Ερώτηση

547ΑΑ. 1)Εταιρεία με 16.000.000 καθαρές (προ ΦΠΑ)  πωλήσεις με ΦΠΑ και 100.000 έσοδα από ενοίκια  (κάτω του 1%) αν εισπράξει επιχορήγηση 1.000.000  θα συμπεριλάβει την επιχορήγηση στον  παρονομαστή του κλάσματος για τον  υπολογισμό pro-rata. Δηλαδή αν δεν είχε την επιχορήγηση δεν θα  υπολόγιζε pro-rata (γιατί θα ήταν κάτω του 1%)  ενώ τώρα θα υπολογίσει 6% ;

2) Η ίδια εταιρεία χωρίς να έχει ενοίκια  αλλά με τόκους καθυστέρησης που έχει  χρεώσει πελάτες της ύψους 2.000, με  αποζημιώσεις από ασφαλιστική εταιρεία  λόγω ασφάλισης πιστώσεων (πελάτες) ύψους  5.000, με αποζημίωση από δικαστική απόφαση  λόγω πώλησης ληγμένων προϊόντων από  προμηθευτή ύψους 7.500 , με αποζημιώσεις από  μεταφορική εταιρεία λόγω απώλειας η  καταστροφής ύψους 2.000, με καταστροφές  προϊόντων (λογ.78) 31.000 ,με κέρδη από πώληση  παγίων ύψους 5.000,με μικροδιαφορές από  λογαριασμούς πελατών ύψους 50 , με πωλήσεις  άχρηστου υλικού αρ. 39Α ύψους 3.000 και με  επιδότηση από ΟΑΕΔ ύψους 18.000, υποχρεούται  σε υπολογισμό pro-rata; Αν έχει και είσπραξη  επιχορήγησης 1.000.000 θα υποχρεούται;

Απάντηση

Παρατίθεται μέρος  της ΠΟΛ. 1056/2002 που περιλαμβάνει και παραδείγματα όμοια με την περίπτωσή σας:

ΠΟΛ.1056/11.2.2002
Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 9 του Ν.2954/2.11.2001 (ΦΕΚ 255/Α')

3. Αναλογία έκπτωσης ΦΠΑ (prorata)

Α. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 9 του N. 2954/2001 αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑ (N.2859/2000) που αφορούν τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου εισροών.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι, στην περίπτωση που ο υποκείμενος χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. φορολογητέες, απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης, φορολογητέες εκτός Ελλάδας) και για την πραγματοποίηση πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. απαλλασσόμενων χωρίς δικαίωμα έκπτωσης ή πράξεων με αναστολή του δικαιώματος έκπτωσης - νέα ακίνητα κ.λπ.), ο εκπιπτόμενος φόρος των κοινών εισροών που αφορά τις πράξεις αυτές ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου.

Το ποσοστό αυτό, το οποίο θα εφαρμοστεί στο φόρο των κοινών εισροών, προκειμένου να προσδιοριστεί ο εκπιπτόμενος ή μη φόρος αυτών, βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρανομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.

Οι πράξεις που από τις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ ( Ν.2859/2000 ) παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους είναι οι φορολογητέες (πωλήσεις με ΦΠΑ, παροχές υπηρεσιών με ΦΠΑ κ.λπ.), οι απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης, όπως αυτές προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 30, παρ. 1 και 2 του ίδιου Κώδικα και υλοποιούνται με τις οικείες αποφάσεις και εγκυκλίους (π.χ. εξαγωγές, ενδοκοινοτικές παραδόσεις, πωλήσεις με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1262/2.8.1993, πωλήσεις σε πρεσβείες κ.λπ.), καθώς και οι πράξεις οι φορολογητέες εκτός Ελλάδας (π.χ. αμοιβή για αρχιτεκτονικό σχέδιο από Ελληνα αρχιτέκτονα για ακίνητο που βρίσκεται στο Λονδίνο).

Εάν η επιχείρηση εκτός από πράξεις που παραπάνω αναφέρθηκαν, πραγματοποιεί και πράξεις που από τις διατάξεις του ίδιου Κώδικα ΦΠΑ δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, θα πρέπει να δημιουργήσει το κλάσμα που προαναφέρθηκε, προκειμένου να προσδιοριστεί ο εκπιπτόμενος φόρος των κοινών εισροών, δηλαδή των εισροών που χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση των πράξεων για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, καθώς και για την πραγματοποίηση πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.

……….
Η διαφοροποίηση με την παλαιά διάταξη είναι ότι δεν δημιουργείται πλέον κλάσμα από την επιχείρηση που πραγματοποιεί πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και πράξεις εξαιρούμενες του ΦΠΑ, δηλαδή πράξεις εκτός του πεδίου εφαρμογής, όπως π.χ. αποζημιώσεις, οικονομικές ενισχύσεις και γενικότερα επιδοτήσεις μη φορολογητέες (που δεν αποτελούν αντιπαροχή και δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή της διάθεσης των αγαθών).

