες για τον εφοδιασμό πλοίων και αεροσκαφών με εμπορεύματα ΕΦΚ) (Σ.Σ. Η εν λόγω εγκύκλιος παρατίθεται ολόκληρη στα θέματα 27.35 έως 27.36 του πρώτου τόμου του βιβλίου μας)
  • αριθ. πρωτ. 5002304/186/20.05.2009 Δ.Υ.Ο, (Σχετικά με την απαλλαγή από ΦΠΑ κατά την εισαγωγή ειδών που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων)
  • αριθ. πρωτ. 5036422/2896/10.09.2009 Δ.Υ.Ο, (Μεταβίβαση εφοδίων υποκειμένων σε ΕΦΚ)
  • αριθ. πρωτ. ΠΟΛ.1094/9.7.2007 ΔΥΟ (Διευκρινίσεις σχετικά με την διαδικασία και τις προϋποθέσεις χορήγησης απαλλαγής από Φ.Π.Α. κατ' εφαρμογή του άρθρου 27 περ. α παρ.1) του Κώδικα Φ.Π.Α.) (Σ.Σ. Η εν λόγω εγκύκλιος παρατίθεται ολόκληρη στο θέμα 27.12 του πρώτου τόμου του βιβλίου μας)

Επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι :

  • σε περίπτωση παράδοσης (πώλησης) αγαθών σε δικαιούχο απαλλαγής πρόσωπο (ναυτιλιακή, αεροπορική εταιρεία) απαιτείται έκδοση τιμολογίου από τον πωλητή - εφοδιαστή χωρίς ΦΠΑ και κατάθεση του σχετικού τελωνειακού παραστατικού από τον ίδιο πωλητή - εφοδιαστή (ΕΔΕ εξαγωγής) στο οποίο προσαρτάται το σχετικό τιμολόγιο.
  • σε περίπτωση εισαγωγής αγαθών, η απαλλαγή από ΦΠΑ χορηγείται μόνο εφόσον η εισαγωγή πραγματοποιείται από δικαιούχο απαλλαγής πρόσωπο το οποίο αναγράφεται στη θέση 8 του ΕΔΕ εισαγωγής και όχι από εφοδιαστή για τον οποίο ισχύουν τα ανωτέρω αναφερόμενα.” (ΠΟΛ.1165/4.7.2013)

 

3. Διαδικασία απαλλαγής από το ΦΠΑ της παράδοσης αγαθών από εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας μας πωλητή σε εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος αγοραστή και την απευθείας εξαγωγή των αγαθών σε τρίτη χώρα.

“1. Σύμφωνα με το άρθρο 788 του καν 2454/93 «Διατάξεις Εφαρμογής του Κοινοτικού Τελωνειακού Κώδικα», ως «εξαγωγέας» νοείται το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου κατατίθεται η διασάφηση εξαγωγής και το οποίο, κατά τη στιγμή της αποδοχής της εν λόγω διασάφησης είναι κύριος των εμπορευμάτων ή έχει το παρεμφερές δικαίωμα διάθεσης των σχετικών εμπορευμάτων.
Το ως άνω παρεμφερές δικαίωμα διάθεσης των εμπορευμάτων και κατ’ ακολουθία η τήρηση των διατυπώσεων εξαγωγής μπορεί να πραγματοποιηθεί από τον εγκατεστημένο στη χώρα μας πωλητή, εφόσον προκύπτει από επαρκή αποδεικτικά στοιχεία (σύμβαση, έγγραφη εντολή, συμφωνητικό κτλ.), ότι ο εγκατεστημένος στο άλλο κράτος μέλος αγοραστής των εμπορευμάτων εκχωρεί σε αυτόν το δικαίωμα διάθεσης αυτών, με σκοπό την άμεση εξαγωγή τους, και χωρίς να μεταβιβάζεται η κυριότητά τους. Στην περίπτωση αυτή η τήρηση των διατυπώσεων εξαγωγής πραγματοποιείται από τον εγκατεστημένο στη χώρα μας πωλητή μη κύριο των εμπορευμάτων, ο οποίος έχει τις ίδιες ευθύνες με τον εξαγωγέα κύριο των εμπορευμάτων.

Ο εγκατεστημένος στο άλλο κράτος μέλος αγοραστής των εμπορευμάτων, ο οποίος εκχωρεί το δικαίωμα διάθεσης αυτών στον εγκατεστημένο στη χώρα μας πωλητή, του παρέχει όλα τα στοιχεία και τις πληροφορίες που απαιτούνται για την τήρηση των διατυπώσεων εξαγωγής.

Επισημαίνεται ότι ο «εξαγωγέας» προσδιορίζεται και από άλλες ειδικές διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας (π.χ. γεωργικά προϊόντα που δικαιούνται επιστροφής, είδη διττής χρήσης, ανασταλτικά καθεστώτα κλπ) και στις περιπτώσεις αυτές η άσκηση του παρεμφερούς δικαιώματος εξαρτάται από τις ειδικότερες αυτές διατάξεις.

2. Σύμφωνα επίσης με το άρθρο 24 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000) απαλλάσσεται από ΦΠΑ η παράδοση αγαθών που εξάγονται εκτός της Κοινότητας από τον πωλητή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του πωλητή.

3. Όπως προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των παραγράφων 1, 2 και της περίπτωσης δ) της παραγράφου 4 του άρθρου 36 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με την παράγραφο 9 του άρθρου 18 του ν.3312/2005, από 1.1.2005, οι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος υποκείμενοι στο φόρο υποχρεούνται να λαμβάνουν ΑΦΜ στη χώρα μας στην περίπτωση πραγματοποίησης φορολογητέων πράξεων στη χώρα μας, χωρίς υποχρέωση ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου.

4. Κατά το χρόνο που υπήρχε σχετική υποχρέωση και για τη διευκόλυνση των συναλλαγών, με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1180/29.7.1995, προβλεπόταν ότι, δεν απαιτεί-το ο ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου στην περίπτωση εξαγωγής για λογαριασμό υποκειμένου εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος.

5. Λαμβάνοντας υπόψη το ανωτέρω νομικό πλαίσιο, στην περίπτωση παράδοσης αγαθών από εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας μας πωλητή σε εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος αγοραστή και την απευθείας εξαγωγή τους, για την απλούστευση των διαδικασιών, διευκρινίζουμε τα εξής:

α) Στην περίπτωση που ο εγκατεστημένος στη χώρα μας πωλητής αποκτά κατόπιν εντολής από τον εγκατεστημένο στο άλλο κράτος μέλος αγοραστή το δικαίωμα διάθεσης των εμπορευμάτων και τήρησης των διατυπώσεων εξαγωγής σύμφωνα με το άρθρο 788 του καν 2454/93, δεν απαιτείται η λήψη ΑΦΜ /ΦΠΑ από τον εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος υποκείμενο στο φόρο, και ως εκ τούτου :

  • Στη θέση 2 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφεται ο μοναδικός αριθμός καταχώρισης και αναγνώρισης οικονομικών φορέων ΕΟRΙ του εγκατεστημένου στη χώρα μας πωλητή.
  • Στη θέση 8 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφονται τα στοιχεία του παραλήπτη στην τρίτη χώρα.
  • Στη θέση 22 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφεται το συνολικό ποσό του τιμολογίου, που εκδίδει ο εγκατεστημένος στη χώρα μας πωλητής.
  • Στη θέση 44 συμπληρώνεται ο κωδικός 1708 «εγκατεστημένος στη χώρα μας πωλητής ΠΟΛ.1167» και ο αριθμός του ανωτέρω τιμολογίου.
  • Στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία που αφορούν στην παράδοση των αγαθών από το εγκατεστημένο στη χώρα μας πρόσωπο τα οποία και εξάγει εκτός της Κοινότητας δεν επιβάλλεται ΦΠΑ αλλά αναγράφονται, πέραν των άλλων, και τα στοιχεία του παραλήπτη των αγαθών στην τρίτη χώρα
  • Ο εγκατεστημένος στη χώρα μας αποστολέας/εξαγωγέας διατηρεί στο αρχείο του το μήνυμα ΙΕ599 «γνωστοποίηση ολοκλήρωσης της εξαγωγής» θεωρημένο από την αρμόδια τελωνειακή αρχή, για την επιβεβαίωση της εξόδου των εμπορευμάτων προκειμένου να το χρησιμοποιήσει ως δικαιολογητικό για την απαλλαγή από ΦΠΑ της παράδοσης αγαθών που εξάγονται εκτός της Ε.Ε.,
  • Για τον εγκατεστημένο στη χώρα μας αποστολέα/εξαγωγέα τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις της ΑΥΟ ΠΟΛ.1262/2.8.1993 σχετικά με το δικαίωμα απαλλαγής από ΦΠΑ με τη χρήση Ειδικού Διπλοτύπου Απαλλαγής.

β) Σε περίπτωση που ο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος αγοραστής των εμπορευμάτων, δεν εκχωρεί το δικαίωμα διάθεσης των εμπορευμάτων και τηρεί τις διατυπώσεις εξαγωγής ως εξαγωγέας σύμφωνα με το άρθρο 788 του καν.2454/93 απαιτείται η λήψη ΑΦΜ/ΦΠΑ στη χώρα μας, προκειμένου να πραγματοποιήσει την εξαγωγή.

Στην περίπτωση αυτή ισχύουν τα ακόλουθα :

  • Στη θέση 2 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφεται ο μοναδικός αριθμός καταχώρισης και αναγνώρισης οικονομικών φορέων ΕΟRΙ του εγκατεστημένου στο άλλο κράτος μέλος προσώπου.
  • Στη θέση 8 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφονται τα στοιχεία του παραλήπτη στην τρίτη χώρα.
  • Στη θέση 22 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφεται το συνολικό ποσό του τιμολογίου που εκδίδει το ανωτέρω πρόσωπο προς τον εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα, παραλήπτη.
  • Στη θέση 44 της Διασάφησης Εξαγωγής συμπληρώνεται ο κωδικός 1710 «εξαγωγέας εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος» και το ΑΦΜ που έχει λάβει στη χώρα μας και ο αριθμός του ανωτέρω τιμολογίου.
  • Το μήνυμα ΙΕ 599 «γνωστοποίηση ολοκλήρωσης της εξαγωγής» για την επιβεβαίωση της εξόδου των εμπορευμάτων από την Ε.Ε. λαμβάνεται από τον εγκατεστημένο στο άλλο κράτος μέλος αγοραστή.
  • Το εκδιδόμενο φορολογικό στοιχείο από τον εγκατεστημένο στη χώρα μας πωλητή για την παράδοση των αγαθών που στη συνέχεια εξάγονται από τον εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος αγοραστή/εξαγωγέα επιβαρύνεται με ΦΠΑ.
  • Ο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται:
  • Στην αναγραφή του ΑΦΜ που έχει λάβει στη χώρα μας στο τιμολόγιο που εκ-δίδει προς την τρίτη χώρα, και
  • Στην υποβολή περιοδικών και εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ και καθόσον αφορά στις εξαγωγές που πραγματοποιεί από τη χώρα μας έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνονται οι αγορές του και σε περίπτωση πιστωτικού υπολοίπου έχει δικαίωμα επιστροφής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 του Κώδικα ΦΠΑ. (ΠΟΛ.1167/2.7.2013)

 

4. Ειδικό στοιχείο για σκοπούς ΦΠΑ επί ενδοκοινοτικών πράξεων

Αντικατάσταση της ΑΥΟ ΠΟΛ.1002/2010 (ΦΕΚ Β΄51/25.1.2010).

(Σ.Σ. Κατά το χρόνο συγγραφής του βιβλίου μας δεν είχε εκδοθεί η απόφαση για κατάργηση της ΠΟΛ.1002/2010 κι έτσι αυτή παρουσιάζεται στα θέματα: 18.4, 16.9.3 έως 16.9.6 του πρώτου τόμου και  2.2.12, 4.1.4 του δεύτερου τόμου του βιβλίου μας. Βεβαίως, στα παραπάνω θέματα είχαμε από τότε επισημάνει ότι “Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 21 του νόμου 4141/ 2013, έχει αφαιρεθεί από 01/01/2013 η αναφορά σε ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών και πλέον αναφέρεται μόνο σε ενδοκοινοτικές παροχές υπηρεσιών”. Με την παρούσα έκδοση σημειώνουμε ότι πλέον το θέμα ρυθμίζεται από τις διατάξεις της παρακάτω απόφασης).

1. Στις περιπτώσεις που για τις ενδοκοινοτικές πράξεις η έκδοση του τιμολογίου ορίζεται σε χρόνο μεταγενέστερο από το χρόνο που ο Φ.Π.Α. καθίσταται απαιτητός, όπως αυτές περιγράφονται στην παράγραφο 2 της παρούσας απόφασης, εκδίδεται ειδικό στοιχείο με τίτλο «Ειδικό στοιχείο για σκοπούς Φ.Π.Α. επί ενδοκοινοτικών πράξεων».

2. Το ειδικό στοιχείο εκδίδεται στις παρακάτω περιπτώσεις:

α) Στην είσπραξη προκαταβολής πριν την ολοκλήρωση της παροχής των υπηρεσιών, οι οποίες φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη σύμφωνα με την περ. α της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κώδικα Φ.Π.Α., όπως ισχύουν.  Το στοιχείο έχει ως αξία το ποσό της προκαταβολής και εκδίδεται κατά το χρόνο είσπραξής της.

β) Στην παροχή υπηρεσιών από οποιονδήποτε υποκείμενο εφόσον, η παροχή είναι συνεχής και συνεχίζεται μετά τη λήξη του ημερολογιακού έτους, δεν έχουν οριστεί ή πραγματοποιηθεί τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή πληρωμές στη διάρκεια της περιόδου παροχής και ο Φ.Π.Α. οφείλεται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 14 του Κώδικα Φ.Π.Α., όπως ισχύει.  Το στοιχείο έχει ως αξία το ποσό της αντιπαροχής που αντιστοιχεί στις υπηρεσίες που έχουν πραγματοποιηθεί έως τη λήξη του ημερολογιακού έτους και εκδίδεται κατά τη λήξη του ημερολογιακού έτους.

γ) Σε κάθε περίπτωση που μειώνεται η αξία της αντιπαροχής, για την οποία εκδόθηκε ειδικό στοιχείο σύμφωνα με τα ανωτέρω, λόγω έκπτωσης ή ακύρωσης της πράξης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 19 του Κώδικα Φ.Π.Α., όπως ισχύει.  Το στοιχείο έχει ως αξία το ποσό της μείωσης και εκδίδεται κατά το χρόνο που αυτή πραγματοποιείται.

3. Εφόσον για τις περιπτώσεις που προβλέπεται η έκδοση του ειδικού στοιχείου σύμφωνα με τα ανωτέρω προβλέπεται και η έκδοση τιμολογίου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του Κ.Φ.Α.Σ. (ν.4093/2012 – ΦΕΚ 222 Α΄), σε χρόνο μεταγενέστερο της έκδοσης του ειδικού στοιχείου, στο τιμολόγιο θα αναγράφεται η συνολική αξία που προβλέπεται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις και επιπρόσθετα ανάλυση στην οποία θα περιλαμβάνεται η αξία του ειδικού στοιχείου καθώς και η τυχόν διαφορά που προκύπτει για σκοπούς Φ.Π.Α.

4. Εφόσον για τις πράξεις που περιγράφονται στην παράγραφο 2 της παρούσας απόφασης και κατά το χρόνο έκδοσης του ειδικού στοιχείου, εκδοθεί, αντί του ειδικού στοιχείου, τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, δεν επιβάλλονται οι προβλεπόμενες κυρώσεις.

5. Το ειδικό στοιχείο που εκδίδεται βάσει των διατάξεων της παρούσας καταχωρείται σε ιδιαίτερη στήλη ή λογαριασμό των τηρούμενων βιβλίων και δεν συμπεριλαμβάνεται στις συγκεντρωτικές καταστάσεις της παρ. 1 του άρθρου 10 του Κ.Φ.Α.Σ.

6. Το ειδικό στοιχείο με τίτλο «Ειδικό στοιχείο για σκοπούς ΦΠΑ επί ενδοκοινοτικών πράξεων» επέχει θέση τιμολογίου και ανεξαρτήτως της χειρόγραφης ή μηχανογραφικής έκδοσής του, εκδίδεται αθεώρητο και χωρίς σήμανση από μηχανισμό Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. του ν.1809/1988.

7. Η απόφαση αυτή ισχύει από την δημοσίευσή της.

8. Η ΑΥΟ ΠΟΛ.1002/4.1.2010 (ΦΕΚ Β΄ 51/25.1.2010) παύει να ισχύει από τη δημοσίευση της παρούσας. (ΠΟΛ.1176/16.7.2013)
5.  Πωλήσεις σε ιδιώτες κατοίκους άλλων κρατών μελών και  τρίτων χωρών
Α) ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΣΕ ΑΛΛΑ ΚΡΑΤΗ ΜΕΛΗ (ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΕΞ' ΑΠΟΣΤΑΣΕΩΣ)

Με βάση τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2, 3, 4, 5 και 13 παρ. 5 του Κώδικα ΦΠΑ (κυρ. ν.2859/2000), όπως ισχύει, παράδοση αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας (με επιβολή Φ.Π.Α. στην Ελλάδα) στην περίπτωση που τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται, με ευθύνη του πωλητή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, εφόσον η παράδοση πραγματοποιείται προς μη υποκείμενο στο φόρο φυσικό πρόσωπο (ιδιώτη), και το συνολικό ύψος των πωλήσεών του προς το άλλο κράτος μέλος που κατοικεί ο αγοραστής, κατά την τρέχουσα ή την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, δεν έχει υπερβεί το όριο που έχει τεθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση για τις πωλήσεις από απόσταση για το κάθε κράτος – μέλος.
Αντίθετα, στις περιπτώσεις που οι ως άνω εξ αποστάσεως πωλήσεις προς το κάθε κράτος μέλος, υπερβούν το όριο που έχει τεθεί για καθ' ένα από αυτά, ο φόρος οφείλεται και πρέπει να καταβληθεί στο κάθε κράτος μέλος σύμφωνα με τις προϋποθέσεις και τα δεδομένα (π.χ. ισχύον φορολογικός συντελεστής για το παραδοθέν αγαθό) που τίθενται από την εκάστοτε φορολογική αρχή.

Β) ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΣΕ ΤΡΙΤΕΣ ΧΩΡΕΣ (ΕΞΑΓΩΓΕΣ)

Εφόσον τα αγαθά (ηλεκτρονικά τσιγάρα) αποστέλλονται σε αγοραστές, κάτοικους τρίτων χωρών, η πράξη αυτή σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 24, αποτελεί εξαγωγή αγαθού και απαλλάσσεται από ΦΠΑ. Αρμόδια για να δώσει περισσότερες διευκρινήσεις για το θέμα (εξαγωγή αγαθών) αυτό, είναι η 17η Δασμολογική Δ/νση του Υπουργείου Οικονομικών, στην οποία κοινοποιείται το παρόν, με συνημμένο φωτοαντίγραφο της αίτησής σας.

(Δ14Α 1100120 ΕΞ19.6.2013)

 

6. ΦΠΑ επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων

1. Με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου άρθρου 17 (Σ.Σ του ν. 4110/ 23. 1.2013 (ΦΕΚ 17Α)) τροποποιούνται οι διατάξεις της περίπτωσης δ) της παραγράφου 2 και της παραγράφου 5 του άρθρου 8, καθώς και της παραγράφου 3 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ, προβλέποντας τη δυνατότητα επιλογής υπαγωγής στο ΦΠΑ των επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων με παράλληλη έκπτωση του φόρου εισροών που επιβαρύνει την κατασκευή και τη συντήρηση των εν λόγω ακινήτων.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 αντικαθίσταται η περίπτωση δ) της παραγράφου 2 του άρθρου 8 του Κώδικα ΦΠΑ.

Το σημείο (i) της περίπτωσης αυτής επαναλαμβάνει την υποχρεωτική επιβολή ΦΠΑ στην εκμίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων.

Με το σημείο (ii) της περίπτωσης αυτής παρέχεται η δυνατότητα υπαγωγής στο ΦΠΑ όλων των επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων, σε αντίθεση με την προηγούμενη διάταξη με την οποία η επιλογή φορολόγησης ίσχυε μόνο για τα εμπορικά κέντρα και τα εμπορευματικά κέντρα, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις.

Ως «επαγγελματική μίσθωση» θεωρείται κάθε μίσθωση ακινήτου για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από μισθωτή υποκείμενο στο φόρο.

3. Η υπαγωγή στο Φ.Π.Α. γίνεται κατόπιν επιλογής του εκμισθωτή- εκμεταλλευτή του ακινήτου, που πραγματοποιείται με την υποβολή αίτησης επιλογής φορολόγησης στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να αφορά το σύνολο ή μέρος ενός ακινήτου ή οικοδομικού συγκροτήματος. Με την αίτηση προσδιορίζονται επακριβώς και οι χώροι για τους οποίους γίνεται η επιλογή φορολόγησης. Επισημαίνεται ότι η επιλογή αφορά και μισθώσεις που είχαν συναφθεί πριν την 1.1.2013, εφόσον υποβληθεί αίτηση επιλογής φορολόγησης η οποία ισχύει από την υποβολή της.

Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχουν οι εκμεταλλευτές ακινήτων που τα εκ-μισθώνουν σε άλλες επιχειρήσεις για την άσκηση της εμπορικής τους δραστηριότητας παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Εκμεταλλευτής ακινήτου είναι τόσο το πρόσωπο που διαθέτει κυριότητα επί του ακινήτου, όσο και κάθε πρόσωπο που διαθέτει με οποιονδήποτε τρόπο δικαίωμα εκμετάλλευσής του (π.χ. υπεκμίσθωση, επικαρπία κλπ.).

Για τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης εμπορικών κέντρων, οι οποίες είχαν υποβάλλει αίτηση επιλογής φορολόγησης και είχαν λάβει σχετική βεβαίωση υπαγωγής στο φόρο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2012, ακόμη και στην περίπτωση που δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις που προ-βλέπονταν από την ΑΥΟ ΠΟΛ.1112/5.10.2007 όπως τροποποιήθηκε με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1056/16.4.2009, η εν λόγω αίτηση θεωρείται ως αίτηση επιλογής φορολόγησης με τις κοινοποιούμενες διατάξεις και κατά συνέπεια δεν απαιτείται υποβολή νέας αίτησης. Η επιλογή φορολόγησης στην περίπτωση αυτή ισχύει από το χρόνο που είχε υποβληθεί η αίτηση.

Παρότι η επιλογή ασκείται από τον εκμισθωτή - εκμεταλλευτή του ακινήτου, σε κάθε περίπτωση είναι αυτονόητο ότι για την τυχόν επιβολή ΦΠΑ σε μίσθωση ακινήτου και για την επιλογή φορολόγησης απαιτείται η σύμφωνη γνώμη του αντισυμβαλλομένου (μισθωτή), προκειμένου να αποφεύγονται διενέξεις, ειδικά σε συμβάσεις που έχουν υπογραφεί πριν την επιλογή φορολόγησης, οι οποίες προφανώς πρέπει να τροποποιηθούν.

Σε περίπτωση που ο κύριος ή εκμεταλλευτής ακινήτου παραχωρεί το δικαίωμα εκμετάλλευσης σε άλλο πρόσωπο, δικαίωμα επιλογής φορολόγησης μπορεί να έχουν και οι δύο, η δε επιλογή φορολόγησης του ενός είναι ανεξάρτητη από την επιλογή ή όχι του άλλου.

Σε περίπτωση συγκυριότητας ακινήτου, η αίτηση επιλογής φορολόγησης δεν απαιτείται να ασκηθεί από κοινού εφόσον δεν επιθυμούν όλοι οι συγκύριοι τη φορολόγηση με ΦΠΑ. Μπορεί το ποσοστό του ενός να επιβαρύνεται με χαρτόσημο ενώ το ποσοστό του άλλου, που υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης, να επιβαρύνεται με ΦΠΑ.

4. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, αναφέρονται ενδεικτικά οι κατωτέρω περιπτώσεις, περί ύπαρξης ή μη δικαιώματος επιλογής:

α) Εταιρία (Α) ανεγείρει ακίνητο σε ιδιόκτητο οικόπεδο και επειδή δεν επιθυμεί την απ' ευθείας εκμετάλλευσή του, εκμισθώνει το κτήριο με δικαίωμα υπεκμίσθωσης όλου ή μέρους αυτού. Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχουν και οι δύο επιχειρήσεις. Είναι αυτονόητο ότι το δικαίωμα επιλογής φορολόγησης ασκείται ανεξάρτητα από τις εν λόγω επιχειρήσεις και δεν είναι απαραίτητο το δικαίωμα αυτό να ασκηθεί και από τις δύο επιχειρήσεις.

β) Επιχείρηση (Α) παραχωρεί δωρεάν ακίνητο σε άλλη επιχείρηση (Β) η οποία έχει, βάσει συμφωνητικού, δικαίωμα εκμετάλλευσης του ακινήτου. Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχει μόνο ο Β γιατί ο Α δεν ασκεί φορολογητέα πράξη για να έχει τέτοιο δικαίωμα.

γ) Φυσικό ή νομικό πρόσωπο (Α) εκμισθώνει οικόπεδο ιδιοκτησίας του σε άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο (Β), το οποίο (Β) θα ανεγείρει ακίνητο και θα το εκμεταλλεύεται με εκμίσθωση. Τα δύο πρόσωπα έχουν δικαίωμα επιλογής φορολόγησης, το οποίο θα ασκήσουν προκειμένου να εκπέσουν, ο Β τις δαπάνες κατασκευής και ο Α τις τυχόν λοιπές δαπάνες για το οικόπεδο. Το ίδιο ισχύει για συμβάσεις παραχώρησης οικοπέδου έναντι ανταλλάγματος για την ανέγερση κτηρίου για εγκατάσταση της επιχείρησης του μισθωτή.