Από τις ανωτέρω εξαιρούμενες πράξεις λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης (προστίθενται στον παρανομαστή) μόνο οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, που δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή και μόνο στην περίπτωση που υφίσταται ήδη μερικό δικαίωμα έκπτωσης, λόγω πραγματοποίησης πράξεων υπαγόμενων στο φόρο τόσο με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

Παράδειγμα Ι

Επιχείρηση:

- Πραγματοποιεί πωλήσεις προϊόντων στο εσωτερικό της χώρας 20.000,00 ευρώ με ΦΠΑ 18%  (σ.σ. 23% πλέον) (πράξεις φορολογητέες).

- Λαμβάνει επιδότηση για αγορά παγίων 10.000,00 ευρώ (πράξη εξαιρούμενη).

Με τις διατάξεις του νέου νόμου δεν θα δημιουργηθεί πλέον κλάσμα με αυτού του είδους τις πράξεις.

Αντίθετα, εφόσον η επιχείρηση αυτή πραγματοποιεί πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και παράλληλα πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. πράξεις του άρθρου 22 του Ν. 2859/2000 ), επειδή υπάρχει υποχρέωση προσδιορισμού του εκπιπτόμενου φόρου των κοινών εισροών θα πρέπει να δημιουργηθεί το εν λόγω κλάσμα.

Στην περίπτωση αυτή (που έχει ήδη δημιουργηθεί το κλάσμα προσδιορισμού), στον παρανομαστή του κλάσματος αυτού εκτός από το σύνολο των εκροών (με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης) θα πρέπει να συμπεριληφθούν από τις εξαιρούμενες πράξεις μόνο οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, εφόσον αυτές δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας (δηλαδή δεν αποτελούν αντιπαροχή και δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή της διάθεσης αγαθών και παρεχόμενων υπηρεσιών).

Παράδειγμα II

Αν στο παραπάνω παράδειγμα η επιχείρηση:

- είχε πραγματοποιήσει πωλήσεις προϊόντων στο εσωτερικό της χώρας 20.000,00 ευρώ,

- έλαβε επιδότηση για αγορά παγίων 10.000,00 ευρώ

και έσοδα από ενοίκια 3.000,00 ευρώ (άρθρο 22 του Ν.2859/2000),

θα ήταν υποχρεωμένη να δημιουργήσει το κλάσμα (λόγω των εσόδων από τα ενοίκια) και να συμπεριλάβει στον παρανομαστή και την επιδότηση των 10.000,00 ευρώ,

ήτοι

ήτοι    20.000.00 ευρώ    = 0,606 à 61%
20.000,00 ευρώ + 3.000,00 ευρώ + 10.000,00 ευρώ

το ποσοστό του δικαιώματος έκπτωσης το οποίο θα εφαρμόζει στο φόρο των κοινών εισροών είναι 61%.

Β. Επίσης, με την παρ. 4 των κοινοποιούμενων διατάξεων αντικαταστάθηκε η περ. β' της παρ. 3 του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000) και δεν συμπεριλαμβάνονται πλέον στον παρανομαστή του κλάσματος προσδιορισμού του εκπιπτόμενου φόρου (prorata) που παραπάνω αναφέρθηκε ποσά που προέρχονται: α) από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα ή β) από χρηματοδοτικές πράξεις και γ) από πράξεις των περ. κ', κα', κβ, κγ', κδ' και κε' της παρ. 1 του άρθρου 22 του Ν.2859/2000, εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις της κύριας δραστηριότητας του υποκείμενου.

Οσον αφορά τις πράξεις των περ. κ', κα', κβ', κγ', κδ' και κε' της παρ. 1 του άρθρου 22 (χρηματοοικονομικά προϊόντα), διευκρινίζεται ότι οι πράξεις αυτές δεν λαμβάνονται υπόψη μόνο εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας του υποκείμενου, το οποίο είναι θέμα πραγματικό και εξαρτάται από το φύση της δραστηριότητας του υποκείμενου.

Επιβάλλεται να υπομνησθεί η προδικαστική απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στην υπ' αριθ. C 306/94 (Regie dauphinoise - Cabinet A Forest SARL), στην οποία το δικαστήριο απεφάνθη ότι:

«Τα χρηματοοικονομικά αυτά προϊόντα δεν περιλαμβάνονται στον παρανομαστή του κλάσματος της αναλογίας έκπτωσης, καθόσον πρόκειται στην περίπτωση αυτή - υπό την προϋπόθεση ότι απαιτούν τη χρησιμοποίηση του μικρού μόνο ποσοστού της διοικητικής υποδομής της επιχείρησης - για παρεπόμενες πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 19, παρ. 2, δεύτερη φράση της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Αυτό συμβαίνει:

- Οταν οι πράξεις αυτές δεν περιλαμβάνονται στην κύρια οικονομική δραστηριότητα της επιχείρησης, αλλά έχουν ορισμένη σχέση μ' αυτή.

- Οταν απαιτούν αμελητέο μόνο ποσοστό των μέσων που διαθέτει η επιχείρηση για την άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας και θα μπορούσαν κατά συνέπεια να μειώσουν αδικαιολόγητα το ποσό της έκπτωσης.