δ) Φυσικό πρόσωπο (Α) και νομικό πρόσωπο (Β) είναι εξ αδιαιρέτου ιδιοκτήτες ενός ακινήτου το οποίο εκμισθώνεται. Η αίτηση επιλογής φορολόγησης δεν απαιτείται να ασκηθεί από κοινού εφόσον δεν επιθυμούν και οι δύο τη φορολόγηση με ΦΠΑ. Μπορεί το ποσοστό του Α να επιβαρύνεται με χαρτόσημο ενώ το ποσοστό του Β που υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης να επιβαρύνεται με ΦΠΑ.

 5. Επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου δίνεται δικαίωμα επιλογής φορολόγησης πράξεων οι οποίες χαρακτηρίζονται ως «μίσθωση ακινήτου» και δεν θίγονται περιπτώσεις πράξεων οι οποίες υπάγονται υποχρεωτικά στο φόρο, καθώς δεν συνιστούν «μίσθωση ακινήτου», όπως π.χ. η παραχώρηση χώρου με παράλληλη παροχή υπηρεσιών. Είναι ευνόητο ότι σε περιπτώσεις που υφίστανται αμφισβητήσεις όσον αφορά το χαρακτηρισμό των πράξεων ως «μίσθωση ακινήτου» ή άλλου είδους υπηρεσία και εφόσον ο εκμισθωτής επιθυμεί τη φορολόγηση, είναι προτιμότερο να υποβληθεί αίτηση επιλογής φορολόγησης, ώστε να εξαλειφθεί οποιαδήποτε αμφισβήτηση περί υπαγωγής ή μη στο φόρο των πράξεων αυτών κατά το φορολογικό έλεγχο.

 6. Το δικαίωμα επιλογής φορολόγησης ασκείται με σχετική αίτηση που υποβάλλεται από τον εκμεταλλευτή στην αρμόδια για τη φορολογία του Δ.Ο.Υ.. Η αίτηση υποβάλλεται με απλό έγγραφο, περιγράφοντας το συγκεκριμένο ακίνητο και δηλώνοντας ότι επιθυμεί τη φορολόγηση, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ) της παραγράφου 2 του άρθρου 8 του Κώδικα ΦΠΑ.

Επισημαίνεται ότι αίτηση επιλογής φορολόγησης μπορεί να υποβληθεί μόνο από υποκείμενο στο φόρο που υπάγεται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, κατά συνέπεια με την αίτηση επιλογής φορολόγησης συνυποβάλλεται δήλωση έναρξης ή δήλωση μεταβολής, κατά περίπτωση, προκειμένου να πληρούται η ανωτέρω προϋπόθεση, εφόσον η προϋπόθεση αυτή δεν πληρούται ήδη.

Η αίτηση επιλογής φορολόγησης μπορεί να υποβληθεί είτε σε οποιοδήποτε χρόνο πριν την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου, είτε εντός τριάντα (30) ημερών από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου που ισχύει από την έναρξη αυτής εάν η επιλογή φορολόγησης πραγματοποιείται σε χρόνο μεταγενέστερο της έναρξης χρησιμοποίησης του ακινήτου.

Ειδικά για το έτος 2013, η αίτηση μπορεί να υποβληθεί μέχρι την 30η Ιουνίου 2013 και αρχίζει να εφαρμόζεται από 1.1.2013, εφόσον ο φόρος που οφείλεται για το διάστημα από 1.1.2013 μέχρι και τις 30.6.2013 καταβληθεί μέχρι τις 31.7.2013. Για το σκοπό αυτό εκδίδεται τιμολόγιο για την επιβολή ΦΠΑ και καταβάλλεται ο αναλογών φόρος μέχρι 31.7.13, με υποβολή έκτακτης δήλωσης, εκτός και εάν ο φόρος αυτός έχει ήδη συμπεριληφθεί στην περιοδική δήλωση του Ιουνίου ή του δεύτερου τριμήνου του 2013 ή σε προηγούμενη φορολογική περίοδο. Στην περιοδική δήλωση της επόμενης φορολογικής περιόδου, εφόσον τα στοιχεία αυτά δεν έχουν περιληφθεί σε προηγούμενη φορολογική περίοδο, περιλαμβάνονται και οι φορολογητέες εκροές από 1.1.2013 μέχρι 30.6.13 και οι αντίστοιχες εισροές, και ο φόρος που έχει καταβληθεί με την έκτακτη δήλωση περιλαμβάνεται στα προστιθέμενα στο φόρο εισροών ποσά.

 7. Στην περίπτωση που υποβληθεί αίτηση επιλογής φορολόγησης, ο υποκείμενος έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η κατασκευή ή συντήρηση του ακινήτου για το οποίο έχει ασκηθεί επιλογή φορολόγησης καθώς και οποιαδήποτε εισροή σχετική με το εν λόγω ακίνητο, σύμφωνα με τα άρθρα 30, 31, 32 και 33 του Κώδικα ΦΠΑ.

Για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη των οριζομένων από το άρθρο 32 παρ. 1 β' του Κώδικα ΦΠΑ, νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ' αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν.

Σύμφωνα με το άρθρο 33, παρ. 2 για τα ακίνητα για τα οποία γίνεται επιλογή φορολόγησης, ο φόρος που εκπέστηκε διακανονίζεται για δέκα έτη από την ημερομηνία έναρξης χρησιμοποίησης του ακινήτου και για το 1/10 του φόρου αυτού, για κάθε έτος, ανάλογα με τις μεταβολές του δκαιώματος έκπτωσης. Εάν η επιλογή φορολόγησης πραγματοποιηθεί μετά την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου, δικαίωμα έκπτωσης υπάρχει μόνο για τα έτη που υπολείπονται για τη συμπλήρωση της πενταετίας από την έναρξη χρησιμοποίησής του. Ο φόρος που εκπίπτεται στην περίπτωση αυτή παρακολουθείται και διακανονίζεται για τα υπόλοιπα έτη που υπολείπονται για τη συμπλήρωση της δεκαετίας, από την έναρξη χρησιμοποίησης.

Επισημαίνεται ότι, ως έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου θεωρείται ο χρόνος της πραγματικής έναρξης της μισθωτικής σχέσης. Κατά συνέπεια η δεκαετής περίοδος διακανονισμού ξεκινά από το έτος που έγινε η μίσθωση, δηλαδή από την ημερομηνία που ορίζεται με το μισθωτήριο ως ημερομηνία έναρξης της μίσθωσης ανεξάρτητα από το εάν το μισθωτήριο έχει υπογραφεί σε προγενέστερη ημερομηνία.

Με την αίτηση επιλογής φορολόγησης συνυποβάλλονται στοιχεία από τα οποία προκύπτει ο προς έκπτωση φόρος, λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων περί παραγραφής.

 Παραδείγματα:

Α. Επιχείρηση το 2010 κατασκευάζει 4 καταστήματα με σκοπό να τα μισθώσει. Ο ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκαν είναι 20.000€. Η επιχείρηση μίσθω-σε τα εν λόγω καταστήματα το 2011 χωρίς ΦΠΑ. Το 2012 συνέχισε να τα έχει μισθωμένα. Η επιχείρηση το 2013 κάνει αίτηση επιλογής φορολόγησης και η μίσθωση πλέον υπάγεται σε ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης για τα δύο πέμπτα που αντιστοιχούν στα έτη 2011 και 2012, καθώς για τα έτη αυτά το ακίνητο χρησιμοποιήθηκε για πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης (20.000:5=4.000X2=8000), έχει όμως δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ που αντιστοιχεί στα τρία εναπομείναντα πέμπτα ήτοι 12.000 (4.000X3). Το φόρο των 12.000 τον οποίο η επιχείρηση θα εκπέσει έχει υποχρέωση να τον διακανονίσει για τα υπόλοιπα οκτώ χρόνια, που απομένουν για τη συμπλήρωση της δεκαετίας από τη χρησιμοποίηση σε φορολογητέα πράξη, ένα όγδοο για κάθε έτος (2013 έως 2020).

 Β. Επιχείρηση αγοράζει το 2013 νεόδμητο ακίνητο με Φ.Π.Α. 40.000€. Το μισθώνει το 2013 σε πρακτορείο προπο χωρίς να κάνει επιλογή φορολόγησης. Το 2015 ο μισθωτής αφήνει το μίσθιο και η επιχείρηση υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης και μισθώνει το ακίνητο από 1.1.2016 με Φ.Π.Α.

Δεδομένου ότι η έναρξη χρησιμοποίησης άρα και διακανονισμού είναι το 2013, για τα πρώτα τρία χρόνια της χρησιμοποίησης δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (40.000:5X3=24.000) και η επιχείρηση έχει δικαίωμα να εκπέσει τον Φ.Π.Α. μόνο των δύο εναπομεινάντων πέμπτων (40.000:5X2=16.000) τον οποίο θα διακανονίσει στα επτά επόμενα έτη (1/7 για κάθε έτος).

 Γ. Επιχείρηση αγόρασε το 2011 νεόδμητο κατάστημα με Φ.Π.Α. 50.000€.

Χρησιμοποίησε το κατάστημα το 2011 και 2012 ως «ψιλικατζίδικο» (πράξεις με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης) διενεργώντας για τα έτη αυτά τους προβλεπόμενους διακανονισμούς. Το 2013 αποφασίζει να μεταφέρει την δραστηριότητά της αλλού, υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης και μισθώνει το κατάστημα με Φ.Π.Α.. Η επιχείρηση έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των 30.000 ευρώ (50.000:5X3=30.000) τον οποίο είναι υποχρεωμένη να διακανονίσει στα υπόλοιπα οκτώ έτη (ένα όγδοο για κάθε έτος).

 Δ. Επιχείρηση αγόρασε το 2013 μεταχειρισμένο κατάστημα με φόρο μεταβίβασης για το οποίο έκανε επιλογή φορολόγησης και το μίσθωσε από τον Ιούλιο του 2013 με Φ.Π.Α.. Είναι αυτονόητο ότι εφόσον το ακίνητο έχει επιβαρυνθεί με ΦΜΑ και όχι με ΦΠΑ, τίθεται μόνο θέμα έκπτωσης για τον Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνθηκαν τυχόν δαπάνες για την ανακαίνισή του.

 8. Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να αφορά το σύνολο ή μέρος του ακινήτου ή του οικοδομικού συγκροτήματος. Με τον όρο μέρος του ακινήτου ή του οικοδομικού συγκροτήματος εννοείται ένας ή περισσότεροι χώροι, λειτουργικά ανεξάρτητοι. Με την αίτηση προσδιορίζονται οι χώροι για τους οποίους γίνεται επιλογή φορολόγησης. Αυτό σημαίνει ότι ο εκμεταλλευτής του κτηρίου μπορεί να επιλέξει τη φορολόγηση συγκεκριμένων χώρων αυτού, με την προϋπόθεση ότι οι συγκεκριμένοι χώροι είναι λειτουργικά ανεξάρτητοι.

Για παράδειγμα σε κτήριο που διαθέτει δέκα (10) ανεξάρτητα καταστήματα, σύμφωνα με την άδεια κατασκευής του, ο εκμεταλλευτής του μπορεί να επιλέξει τη φορολόγηση ενός, δύο, ή περισσότερων καταστημάτων, χωρίς να είναι υποχρεωμένος να επιλέξει τη φορολόγηση όλων των καταστημάτων.

Σημειώνεται ότι η επιλογή φορολόγησης μπορεί να γίνει και σε διαφορετικούς χρόνους για τα επί μέρους καταστήματα. Σε κάθε περίπτωση το δικαίωμα έκπτωσης προσδιορίζεται ανάλογα με το χρόνο της επιλογής και το ποσοστό συνιδιοκτησίας στο οικόπεδο (χιλιοστά), εφόσον πρόκειται για κατασκευαστικές επιχειρήσεις που κατασκεύασαν ακίνητο του άρθρου 6 και το μισθώνουν, ή ανάλογα με την επιφάνεια του ακινήτου για το οποίο επιλέγεται η φορολόγηση στις λοιπές περιπτώσεις.

 Παράδειγμα:

Ομόρρυθμη κατασκευαστική επιχείρηση κατασκεύασε πολυκατοικία 6 ορόφων με άδεια που εκδόθηκε το 2008 την οποία αποπεράτωσε τον Οκτώβριο του 2011 με σκοπό να πουλήσει τις οριζόντιες ιδιοκτησίες. Ο ΦΠΑ των εισροών ήταν 250.000€, τον οποίο και εξέπεσε. Πούλησε τις οριζόντιες ιδιοκτησίες των ορόφων ως δεύτερη κατοικία με ΦΠΑ και έμειναν απούλητα τα 3 καταστήματα του ισογείου (Κ1,Κ2,Κ3). Ο φόρος εισροών που αφορά τα συγκεκριμένα καταστήματα με βάση τα χιλιοστά ανέρχεται στις 25.000€ για το Κ1 στις 15.000€ για το Κ2 και στις 10.000€ για το Κ3. Η επιχείρηση το 2013 υποβάλλει αίτηση επιλογής φορολόγησης για τα καταστήματα Κ1 και Κ2 (προβαίνει στις προβλεπόμενες ενέργειες και εγγραφές στα βιβλία της) και μισθώνει με ΦΠΑ το κατάστημα Κ1 τον Αύγουστο του 2013. Για το κατάστημα Κ2 βρίσκει μισθωτή και το μισθώνει με ΦΠΑ τον Μάρτιο του 2014. Η επιχείρηση έχει υποχρέωση δεκαετούς διακανονισμού (ενός δεκάτου για κάθε έτος) για το Κ1 κατάστημα των 25.000 και του Κ2 των 15.000€ με πρώτο έτος διακανονισμού (χρησιμοποίησης) το 2013 και 2014 αντίστοιχα.

 9. Η επιλογή φορολόγησης μπορεί να ανακληθεί με σχετική αίτηση ανάκλησης του εκμεταλλευτή του ακινήτου για το σύνολο του ακινήτου ή μέρος αυτού, το οποίο θα πρέπει να προσδιορίζεται με σαφήνεια στην εν λόγω αίτηση. Η αίτηση ανάκλησης υποβάλλεται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εντός 30 ημερών από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και ισχύει από την έναρξη αυτής.

Με την εκκαθαριστική δήλωση της χρήσης εντός της οποίας έγινε η ανάκληση διακανονίζεται εφάπαξ ο φόρος που εκπέστηκε και αντιστοιχεί στα εναπομείναντα δέκατα έως τη συμπλήρωση της δεκαετίας του διακανονισμού.

 Παραδείγματα:

Α. Επιχείρηση κατασκευάζει ακίνητο το 2013 με Φ.Π.Α. 100.000€. Υποβάλλει αίτηση επιλογής φορολόγησης το 2013 και μισθώνει το ακίνητο με Φ.Π.Α. Εκπίπτει το σύνολο του φόρου εισροών, 100.000€. Στη συνέχεια υποβάλει αίτηση ανάκλησης της επιλογής φορολόγησης στις 15.1.2019.

Η επιχείρηση έχει υποχρέωση να διακανονίσει εφάπαξ το Φ.Π.Α. των τεσσάρων ετών που απομένουν (2019-2022), ήτοι 4 Χ 10.000 = 40.000€ με την εκκαθαριστική δήλωση της χρήσης 2019.

 Β. Επιχείρηση το 2009 κατασκεύασε εμπορικό κέντρο συνολικής επιφάνειας 10.000 τ.μ., πληρούσε τις προϋποθέσεις που είχαν τεθεί με τις υπουργικές αποφάσεις για την υπαγωγή σε ΦΠΑ, υπέβαλε αίτηση επιλογής φορολόγησης και επιβάρυνε όλα τα μισθώματα με ΦΠΑ εκπίπτοντας όλο το φόρο της κατασκευής. Στις 17.1.2014 υποβάλει αίτηση ανάκλησης για 1.000 τ.μ. τα οποία πρόκειται να μισθώσει σε επιχείρηση φροντιστηρίου. Με την εκκαθαριστική δήλωση του 2014 η επιχείρηση έχει υποχρέωση να διακανονίσει πέντε δέκατα (5/10) του 10% (1.000/10.000 τ.μ.) του συνολικού φόρου εισροών της κατασκευής του.

10. Το Τμήμα ΦΠΑ της Δ.Ο.Υ. οφείλει να καταχωρεί τις αιτήσεις επιλογής φορολόγησης και ανάκλησης σε κατάσταση στην οποία θα αναγράφεται η επωνυμία της επιχείρησης, ο ΑΦΜ, η ημερομηνία υποβολής της αίτησης επιλογής ή ανάκλησης, καθώς επίσης εάν πρόκειται για επιλογή που γίνεται πριν από την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου ή μετά από αυτήν.

 11. Με το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης δ) ii της παραγράφου 2 του άρθρου 8 προβλέπεται ότι οι ανωτέρω διατάξεις ισχύουν γενικά και για επιχειρήσεις εκμίσθωσης ακινήτων που έχουν επιβάλει ΦΠΑ στις μισθώσεις χώρων που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.2012, με την προϋπόθεση ότι θα υποβάλλουν αίτηση επιλογής φορολόγησης μέχρι 30 Ιουνίου 2013. Οι εν λόγω επιχειρήσεις έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που επιβάρυνε την κατασκευή των ακινήτων και όσον αφορά τις προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους, με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εκδοθεί πράξεις καταλογισμού του φόρου οι οποίες έχουν καταστεί με οποιονδήποτε τρόπο οριστικές, ήτοι έχει επιτευχθεί διοικητική επίλυση της διαφοράς ή έχει παρέλθει ο χρόνος για την άσκηση της προσφυγής ή έχει εκδοθεί δικαστική απόφαση κλπ..

Εφόσον ισχύουν οι ανωτέρω προϋποθέσεις, η έκπτωση που έχει πραγματοποιηθεί με τις υποβληθείσες δηλώσεις, θεωρείται νόμιμη και η επιχείρηση έχει δικαίωμα επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου.

 Παράδειγμα:

Επιχείρηση το 2009 έχτισε εμπορικό κέντρο 4.500 τ.μ. με 12 καταστήματα λιανικής πώλησης (τα 5 από τα οποία έχουν μισθωθεί στην ίδια επιχείρηση), 3 κινηματογράφους και 2 εστιατόρια. Υπέβαλε αίτηση επιλογής φορολόγησης στη Δ.Ο.Υ. το 2010 από την οποία δεν έλαβε έγκριση. Εντούτοις η επιχείρηση εξέπεσε ολόκληρο το φόρο της κατασκευής και επιβάρυνε όλα τα μισθώματα με Φ.Π.Α. τον οποίο και απέδωσε. Η επιχείρηση καλώς εξέπεσε το φόρο και υποχρεούται να παρακολουθεί την έκπτωση του φόρου αυτού για δέκα έτη από τη χρησιμοποίηση του εν λόγω εμπορικού κέντρου.

 12. Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β) του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 63 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως αυτές έχουν ερμηνευτεί από τη διοίκηση, δεν οφείλεται χαρτόσημο στις μισθώσεις ακινήτων, οι οποίες υπάγονται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας. Κατά συνέπεια, οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης ακινήτων που επιλέγουν την επιβολή ΦΠΑ στις μισθώσεις χώρων σε εμπορικές επιχειρήσεις, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρούσα, δεν έχουν υποχρέωση καταβολής χαρτοσήμου για τις μισθώσεις αυτές.

Εκμισθωτές οι οποίοι έχουν επιρρίψει χαρτόσημο στους αντισυμβαλλομένους (μισθωτές) κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.2013 μέχρι την έκδοση της πα-ρούσας και επιλέξουν τη φορολόγηση, δεν υποχρεούνται στην απόδοση του χαρτοσήμου στο δημόσιο. Αυτονόητο είναι ότι στην περίπτωση αυτή, ο εκμισθωτής θα πρέπει να επιστρέψει στο μισθωτή το ποσό των τελών χαρτοσήμου που έχει ήδη καταβάλλει για τη χρονική αυτή περίοδο.

 13. Με την παράγραφο 3 του κοινοποιούμενου άρθρου, αντικαθίσταται η παρ. 3 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ, προβλέποντας ότι για τα ακίνητα για τα οποία γίνεται επιλογή φορολόγησης:

 α) Διενεργείται εφάπαξ διακανονισμός στην περίπτωση παράδοσης ή οριστικής παύσης χρησιμοποίησης του ακινήτου σε φορολογητέες πράξεις εντός δεκαετίας από την έναρξη χρησιμοποίησής του.

β) Υπάρχει υποχρέωση διακανονισμού του φόρου που έχει εκπεστεί κατά την επιλογή φορολόγησης, στην περίπτωση που το ακίνητο δεν χρησιμοποιηθεί εντός δεκαετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης.

Στην ουσία προβλέπεται διαφοροποίηση της περιόδου διακανονισμού για τα ακίνητα που υπάγονται στο φόρο, τα οποία παρακολουθούνται για δέκα έτη, σε αντίθεση με τα υπόλοιπα επενδυτικά αγαθά, τα οποία παρακολουθούνται για πέντε έτη.

Έτσι στην περίπτωση μίσθωσης ακινήτου που υπάγεται στο φόρο κατόπιν επιλογής φορολόγησης σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 2 περιπτ. δ' (ii), εφόσον το ακίνητο παραδοθεί ή παύσει οριστικά η χρησιμοποίησή του σε φορολογητέες πράξεις εντός δεκαετίας, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός μέσα στο ίδιο έτος και θεωρείται ότι χρησιμοποιήθηκε σε φορολογητέες ή αφορολόγητες δραστηριότητες, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο αυτή του άρθρου 33, και τις οδηγίες που έχουν δοθεί.

Τα παραπάνω αφορούν το διακανονισμό σε περίπτωση παράδοσης ή οριστικής παύσης της χρησιμοποίησης του επενδυτικού αγαθού σε φορολογητέες δραστηριότητες. Όταν πρόκειται για μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, ισχύουν τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 33 περί διακανονισμού της έκπτωσης κάθε έτος για το ένα δέκατο (1/10) του φόρου στην περίπτωση ακινήτων που υπάγονται στο φόρο ή για το ένα πέμπτο (1/5) του φόρου για τα υπόλοιπα επενδυτικά αγαθά.

14. Η περίπτωση α) γγ) της παραγράφου 3 του άρθρου 33 επαναδιατυπώθηκε προκειμένου να προκύπτει απευθείας από το λεκτικό της διάταξης ότι η περίπτωση αυτή αφορά παράδοση ακινήτων με σύμβαση πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back).

15. Περαιτέρω, τροποποιήθηκε το προτελευταίο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 33 προκειμένου να συμφωνεί με την παραπάνω διάκριση πενταετίας και δεκαετίας για την παρακολούθηση της έκπτωσης στην περίπτωση μη έναρξης της χρησιμοποίησης του επενδυτικού αγαθού από την πραγματοποίηση της δαπάνης.

Για τον προβλεπόμενο διακανονισμό σε περίπτωση που το ακίνητο δεν αρχίσει να χρησιμοποιείται εντός δεκαετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης, λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό γεγονός, ήτοι ο χρόνος πραγματικής χρησιμοποίησής του, ανεξάρτητα από το χρόνο υποβολής της αίτησης επιλογής φορολόγησης. Ειδικότερα, στις περιπτώσεις, των ακινήτων, η μίσθωση των οποίων υπάγεται στο φόρο δημιουργείται υποχρέωση προς διακανονισμό του φόρου με την πάροδο δεκαετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης μέχρι την έναρξη χρησιμοποίησης. Προκειμένου να κριθεί η χρησιμοποίηση του ακινήτου ελέγχεται το πραγματικό γεγονός της χρησιμοποίησης (μίσθωσης) και όχι μόνο η υποβολή αίτησης επιλογής φορολόγησης.

Συγκεκριμένα, στις περιπτώσεις που το ακίνητο δεν έχει ακόμη χρησιμοποιηθεί, το δικαίωμα έκπτωσης ασκείται οποτεδήποτε μέσα στη δεκαετία (πριν τη χρησιμοποίηση) από την πραγματοποίηση της δαπάνης, εφόσον πραγματοποιηθεί η επιλογή φορολόγησης. Η έκπτωση αποτυπώνεται στην πρώτη περιοδική δήλωση που θα υποβληθεί μετά την αίτηση επιλογής φορολόγησης. Η υποβολή της αίτησης επιλογής φορολόγησης μπορεί να γίνει ανεξάρτητα από την ύπαρξη ή μη μισθωτικής σχέσης.

Ωστόσο εάν το ακίνητο δεν χρησιμοποιηθεί πράγματι μέσα στη δεκαετία, ημερολογιακά, από την πραγματοποίηση της δαπάνης, υπάρχει υποχρέωση δια-κανονισμού σε κάθε έτος για το σύνολο του φόρου των εισροών για το οποίο παρήλθε η δεκαετία από την πραγματοποίησή τους, χωρίς χρησιμοποίηση του ακινήτου. Ο φόρος που προκύπτει από το διακανονισμό αυτό καταβάλλεται με την εκκαθαριστική δήλωση της συγκεκριμένης χρήσης.

 Παραδείγματα:

Α. Εμπορική επιχείρηση αγοράζει ακίνητο στις 20.2.2013 με ΦΠΑ εισροών 15.000€. Η επιχείρηση έχει υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης και έχει ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Μέχρι τις 20.2.2023 η επιχείρηση δεν έχει μισθώσει το εν λόγω ακίνητο, κατά συνέπεια με την εκ-καθαριστική δήλωση του 2023 είναι υποχρεωμένη να διακανονίσει και να αποδώσει το ποσό του φόρου που εξέπεσε το 2013 δηλαδή τα 15.000€.

 Β. Ακίνητο εμπορικής επιχείρησης κατασκευάστηκε το 2013 με φόρο εισροών 30.000€ για το οποίο έχει υποβληθεί αίτηση επιλογής φορολόγησης και έχει ασκηθεί το δικαίωμα έκπτωσης. Τον Αύγουστο του 2015 η επιχείρηση το μισθώνει με ΦΠΑ. Καθώς το ακίνητο τέθηκε σε χρησιμοποίηση εντός της δεκαετίας, δεν τίθεται θέμα διενέργειας του ανωτέρω διακανονισμού για το φόρο που εκπέστηκε πριν την έναρξη χρησιμοποίησης. Από το έτος αυτό της χρησιμοποίησης (2015), για το οποίο θεωρείται ότι ολόκληρο το έτος το ακίνητο έχει χρησιμοποιηθεί σε φορολογητέες πράξεις, αρχίζει ο διακανονισμός που προβλέπεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 33 για τα επόμενα δέκα έτη, ήτοι μέχρι το έτος 2024 και παρακολουθείται η ενδεχόμενη μεταβολή του δικαιώ-ματος έκπτωσης.

Τον Οκτώβριο του 2020 ο μισθωτής φεύγει και το ακίνητο μένει κενό μέχρι τον Νοέμβριο του 2023 που μισθώνεται από άλλο μισθωτή επίσης με ΦΠΑ.

Για τα έτη 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 (5/10) ορθά έχει ασκηθεί το δικαίωμα έκπτωσης και δεν υπάρχει λόγος διακανονισμού. Για το έτος 2020 αν και το ακίνητο χρησιμοποιήθηκε σε φορολογητέες πράξεις μέχρι τον Οκτώβριο, επειδή μέσα στο έτος αυτό έπαψε να χρησιμοποιείται, θεωρείται ότι για το έτος αυτό χρησιμοποιήθηκε σε αφορολόγητες πράξεις. Κατά συνέπεια η επιχείρηση, με τις εκκαθαριστικές δηλώσεις των ετών 2020, 2021 και 2022 θα πρέπει να διενεργήσει διακανονισμό για το 1/10 (3.000) του φόρου για κάθε έτος. Περαιτέρω εάν το ακίνητο παραμείνει μισθωμένο με ΦΠΑ για τα έτη 2023 και 2024, δεν απαιτείται διακανονισμός.

 Γ. Επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών μισθώσεις ακινήτων, κατασκεύασε το 2009 ακίνητο με φόρο εισροών 45.000 ευρώ. Τον εν λόγω φόρο δεν τον εξέ-πεσε και το ακίνητο μέχρι την 31-12-2012 δεν το είχε χρησιμοποιήσει. Το 2013 υποβάλει αίτηση επιλογής και μισθώνει το ακίνητο με ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση έχει δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ που επιβάρυνε την κατασκευή του ακινήτου και έχει υποχρέωση να διακανονίσει το φόρο αυτό ανά ένα δέκατο κάθε έτος από το 2013 και μέχρι το έτος 2022.

Δ. Επιχείρηση κατασκεύασε αποθήκη το 2000 με σκοπό να την μισθώσει. Ο φόρος εισροών με τον οποίο επιβαρύνθηκε ήταν 8.000€ τον οποίο δεν εξέπεσε. Το 2013 η επιχείρηση υποβάλει αίτηση επιλογής φορολόγησης και μισθώνει το εν λόγω ακίνητο με ΦΠΑ. Η επιχείρηση δεν έχει δυνατότητα να εκπέσει το ποσό του ΦΠΑ των 8.000€ δεδομένου ότι παρήλθε η δεκαετία (2000-2013) χωρίς να έχει χρησιμοποιηθεί το ακίνητο. (ΠΟΛ.1180/18.7.2013)

 

7. ΦΠΑ στην εστίαση

1. Με την παράγραφο 14 του άρθρου 74 του ν. 4172/2013 αναστέλλεται, από 1-8-2013 μέχρι και 31-12-2013, η ισχύς των διατάξεων της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 34 του ν.3986/2011, καθώς και της παραγράφου 2 του Κεφαλαίου Γ΄ «Εξαιρέσεις από το Παράρτημα» του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000) που προστέθηκε με την περίπτωση στ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 34 του ν. 3986/2011, με τις οποίες οι υπηρεσίες εστίασης, καθώς και οι παραδόσεις έτοιμου προς άμεση κατανάλωση φαγητού σε «πακέτο» υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ από 1.9.2011 (άρθρο 34, παρ. 2 του ν.3986/2011).

Πρόκειται για μέτρο προσωρινό, το οποίο θα εφαρμοστεί πιλοτικά κατά τη διάρκεια του ανωτέρω αναφερόμενου χρονικού διαστήματος, με σκοπό να αξιολογηθούν οι επιπτώσεις του στην τόνωση της αγοράς και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, προκειμένου να αποφασισθεί η περαιτέρω εφαρμογή του, εφόσον δεν παρατηρηθεί σημαντική μείωση των εσόδων.

2. Αναλυτικότερα, με την αναστολή της εφαρμογής της περίπτωσης ε΄ επανέρχεται σε ισχύ η περίπτωση 6 του Κεφαλαίου Β΄ «Υπηρεσίες» του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ίσχυε πριν την 1.9.2011, σύμφωνα με την οποία, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 21 του Κώδικα ΦΠΑ., η εκ-μετάλλευση καφενείων, καφετεριών, ζαχαροπλαστείων, εστιατορίων, ψητοπωλείων, οινομαγειρείων και λοιπών συναφών προς αυτές επιχειρήσεων υπάγεται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, εκτός από την εκμετάλλευση των κέντρων διασκέδασης και τη διάθεση ποτών που περιέχουν οινόπνευμα σε οποιαδήποτε αναλογία, που υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ.

Συνεπώς, για τους τελευταίους πέντε μήνες του 2013 η παροχή υπηρεσιών εστίασης από τις ανωτέρω επιχειρήσεις, εκτός των κέντρων δια-σκέδασης, δηλαδή η διάθεση έτοιμων προς άμεση επιτόπια κατανάλωση φαγητών και μη αλκοολούχων ποτών γενικά, υπάγεται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ.

3. Όπως διευκρινίστηκε με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1170/5.8.2011, υπηρεσίες εστίασης είναι η παράδοση, κατόπιν παρασκευής ή χωρίς ιδιαίτερη επεξεργασία, τροφίμων και ποτών, η οποία συνοδεύεται από υποστηρικτικές υπηρεσίες, όπως η διάθεση επιτραπέζιων σκευών και λοιπού εξοπλισμού, η υπηρεσία σερβιρίσματος, ο καθαρισμός του χώρου και των τραπεζιών κ.α., οι οποίες είναι αναγκαίες για την άμεση επιτόπια κατανάλωση των προσφερόμενων ειδών στους χώρους των καφενείων, καφετεριών, ζαχαροπλαστείων, εστιατορίων, ψητοπωλείων, οινομαγειρείων και συναφών επιχειρήσεων, όπως είναι οι πιτσαρίες, τα οβελιστήρια, τα ταχυφαγεία, τα αναψυκτήρια, τα σνακ – μπαρ, τα γαλακτοπωλεία και τα καταστήματα διάθεσης ειδών διατροφής για επιτόπια κατανάλωση, όπως λουκουμάδων, μπουγάτσας και κάθε είδους πιττών, παγωτών, κλπ.

Πρόκειται στην ουσία για παροχή εδεσμάτων ή γευμάτων ή γενικά φαγητών και ποτών, όπου προέχει η «υπηρεσία» η οποία αποσκοπεί να καταστήσει περισσότερο ευχάριστη την άμεση επιτόπια κατανάλωση σε κατάλληλο περιβάλλον, ενώ η παράδοση τροφής αποτελεί ένα μόνο από τα κριτήρια επιλογής της επιχείρησης από τον πελάτη.

Κατά συνέπεια, τα μη αλκοολούχα ποτά, όπως νερό (αεριούχο ή μη), έτοιμα ροφήματα, χυμοί και αναψυκτικά γενικά, υπάγονται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, καθώς αποτελούν μέρος της παρεχόμενης υπηρεσίας.

Παροχή υπηρεσίας εστίασης αποτελεί και η τροφοδοσία (catering),

εφόσον αυτή δεν συνίσταται σε απλή παράδοση φαγητού, αλλά σε ένα σύνολο στοιχείων και πράξεων κατά τα ανωτέρω, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι τα προσφερόμενα είδη δεν καταναλώνονται άμεσα εντός των εγκαταστάσεων της οικείας επιχείρησης, αλλά σε χώρο και χρόνο που προσδιορίζονται από τον πελάτη.

4. Με την αναστολή της ισχύος της παραγράφου 2 του Κεφαλαίου Γ΄ «Εξαιρέσεις από το Παράρτημα» του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ, από 1.8.2013 μέχρι και 31.12.2013, υπάγονται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ και οι παραδόσεις έτοιμου προς άμεση κατανάλωση φαγητού σε «πακέτο» (παραδόσεις αγαθών) από εστιατόρια, ταβέρνες, πιτσαρίες, οινομαγειρεία, ψητοπωλεία, ταχυφαγεία, καφετέριες και συναφείς επιχειρήσεις, όπως καντίνες, κυλικεία, επιχειρήσεις παρασκευής και διανομής γευμάτων (π.χ. κινέζικων, διαίτης ή υγιεινής διατροφής), σούπερ μάρκετ που παραδίδουν έτοιμα μαγειρεμένα φαγητά, επιχειρήσεις πώλησης σάντουιτς, τυροπιτών, σαλατών και λοιπών παρόμοιων πρόχειρων γευμάτων ή σνακς κ.α., για λόγους ομοιόμορφης αντιμετώπισης των πράξεων αυτών και για την αποφυγή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρήσεων εστίασης που διαθέτουν φαγητό για επιτόπια κατανάλωση και αυτών που το παραδίδουν σε «πακέτο».

5. Επισημαίνεται ότι, σε αντίθεση με τα αναφερόμενα στην παράγραφο 3 ανωτέρω, σε περίπτωση παράδοσης έτοιμου φαγητού ή λοιπών ειδών ως «πακέτο» για κατανάλωση εκτός του καταστήματος, ανεξάρτητα από το εάν το «πακέτο» παραλαμβάνεται από τον ίδιο τον πελάτη (take away) ή αποστέλλεται από την επιχείρηση στον υποδεικνυόμενο από τον πελάτη τόπο (delivery), πρόκειται για πράξη παράδοσης αγαθών και όχι για παροχή υπηρεσίας, καθώς δεν παρέχονται πρόσθετες υπηρεσίες από μέρους της επιχείρησης για την άμεση επιτόπια κατανάλωσή τους.

Κατά συνέπεια, εφαρμόζεται ο συντελεστής ΦΠΑ που ισχύει για κάθε είδος. Όσον αφορά λοιπόν την παράδοση μη αλκοολούχων ποτών (χυμοί, ροφήματα, αναψυκτικά γενικά) εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ (23%), όπως προκύπτει από την τροποποίηση από 1.9.2011 των παραγράφων 27, 28 και 29 και την κατάργηση της παραγράφου 30 του Κεφαλαίου Α΄ «Αγαθά» του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τα ανωτέρω, στο μειωμένο συντελεστή εξακολουθούν να υπάγονται τα τυποποιημένα είδη διατροφής.

6. Προς αποφυγή παρερμηνειών, επισημαίνεται ότι η διάθεση αλκοολούχων ποτών συνεχίζει να υπάγεται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ σε κάθε περίπτωση, δηλαδή ανεξάρτητα από το αν αποτελεί παράδοση αγαθού ή παροχή υπηρεσίας.

7. Επίσης, στο μειωμένο συντελεστή υπάγονται και οι υπηρεσίες εστίασης που παρέχονται από τις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις και τα λοιπά καταλύματα στους ειδικούς χώρους εστίασης που διαθέτουν, καθώς και στα δωμάτια ως υπηρεσία εξυπηρέτησης δωματίου (room service).

Υπενθυμίζεται ότι οι καταναλώσεις του μίνι μπαρ που υπάρχει εντός των δωματίων αποτελούν παραδόσεις αγαθών, οι οποίες χρεώνονται με τον οικείο συντελεστή ΦΠΑ κάθε αγαθού. Όσον αφορά στα μη αλκοολούχα ποτά (καφέδες, αναψυκτικά κλπ), τα είδη αυτά υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ στην περίπτωση που παραδίδονται ως αγαθά στους πελάτες. Αντιθέτως, υπάγονται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ όταν αποτελούν παροχή υπηρεσίας εστίασης, δηλαδή στην περίπτωση που σερβίρονται στο δωμάτιο στο πλαίσιο της υπηρεσίας εξυπηρέτησης δωματίου ή διατίθενται για επιτόπια κατανάλωση στους χώρους εστίασης του ξενοδοχείου, ανεξάρτητα από τον τρόπο εξυπηρέτησης των πελατών (λήψη παραγγελιών από σερβιτόρους ή self service).
8. Στην περίπτωση ξενοδοχειακών επιχειρήσεων και δεδομένου ότι η υπηρεσία διαμονής εντός των επιχειρήσεων αυτών υπάγεται στον υπερμειωμένο συντελεστή (6,5%), όταν παρέχονται περισσότερες υπηρεσίες έναντι ενιαίας τιμής, υπό την προϋπόθεση ότι ο διαχωρισμός στους επί μέρους συντελεστές δεν είναι εφικτός, γίνεται δεκτό η διάκριση μεταξύ των διαφορετικών συντελεστών, να γίνεται ως εξής:

α. Διαμονή με πρωινό: 5% της ενιαίας τιμής υπάγεται στο μειωμένο συντελεστή (13%), ως αντιπαροχή που καταβάλλεται για το πρωινό.

β. Διαμονή με ημιδιατροφή: 15% της ενιαίας τιμής υπάγεται στο μειωμένο συντελεστή (13%), ως αντιπαροχή για το πρωινό και το γεύμα.

γ. Διαμονή με πλήρη διατροφή (full bord): 25% της ενιαίας τιμής υπάγεται στο μειωμένο συντελεστή, ως αντιπαροχή για πρωινό και δύο γεύματα.

δ. Διαμονή με το σύστημα all inclusive (πλήρης διατροφή περιλαμβανομένης της κατανάλωσης ποτών και της παροχής λοιπών υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στην ενιαία τιμή, όπως τηλεφωνική εξυπηρέτηση, χρήση ομπρελών, δραστηριότητες διασκέδασης, απασχόλησης παιδιών (animation), αθλητικές υπηρεσίες κ.α.):

  • 65% της ενιαίας τιμής υπάγεται στον υπερμειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, ως αντιπαροχή που καταβάλλεται για τη διαμονή.
  • 25% της ενιαίας τιμής υπάγεται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, ως αντιπαροχή που καταβάλλεται για τις υπηρεσίες εστίασης.
  • 10% της ενιαίας τιμής υπάγεται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ, ως αντιπαροχή που καταβάλλεται για τις καταναλώσεις αλκοολούχων ή μη ποτών και τις λοιπές παροχές του πακέτου.

Σημειώνεται ότι τα ποσοστά που αφορούν τις περιπτώσεις (α), (β) και (γ) ανωτέρω παραμένουν τα ίδια, όπως είχαν προσδιοριστεί με τις εγκυκλίους ΠΟΛ.1182/26.8.2011 και ΠΟΛ.1208/5.10.2011. Για την περίπτωση (δ) [all inclusive], υιοθετείται μικρή μείωση του ποσοστού που υπάγεται στο συντελεστή 6,5%, θεωρώντας λογική τη μείωση της τιμής της διαμονής στην περίπτωση κάλυψης περισσότερων υπηρεσιών και αγαθών με την ενιαία τιμή, προκειμένου το συνολικό πακέτο να είναι ανταγωνιστικό, ενώ διατηρείται το ίδιο ποσοστό που υπάγεται στο μειωμένο συντελεστή (13%) με αυτό που ισχύει για το full board, καθώς στην περίπτωση του all inclusive στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ υπάγονται και κάποιες πρόσθετες παροχές, όπως η κατανάλωση μη αλκοολούχων ποτών στους ειδικούς χώρους εστίασης, παγωτών, γρανιτών και γλυκών.

9. Σημειώνεται ότι με την υπαγωγή της εστίασης, κατά τα ανωτέρω, στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ αναμένεται μείωση των τελικών τιμών, της τάξεως του 8,1%, ώστε η μείωση του φόρου να μετακυλιστεί στους καταναλωτές. Η ανωτέρω μείωση των τελικών τιμών είναι προς όφελος των επιχειρήσεων, καθώς θα βελτιωθεί η ανταγωνιστικότητά τους με αποτέλεσμα την αύξηση του κύκλου εργασιών τους.

10. Τέλος, αναφορικά με την προσαρμογή των ταμειακών μηχανών, ισχύουν οι διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1003/3.1.2011 (Σ.Σ. Το θέμα της προσαρμογής των μηχανογραφικών συστημάτων και των φορολογικών ταμειακών μηχανών στους νέους συντελεστές που αναφέρεται στην ανωτέρω ΠΟΛ, παρουσιάζεται στο θέμα 21.31 του πρώτου τόμου του βιβλίου μας). (ΠΟΛ.1189/29.7.2013)

Σύμφωνα με όλα τα παραπάνω τα αναγραφόμενα στα παρακάτω θέματα του πρώτου τόμου του βιβλίου μας:

  • 8.2
  • 21.16 έως 21.19

και θέμα 2.9 (περίπτωση 7) του δεύτερου τόμου, ισχύουν στο βαθμό που δεν έρχονται σε αντίθεση με το περιεχόμενο της παραπάνω εγκυκλίου, τουλάχιστον για το χρονικό διάστημα μέχρι 31/12/2013.

 

8. Διευκρινίσεις σχετικά με το ύψος ΦΠΑ στα αναψυκτικά εκτός καταστήματος

Η Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων διευκρινίζει ότι η σχετική εγκύκλιος για την μείωση ΦΠΑ στην εστίαση, σύμφωνα με το Κοινοτικό Δίκαιο είναι σαφής και ολοκληρωμένη. Διευκρινίζουμε δε τα εξής:

Η παράδοση των αναψυκτικών υπάγεται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ  (23%) σε όλες τις πράξεις που αφορούν την αλυσίδα διανομής τους (εισαγωγή, παραγωγή, χονδρική πώληση, λιανική πώληση) από οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση  (π.χ. σούπερ μάρκετ, μίνι μάρκετ, περίπτερα, κυλικεία, κλπ.). Ο συντελεστής αυτός ισχύει από 1.9.2011, σύμφωνα με το άρθρο 34 του ν. 3986/2011.

Η παροχή υπηρεσίας εστίασης, και συνεπώς η κατανάλωση αναψυκτικών εντός του καταστήματος, με την πρόσφατη διάταξη υπάγεται από 1.8.13 έως 31.12.13 στο  μειωμένο συντελεστή (13%).

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αρμόδιου για την αυθεντική ερμηνεία των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, ως παροχή υπηρεσίας εστίασης θεωρείται η επιτόπια κατανάλωση εντός καταστημάτων με παράλληλη παροχή υπηρεσιών (διάθεση τραπεζοκαθισμάτων, επιτραπέζιων σκευών, σερβίρισμα, καθαρισμός χώρων, κλπ.), ενώ στην περίπτωση που δεν παρέχονται πρόσθετες υπηρεσίες ως ανωτέρω, πρόκειται για παράδοση αγαθών, η οποία υπάγεται στον προβλεπόμενο συντελεστή για κάθε είδους αγαθού (Απόφαση της 10.3.2011 για τις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-497/09, C- 499/09, C-501/09 και C-502/09).

Δεν είναι τέλος ακριβές ότι ο συντελεστής των έτοιμων φαγητών διαφοροποιείται ανάλογα με το αν καταναλώνονται στο κατάστημα ή εκτός (π.χ. με παράδοση κατ' οίκον). Στην παράδοση των εν λόγω αγαθών εφαρμόζεται σε κάθε περίπτωση ο μειωμένος  συντελεστής  (13%.).

 

9. Υπαγωγή ή μη σε ΦΠΑ παροχής υπηρεσιών με σύμβαση μίσθωσης έργου

1. Σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο έγγραφο σας, ο ……………… (ΑΦΜ ………………) σύναψε μια σύμβαση μίσθωσης έργου με το Δήμο …………… με αντικείμενο εργασίας την λήψη και μεταφορά δειγμάτων από ηλικιωμένους του Κ.Α.Π.Η. σε εργαστηριακό κέντρο. Τίθεται το ερώτημα εάν υπάγεται ή όχι στο Φ.Π.Α. η εν λόγω υπηρεσία.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000), στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής.

3. Ωστόσο, όπως ορίζεται στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του ιδίου ως άνω άρθρου, δε θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο οι μισθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη.

4. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις ΑΥΟ Σ.800/129/ΠΟΛ.68/4.3.1987 και Σ.866/139/ΠΟΛ.74/10.3.1987, καθώς και τις διευκρινίσεις που δόθηκαν με την εγκύκλιο Σ. 1166/182/ΠΟΛ.116/6.4.1987 και την εγκύκλιο 1074879/5291/1410 /Α0014/ΠΟΛ.1176//14.8.1991, η παροχή υπηρεσιών από φυσικά πρόσωπα προς το Δημόσιο, Δήμους, ΝΠΔΔ κλπ, έστω και με σύμβαση μίσθωσης έργου, δεν υπάγεται στο Φ.Π.Α., όταν από τον τρόπο παροχής των υπηρεσιών αυτών προκύπτει ότι δημιουργούνται δεσμοί εξάρτησης του παρέχοντος την υπηρεσία από τον εργοδότη του, ανεξάρτητα από το φορέα ασφάλισης του πρώτου.

5. Για να θεωρηθεί ότι δημιουργούνται δεσμοί εξάρτησης μεταξύ των εργαζομένων και των εργοδοτών, πρέπει από τα πραγματικά περιστατικά να διαπιστωθεί ότι συντρέχουν αθροιστικά τουλάχιστον οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

  • Η εργασία να παρέχεται για ορισμένο ή αόριστο χρόνο,
  • να εκτελείται σύμφωνα με τις οδηγίες, τις εντολές και την εποπτεία του εργο-δότη,
  • την ευθύνη για το αποτέλεσμα της εργασίας να την έχει ο εργοδότης,
  • να υπάρχει διαρκής απασχόληση και φυσική παρουσία του παρέχοντος την υπηρεσία στους χώρους εργασίας του εργοδότη,
  • η αμοιβή να καταβάλλεται περιοδικά (π.χ. μηνιαία).

6. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η παροχή υπηρεσιών από φυσικά πρόσωπα δυνάμει συμβάσεων μίσθωσης έργου δεν υπάγεται σε Φ.Π.Α. μόνο στην περίπτωση που, κατά τα ανωτέρω, δημιουργούν δεσμούς εξάρτησης. Στην περίπτωση όμως που δεν διαπιστωθεί σχέση εξάρτησης, οι εν λόγω υπηρεσίες υπάγονται σε ΦΠΑ, ο οποίος επιρρίπτεται σε βάρος του αντισυμβαλλόμενου από τον κατά νόμο υπόχρεο (πάροχο των υπηρεσιών), προκειμένου στη συνέχεια να αποδοθεί από τον τελευταίο στο ελληνικό δημόσιο (άρθρα 1 και 35 του Κώδικα ΦΠΑ).

7. Κατόπιν των ανωτέρω, ανήκει στην αρμοδιότητα της .. Δ.ΟΥ. ..............στην οποία κοινοποιείται το παρόν, να ελέγξει τα πραγματικά περιστατικά, λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Φ.Π.Α.. (Δ14Β 1154441 ΕΞ 2013)

 

10. Εφαρμογή μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε ανακαίνιση παλαιάς ιδιωτικής κατοικίας

Με το ανωτέρω σχετικό έγγραφό σας τίθεται το ερώτημα εάν μπορεί να εφαρμοστεί ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ σε εργασίες ανακαίνισης παλαιάς ιδιωτικής κατοικίας, σε ένα ενιαίο φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται από επαγγελματία κατασκευών αλουμινίου - σιδήρου προς ιδιώτη, για αμοιβή που αντιστοιχεί: α) στην κατασκευή κουφωμάτων, υαλοπινάκων και ρολών και β) στην εργασία τοποθέτησης αυτών. Επιπλέον ερωτάτε, εάν δύναται να τιμολογηθούν χωριστά τα υλικά που χρησιμοποιήθηκαν και το κόστος της εργασίας, με την εφαρμογή του κατά περίπτωση αναλογούντος ΦΠΑ.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Κώδικα ΦΠΑ (N.2859/2000), σε συνδυασμό με την παράγραφο 17 του Παραρτήματος ΙΙΙ, Β΄ Υπηρεσίες του Κώδικα ΦΠΑ (N.2859/2000), όπως αυτές ερμηνεύτηκαν με την εγκύκλιο 1051646/4268/635/Β0014/ ΠΟΛ.1082/25.5.2007 από 1.1. 2007, στις εργασίες ανακαίνισης και επισκευής παλαιών ιδιωτικών κατοικιών εφαρμόζεται ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ (13%), εξαιρουμένων των υλικών των οποίων η αξία υπερβαίνει το 1/3 της συνολικής αμοιβής. Ως ανακαίνιση ή επισκευή, μεταξύ άλλων, θεωρείται και η αντικατάσταση, επισκευή ή συντήρηση κουφωμάτων που πραγματοποιείται σε παλαιό ακίνητο το οποίο κατά το χρόνο πραγματοποίησης των εργασιών αυτών, χρησιμοποιείται ως ιδιωτική κατοικία, ή προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως ιδιωτική κατοικία μετά την ανακαίνιση.

2. Σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92) ως παροχή υπηρεσίας θεωρείται μεταξύ άλλων και... δδ) η περίπτωση κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά των οποίων το κόστος δεν υπερβαίνει το ένα τρίτο (1/3) της συνολικής αμοιβής, με την προϋπόθεση ότι από την χρησιμοποίηση των υλικών αυτών δεν παράγεται νέο είδος αγαθού. Με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύουν από 1.1.2013 καταργήθηκαν οι προαναφερόμενες διατάξεις του Κ.Β.Σ.

3. Επιπλέον όπως έχει διευκρινιστεί από την Διοίκηση στην περίπτωση επισκευής κατά την οποία χρησιμοποιούνται υλικά από τον επισκευαστή, ως υλικά θεωρούνται αυτά που είναι στενά συνδεδεμένα και απαραίτητα για την εκτέλεση της επισκευής και όχι τα αγαθά των οποίων προέχει η πώληση στην εν λόγω επισκευή.

4. Συνεπώς στην περίπτωση που η χρήση των υλικών είναι στενά συνδεδεμένη και απαραίτητη για την επισκευή θεωρείται παροχή υπηρεσίας, ενώ στην περίπτωση κατά την οποία προέχει η πώληση των αγαθών τότε η πράξη αυτή χαρακτηρίζεται ως μικτή δραστηριότητα δηλαδή παροχή υπηρεσίας και εμπορία αγαθών.

5. Αναλόγως με τα προαναφερόμενα, είτε με τις προϊσχύουσες διατάξεις του Κ.Β.Σ., έως 31.12.2012 είτε με τις νέες διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ., από 1.1.2013, εκδίδονται και τα φορολογικά στοιχεία, δηλαδή:

α) όταν η πράξη χαρακτηρίζεται αμιγώς ως παροχή υπηρεσίας εκδίδονται αποδείξεις λιανικών συναλλαγών (προς ιδιώτες) ή τιμολόγια (προς υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών)

β) όταν η πράξη χαρακτηρίζεται ως μικτή δραστηριότητα (πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσίας) εκδίδονται είτε αποδείξεις λιανικών συναλλαγών (προς ιδιώτες) ή τιμολόγια (προς υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών) ξεχωριστά για την παροχή υπηρεσίας και την πώληση αγαθών είτε, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, εκδίδονται αποδείξεις λιανικών συναλλαγών (προς ιδιώτες) ή τιμολόγια (προς υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών) στα οποία αναγράφονται στο ίδιο στοιχείο (απόδειξη ή τιμολόγιο), διακριτά η παροχή υπηρεσίας και διακριτά η πώληση αγαθών.

6. Κατόπιν των ανωτέρω, για την περίπτωση που μνημονεύετε στο έγγραφό σας (κατασκευή - πώληση και τοποθέτηση κουφωμάτων αλουμινίου, υαλοπινάκων και ρολών από επιχείρηση σε ιδιώτη) η κατασκευή και πώληση των αγαθών αυτών υπάγεται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ (23%), ενώ η παροχή υπηρεσιών τοποθέτησης των αγαθών αυτών υπάγεται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ (13%). Σύμφωνα με τα ανωτέρω, θα πρέπει να δια-κρίνονται οι ανωτέρω πράξεις, είτε με έκδοση διαφορετικών φορολογικών στοιχείων, είτε στο ίδιο φορολογικό στοιχείο (απόδειξη για την εξεταζόμενη περίπτωση). (Δ14Β 1087421 ΕΞ 2013)

 

11.  Υποχρέωση προς διακανονισμό ΦΠΑ παγίου.

Σε απάντηση του ανωτέρω σχετικού, με το οποίο ερωτάτε πως ένα κτίριο, το οποίο μια επιχείρηση κατασκευάζει ως επενδυτικό αγαθό, θεωρείται αποπερατωμένο και αν η μη αποπεράτωση συνεπάγεται τη μη χρησιμοποίηση αυτού, σας γνωρίζουμε και γραπτώς, όπως σας έχουμε ήδη ενημερώσει και προφορικά, τα παρακάτω:

1. Από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2 , 3 , 16 , 30 , 33 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000) , όπως ισχύει, προκύπτει ότι:

  • Ο υποκείμενος στο φόρο έχει δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ των εισροών του (δαπανών, αγορών και παγίων) από το ΦΠΑ των εκροών του κατά το μέρος που χρησιμοποιεί τις εισροές του για την πραγματοποίηση πράξεων φορολογητέων ή απαλλασσόμενων με δικαίωμα έκπτωσης.
  • Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά το χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός, ήτοι κατά το χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης των αγαθών και της παροχής των υπηρεσιών.
  • Ως αγαθά επένδυσης θεωρούνται τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει, βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα χρόνων.
  • Εάν εντός της πενταετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης για απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών δεν έχει γίνει έναρξη της χρησιμοποίησης αυτών, θεωρείται ότι διατέθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε αφορολόγητες πράξεις και ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός με την εκκαθαριστική δήλωση της διαχειριστικής αυτής περιόδου.

2. Η χρησιμοποίηση ή μη του ακινήτου (επενδυτικού αγαθού) σε φορολογητέα δραστηριότητα αποτελεί πραγματικό γεγονός που διαπιστώνεται από τον έλεγχο των πραγματικών περιστατικών, και δεν εξαρτάται πάντα από την αποπεράτωση ή μη του ακινήτου, το οποίο ενδέχεται να μην είναι πλήρως αποπερατωμένο αλλά να χρησιμοποιείται ήδη.

3. Κατόπιν των ανωτέρω, ο εφάπαξ διακανονισμός του ΦΠΑ κάθε δαπάνης για την κατασκευή του επενδυτικού αγαθού διενεργείται, εφόσον συμπληρώθηκε, ημερολογιακά, πενταετία από την πραγματοποίηση της δαπάνης μέχρι τη θέση σε λειτουργία του επενδυτικού αγαθού. (Δ14Α 1083851 ΕΞ 2013)

 

12. Φ.Π.Α. σε αμοιβή εκπαιδευτή για διαδικτυακή εκπαίδευση

1. Όπως προκύπτει από το έγγραφό σας και όπως μας διευκρινίσατε τηλεφωνικά η συνεργασία σας με το Κέντρο Επαγγελματικής Κατάρτισης του ……………. Πανεπιστημίου (………..), η οποία αφορά διαδικτυακή εκπαίδευση σε θέματα μάρκετινγκ, δημοσίων σχέσεων, διοίκησης επιχειρήσεων κτλ, περιλαμβάνει την συγγραφή σημειώσεων για την θεματική ενότητα την οποία έχετε αναλάβει σύμφωνα με τις οδηγίες συγγραφής που σας έχουν δοθεί από το Πανεπιστήμιο, την συγγραφή των ασκήσεων αξιολόγησης, την διαδικτυακή καθημερινή υποστήριξη, όπου ο εκπαιδευόμενος μπορεί να απευθύνεται ηλεκτρονικά σε εσάς μέσω ηλεκτρονικού συστήματος επικοινωνίας (εκπαιδευτική πλατφόρμα) για την επίλυση αποριών σχετιζομένων με τα μαθήματα και τις ασκήσεις αξιολόγησης, την βαθμολόγηση των εκπαιδευόμενων προκειμένου να λάβουν ή όχι τον τίτλο σπουδών και αφετέρου την παραχώρηση, μεταβίβαση και εκχώρηση στο Πανεπιστήμιο του δικαιώματος παραγωγής και διάθεσης του συγγραφικού σας έργου ως διδακτική ενότητα σε ψηφιακή μορφή (e-learning). Κατόπιν τηλεφωνικής επικοινωνίας με το ΚΕΚ του Πανεπιστημίου ………. διευκρινίστηκε ότι ο εκπαιδευτής επεμβαίνει ουσιαστικά στην υλοποίηση του εκπαιδευτικού προγράμματος. To KEK του Πανεπιστημίου ………., όπως μας διευκρινίσατε τηλεφωνικά, σας καταβάλλει μια συνολική αμοιβή για τις προαναφερθείσες υπηρεσίες.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000), στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής.
3. Ωστόσο, όπως ορίζεται στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του ίδιου ως άνω άρθρου, δε θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο οι μισθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη.

Με την εγκύκλιο 10/Π.4336/3162/10.7.1987 έχει διευκρινιστεί ότι μεταξύ των εκπαιδευτών που διδάσκουν στις σχολές όλων των κατηγοριών και όλων των βαθμίδων εκπαίδευσης, λόγω της φύσης και του τρόπου παροχής των υπηρεσιών τους, θεωρείται ότι υπάρχει δεσμός εξάρτησης όσον αφορά τους ό-ρους εργασίας και την αμοιβή τους, που συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη τους. Ως εκ τούτου, η αμοιβή των εκπαιδευτών αυτών είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α..

4. Περαιτέρω, όπως έχει διευκρινιστεί με την ΠΟΛ.1144/29.12.2003 η εξ αποστάσεως διδασκαλία συνιστά ηλεκτρονικά παρεχόμενη υπηρεσία, εφόσον είναι αυτοματοποιημένη και η λειτουργία της εξαρτάται από το internet ή παρόμοιο ηλεκτρονικό δίκτυο, ενώ για την παροχή της απαιτείται περιορισμένη ή καθόλου ανθρώπινη συμμετοχή. Αντίθετα η περίπτωση χρήσης του internet ή παρόμοιου ηλεκτρονικού δικτύου ως εργαλείου για την επικοινωνία μεταξύ διδάσκοντος και μαθητή δεν θεωρείται ηλεκτρονικά παρεχόμενη υπηρεσία.

5. Εφόσον, όπως διευκρινίστηκε τηλεφωνικά, παρέχετε υπηρεσία εκπαίδευσης στο ΚΕΚ η οποία βασίζεται σε ουσιαστική ανθρώπινη παρέμβαση από μέρους σας χωρίς την οποία δεν είναι δυνατόν να υλοποιηθεί το εκπαιδευτικό πρόγραμμα, η αμοιβή η οποία λαμβάνετε για την υπηρεσία αυτή δεν υπάγεται σε Φ.Π.Α. Επιπλέον, δεν υπάγεται σε Φ.Π.Α. η αμοιβή σας για την σύνταξη σημειώσεων, προκειμένου να βοηθηθούν οι σπουδαστές στην παρακολούθηση αποκλειστικά της διδακτέας από εσάς ύλης, εφόσον τις σημε-ιώσεις αυτές απλά τις αναπαράγει το ΚΕΚ του Πανεπιστημίου ………. και τις διανέμει στους σπουδαστές σε ψηφιακή μορφή, χωρίς την περαιτέρω εκμετάλλευσή τους.

6. Αντιθέτως, στην περίπτωση που η αμοιβή σας καλύπτει τη συγγραφή εκ-παιδευτικών και επιστημονικών συγγραμμάτων ή άλλου είδους βιβλίων για τις ανάγκες του ΚΕΚ, στο οποίο εκχωρείτε τα συγγραφικά σας δικαιώματα για περαιτέρω εκμετάλλευση, είστε υποκείμενος στο φόρο και πρέπει να εκδώσετε στο ΚΕΚ φορολογικό στοιχείο με Φ.Π.Α. 13%, καθόσον για τις υπηρεσίες αυ-τές αποκτάτε την ιδιότητα του συγγραφέα.

7. Σε κάθε περίπτωση η εφαρμογή των ανωτέρω εξαρτάται από τις συμβάσεις που έχουν συναφθεί και τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία οφείλει να εξετάζει η αρμόδια Δ.Ο.Υ.

(Δ14Β1010526 ΕΞ21.1.2013)

 

13. Φ.Π.Α. σε παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης αυτοδυτών

1. Σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο έγγραφό σας ζητάτε πληροφορίες αναφορικά με τη φορολογική αντιμετώπιση όσον αφορά το Φ.Π.Α. των υπηρεσιών εκπαίδευσης αυτοδυτών και των υπηρεσιών που παρέχει η σχολή ναυαγοσωστικής εκπαίδευσης.

2. Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ιβ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000), όπως ισχύει, απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και οι στενά συνδεόμενες με αυτή παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που παρέχονται από δημόσια εκπαιδευτήρια ή από άλλα πρόσωπα αναγνωρισμένα από την, κατά περίπτωση, αρμόδια αρχή.

3. Με την εγκύκλιο 10/Π.4336/3162/10.7.87 και την ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1285/ 20.11.1998 διευκρινίζεται ότι, στην έννοια της απαλλασσόμενης από Φ.Π.Α. εκπαίδευσης περιλαμβάνεται και η επαγγελματική εκπαίδευση καθώς και η επιμόρφωση ή επανακατάρτιση. Ως επαγγελματική εκπαίδευση θεωρείται εκείνη η οποία επιδιώκει να μεταδώσει στους σπουδαστές τεχνικές ή άλλες εξειδικευμένες γνώσεις ή γνώσεις επαγγελματικές και να καλλιεργήσει σ’ αυτούς επιδεξιότητες, ώστε μετά την αποφοίτησή τους να μπορούν να ασκήσουν με επιτυχία ορισμένο επάγγελμα. Αντίθετα δεν απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α. η παροχή εκπαίδευσης ερασιτεχνικού ή ψυχαγωγικού χαρακτήρα.

Σημειώνεται ότι σε περίπτωση που από κάποια σχολή παρέχεται εκπαίδευση επαγγελματική και ερασιτεχνική απαλλάσσεται μόνο η επαγγελματική και όχι η ερασιτεχνική.
Όπως προκύπτει από τα παραπάνω, σε περίπτωση που οι παρεχόμενες από το φορέα υπηρεσίες αφορούν εκπαίδευση εκπαιδευτή αυτοδυτών ή επαγγελματία ναυαγοσώστη, οι οποίοι αποκτούν γνώσεις για την άσκηση των σχετικών επαγγελμάτων, απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α.

Επισημαίνεται όμως, ότι σε περίπτωση που ο φορέας εκπαίδευσης παρέχει καταδυτικές υπηρεσίες αναψυχής (υπηρεσίες που σχετίζονται με την εκπαίδευση ερασιτεχνών, υπηρεσίες σχετικές με καταδύσεις κλπ.) ή εκπαίδευση εθελοντών ναυαγοσωστών οι υπηρεσίες αυτές υπάγονται σε Φ.Π.Α.

Σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος των πραγματικών περιστατικών και η συνδρομή της παροχής των προϋποθέσεων για την υπαγωγή ή μη της παροχής των υπηρεσιών στις απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 22, παρ. 1, περ. ιβ΄, ανήκει στο Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. στην οποία υπάγεται ο παρέχων.

(Δ14Β 1086751ΕΞ 27.5.2013)

 

14. Eπιστροφή ΦΠΑ παγίου

1. Με το ανωτέρω σχετικό ετέθη υπόψη μας, ότι μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε. ανέλαβε με εργολαβικό προσύμφωνο από το φυσικό πρόσωπο που αποτελεί και το μοναδικό εταίρο της Ε.Π.Ε. την ανέγερση οικοδομής επί αντιπαροχή σε οικόπεδο του φυσικού προσώπου, για το οποίο ακίνητο η επιχείρηση υπήχθη στο καθεστώς ΦΠΑ καθώς η οικοδομική άδεια εκδόθηκε το 2007. Μεταξύ των ιδιοκτησιών του εργολαβικού ανταλλάγματος υπάρχει ένας υπόγειος τετραώροφος σταθμός αυτοκινήτων (parking), του οποίου τα χιλιοστά δεν έχουν μεταβιβαστεί στην εργολάβο επιχείρηση παρότι αυτή έχει αποπερατώσει το έργο. Η επιχείρηση εκμεταλλεύεται το parking ως πάγιο και έχει υποβάλει αίτηση για την επιστροφή ΦΠΑ των εισροών που σχετίζονται με τον υπόγειο σταθμό ως επιστροφή ΦΠΑ επενδυτικού αγαθού. Το ερώτημα που τίθεται είναι αν μπορεί να επιστραφεί ο φόρος αυτός στην επιχείρηση. Κατόπιν, των ανωτέρω σας γνωρίζουμε τα παρακάτω, κατά το μέρος της αρμοδιότητάς μας.

2. Από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2, 3, 16, 30, 33 και 34 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), όπως ισχύει, προκύπτει ότι:

  • Ο υποκείμενος στο φόρο έχει δικαίωμα να εκπέσει το ΦΠΑ των εισροών του (δαπανών, αγορών και παγίων) από το ΦΠΑ των εκροών του κατά το μέρος που χρησιμοποιεί τις εισροές του για την πραγματοποίηση πράξεων φορολογητέων ή απαλλασσόμενων με δικαίωμα έκπτωσης.
  • Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά το χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός, ήτοι κατά το χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης των αγαθών και της παροχής των υπηρεσιών.
  • Ως αγαθά επένδυσης θεωρούνται τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει, βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα χρόνων.
  • Ο φόρος επιστρέφεται, με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων, εφόσον … i) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίoδο ή σε περίπτωση μεταφοράς του για έκπτωση, η έκπτωση αυτή δεν κατέστη δυνατή ή …. iii) αφορά αγαθά επένδυσης, που προ-βλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33.

3. Σύμφωνα με τις εγκυκλίους ΠΟΛ 1203/1990, ΠΟΛ.1006/14.1.1992 και ΠΟΛ.1094/7.5.1992, η χρήση του ακινήτου με κάποια έννομη σχέση αποδεικνύεται με ιδιωτικά συμφωνητικά βεβαίας χρονολογίας που πρέπει να είναι νόμιμα θεωρημένα. Στην περίπτωση της μίσθωσης, εκπρόθεσμη σύμβαση μίσθωσης μπορεί να γίνει δεκτή, για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα ΦΠΑ, εφόσον τα καταβαλλόμενα μισθώματα έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία του μισθωτή και έχουν δηλωθεί από τον εκμισθωτή.

4. Από τα πραγματικά περιστατικά και σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι η κυριότητα επί του σταθμού αυτοκινήτων (parking) δεν έχει μεταβιβαστεί στην επιχείρηση για να θεωρηθεί πάγιό της ενώ η ύπαρξη του προσυμφώνου μεταβίβασης χιλιοστών οικοπέδου και εργολαβικού συμβολαίου δεν αποτελεί σύμβαση παραχώρησης της χρήσης του εν λόγω παγίου. Ερευνητέο είναι αν υπάρχει, σύμφωνα με τα ανωτέρω, σύμβαση μίσθωσης ή άλλης εννόμου σχέσεως περί παραχώρησης της χρήσεως άνευ ανταλλάγματος, που θα μπορούσε να γίνει δεκτή, προκειμένου να επιστραφεί ο ΦΠΑ που αφορά αγαθό επένδυσης. Στην περίπτωση αυτή μπορεί να γίνεται δεκτή η εκπρόθεσμη προσκόμιση των σχετικών αποδεικτικών εγγράφων στη ΔΟΥ, όχι όμως και η εκπρόθεσμη σύνταξή τους.

5. Σε κάθε περίπτωση, εφαρμογή πλέον έχουν οι διατάξεις περί επιστροφής των ΑΥΟ ΠΟΛ.1090/2.4.2012 και ΠΟΛ.1067/3.4.2013 και των εγκυκλίων ΠΟΛ.1082/18.4.2013 και Δ14Α 1049953 ΕΞ 20.3.2013. Σύμφωνα με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1067/3.4.2013, διατάξεις της ΑΥΟ ΠΟΛ.1073/21.7.2004 που αφορούν τον τρόπο επιστροφής (χωρίς ή κατόπιν ελέγχου) ή βάσει υπολογισμού ορί-ων, καταργούνται, εφαρμοζομένων των διατάξεων της ΑΥΟ ΠΟΛ.1090 /2.4.2012, όπως ισχύει. (...)  (Δ14Α 1110687 ΕΞ 5.7.2013)

 

15. Καταβολή δαπανών νοσηλείας από ασφαλιστικό οργανισμό

(....)
4. Όπως προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 1, 8, 19 και 22.1.δ΄ του Κώδικα Φ.Π.Α., ο Φ.Π.Α. που χρεώνεται στα φορολογικά στοιχεία των ιδιωτικών κλινικών υπολογίζεται στο σύνολο της αξίας των νοσηλίων, εξετάσεων, θεραπειών, φαρμάκων και υλικών για τον κάθε νοσηλευόμενο και επιρρίπτεται από τις κατά νόμο υπόχρεες ιδιωτικές κλινικές σε βάρος των νοσηλευομένων – αντισυμβαλλομένων τους. Συνεπώς, ο Φ.Π.Α. αποτελεί δαπάνη που επιβαρύνει τους νοσηλευομένους.

5. Κατόπιν των ανωτέρω, στην περίπτωση που ασφαλιστικός οργανισμός αναλαμβάνει την απόδοση σε ασφαλισμένο του, του συνόλου ή μέ-ρους της δαπάνης που ο τελευταίος έχει καταβάλει για νοσηλεία σε μη συμβεβλημένη με το συγκεκριμένο οργανισμό ιδιωτική κλινική, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, για τον υπολογισμό του προς απόδοση ποσού, το σύνολο της δαπάνης του ασφαλισμένου (περιλαμβανομένου του Φ.Π.Α.) και όχι μόνο το ποσό της καθαρής αξίας που τιμολογούν οι κλινικές.

6. Ο καθορισμός του τελικού ποσού που αποδίδεται από τους ασφαλιστικούς οργανισμούς στους ασφαλισμένους δεν αποτελεί αρμοδιότητα της υπηρεσίας μας, καθώς είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι οι ασφαλιστικοί οργανισμοί έχουν καθορίσει ένα συγκεκριμένο ποσό αποζημίωσης, γεγονός το οποίο έχει ως συνέπεια τη μείωση της συμμετοχής τους στη συνολική δαπάνη νοσηλείας των ασφαλισμένων. ( Δ14Β 1103200 ΕΞ 26.6.2013)

 

16. Διάφορα θέματα

Δεδομένου ότι στην παρούσα έκδοση περιέχονται αρκετές ενδεικτικές περιπτώσεις και δεν είναι δυνατό να παρουσιαστεί το σύνολο των διοικητικών λύσεων που έχουν δημοσιευθεί μετά την έκδοση του βιβλίου μας, σας ενημερώνουμε ότι μετά τις 10/09/2013, η ηλεκτρονική έκδοση του βιβλίου μας, θα είναι εμπλουτισμένη με τα παρακάτω έγγραφα:

Πώληση ειδών της UNICEF από επιχείρησή  - Δ14Α 1000042 ΕΞ 2013

  •  Αυτοπαράδοση σκάφους - Δ14Α 1064996 ΕΞ 12.4.2013
  • Απαλλαγή από ΦΠΑ στην κατασκευή πλοίου - Δ14Α 1055559 ΕΞ 2.4.2013
  • Παρακράτηση και απόδοση αμοιβής δικηγόρου - 2/40464/0026/ 23.7.2013
  • Συντελεστής ΦΠΑ που εφαρμόζεται σε μουσικοχορευτικές παραστάσεις -  Δ14Β 1106599 ΕΞ 3.7.2013
  • Συντελεστής Φ.Π.Α. σε παραχώρηση δικαιωμάτων εκμετάλλευσης βιβλίων - Δ14Β 1103349 ΕΞ 26.6.2013
  • Εφαρμογή διατάξεων ΦΠΑ στην χρηματοδότηση αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρίας από το Επιμελητήριο – Δ14Β 1106601 ΕΞ 3.7.2013
  • Απαλλαγή από ΦΠΑ του προσωπικού κλιμακίου ιταλικής Πολεμικής Αεροπορίας - Δ14Α 1088627 ΕΞ 31.5.2013
  • Απαλλαγή ή μη από ΦΠΑ σε έργα της Αμερικανικής Βάσης που εκτελούνται από υπεργολάβους - Δ14Α 1004918 ΕΞ 10.1.2013
  • Απαλλαγή ή μη στην προμήθεια αγαθών σε ανάδοχο έργου στην αμερικανική Βάση Ναυτικής Ευκολίας στη Σούδα - Δ14Α 1008436 ΕΞ 15.1.2013
  • Παροχή υπηρεσιών στο Ευρωπαϊκό Κέντρο Μεσοπρόθεσμων Μετεωρολογικών Προγνώσεων - Δ14Α 1090415 ΕΞ 4.6.2013
  • Πληρωμή του Φ.Π.Α. στο πλαίσιο σύμβασης ενεχύρασης απαίτησης - Δ14Β 1002280 ΕΞ 7.1.2013
  • Φ.Π.Α., αμοιβής φυσικού προσώπου που συμβάλλεται με Πανεπιστήμιο ως ερευνητής - Δ14Β 1065338 ΕΞ 12.4.2013
  • Υπαγωγή ή μη στο Φ.Π.Α. της αμοιβής προσώπων που συμβάλλονται ως ερευνητές σε πανεπιστημιακά ερευνητικά προγράμματα -  Δ14Β 1068740 ΕΞ 19.4.2013
  • Υποχρεώσεις συνταξιούχου δημοσίου υπαλλήλου από πλευράς δια-τάξεων ΦΠΑ για την συγγραφή βιβλίου - Δ14Β 1104559 ΕΞ 1.7.2013
  • Συντελεστής Φ.Π.Α στην πώληση περιοδικού - Δ15Α 1065686 ΕΞ15.4.2013
  • Εφαρμογή των διατάξεων Φ.Π.Α. στην αμοιβή Καθηγητών Φυσικής Αγωγής με ειδίκευση στην Προσαρμοσμένη Κινητική Αγωγή- Δραστηριότητα - Δ14Β 1087224ΕΞ 27.5.2013
  • Εφαρμογή των διατάξεων Φ.Π.Α. στην αμοιβή ψυχοθεραπευτή  - Δ14Β 1102081 ΕΞ 21.6.2013
  • Εκλογική αποζημίωση δικαστικού επιμελητή  - Δ14Β 1087797 ΕΞ 29.5.2013
  • Υπόμνημα με αίτημα την εφαρμογή χαμηλού συντελεστή Φ.Π.Α. στα κράνη  - Δ14Α 1050785 ΕΞ 21.3.2013
  • Διαμόρφωση φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ΦΠΑ κατά την παράδοση πετρελαιοειδών προϊόντων που προορίζονται για τον εφοδιασμό πλοίων και αεροσκαφών - Δ17Ε 5027336 ΕΞ 2013
  • Εφαρμογή διατάξεων Φ.Π.Α. σε υπηρεσίες εκπαίδευσης διαμεσολαβητών  - Δ14Β 1085842 ΕΞ 27.5.2013
  • Δυνατότητα χορήγησης επικυρωμένου φωτ/φου ανακληθείσας ειδικής δήλωσης ΦΠΑ για μεταβίβαση ακινήτου  - Δ14A 1091972 ΕΞ 5.6.2013
  • Ευθύνη του οικοπεδούχου για την αξία στοιχείου παράδοσης κτισμάτων-  Δ14Α 1115791 ΕΞ 18.7.2013