- Οταν οι πράξεις αυτές δεν υπερβαίνουν τον κύκλο εργασιών που σχετίζεται με την κύρια οικονομική δραστηριότητα της επιχείρησης».

Κατά συνέπεια, η είσπραξη τόκων από καταθέσεις των διαθέσιμων μιας επιχείρησης θα πρέπει, κατά τεκμήριο, να θεωρούνται παρεπόμενη πράξη, εφόσον καλύπτονται οι ανωτέρω προϋποθέσεις και δεν πρέπει κατά συνέπεια να περιλαμβάνονται στον παρανομαστή του κλάσματος (prorata).

Παράδειγμα III

Αν υποθέσουμε ότι η επιχείρηση του Παραδείγματος II κατέθετε τα έσοδά της στην τράπεζα και λάμβανε τόκους 500,00 ευρώ, το ποσό των τόκων αυτών αποτελεί έσοδο χρηματοοικονομικό (του άρθρου 22), δηλαδή απαλλασσόμενο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης και θα έπρεπε να συμπεριλαμβάνεται στον παρανομαστή του κλάσματος.

Επειδή όμως δεν αποτελεί την κύρια δραστηριότητα της επιχείρησης αλλά παρεπόμενο έσοδο, σύμφωνα με τις διατάξεις του νέου νόμου, δεν θα ληφθεί υπόψη στο κλάσμα προσδιορισμού του εκπιπτόμενου φόρου (prorata).

Γ. Τέλος, επισημαίνεται ότι όλες οι παραπάνω αλλαγές που αφορούν τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (prorata) έχουν ισχύ από 1.1.2001.

……..

Σε περίπτωση που έχει διενεργηθεί διακανονισμός κατά τη διάρκεια του έτους με τις περιοδικές δηλώσεις, το ποσό του φόρου που δεν εκπέσθηκε, θα εκπεσθεί τελικά με την εκκαθαριστική δήλωση, δεδομένου ότι δεν θα συμπληρωθεί ο Πίνακας Ζ' και είναι ενδεχόμενο η δήλωση αυτή να παρουσιάσει πιστωτικό υπόλοιπο, το οποίο θα μεταφερθεί για έκπτωση στη νέα διαχειριστική περίοδο.

Όσον αφορά τις πωλήσεις άχρηστου υλικού, σύμφωνα με το άρθρο 39α του Ν.2859/2000 προβλέπονται τα εξής:

“1. Οι υποκείμενοι στο φόρο που πραγματοποιούν σε άλλους υποκείμενους παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, όπως αυτά καθορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, θεωρείται ότι διενεργούν πράξεις απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους και κατά συνέπεια δεν επιβαρύνουν με Φ.Π.Α. το φορολογικό στοιχείο που εκδίδουν.
Υποχρεούνται όμως να αναγράφουν στο στοιχείο αυτό την ένδειξη «Άρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής των αγαθών».
2. Ως παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, θεωρούνται οι κατωτέρω παραδόσεις εφόσον προορίζονται για ανακύκλωση:
α) παραδόσεις απορριμμάτων σιδηρούχων και μη σιδηρούχων μετάλλων, αποκομμάτων και άλλων χρησιμοποιημένων υλικών,
β) παραδόσεις ημικατεργασμένων προϊόντων από σιδηρούχα και μη σιδηρούχα μέταλλα,
γ) παραδόσεις υπολειμμάτων και λοιπών ανακυκλώσιμων υλικών αποτελούμενων από σιδηρούχα και μη σιδηρούχα μέταλλα, κράματα, σκουριές, φολίδες ή τέφρα και βιομηχανικών υπολειμμάτων που περιέχουν μέταλλα ή κράματα μετάλλων,
δ) παραδόσεις ξεσμάτων και αποκομμάτων, απορριμμάτων και χρησιμοποιούμενων ανακυκλώσιμων υλικών αποτελούμενων από υαλοθραύσματα, γυαλί, χαρτί, χαρτόνι, ράκη, οστά, δέρμα φυσικό ή τεχνητό, διφθέρες, ακατέργαστα δέρματα και δορές, τένοντες και νεύρα, σπάγκους, σχοινιά και παλαμάρια, καλώδια, καουτσούκ και πλαστικές ύλες,
ε) παραδόσεις αποκομμάτων και απορριμμάτων που προκύπτουν από την επεξεργασία πρώτων υλών,
στ) παραδόσεις των υλικών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ έως και ε΄ μετά από καθαρισμό, στίλβωση, διαλογή, κοπή, τεμαχισμό και συμπίεση”

ΠΡΟΣΟΧΗ:  Για να θεωρηθεί η πράξη αυτή πράξη παράδοσης ανακυκλώσιμου υλικού, πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει η εγκύκλιος Αριθ. πρωτ.: Δ17Ε 5025409 ΕΞ 15.6.2012:

“Επιπλέον, ένα αγαθό υπάγεται στις περί απαλλαγής από το ΦΠΑ διατάξεις κατά την έννοια του άρθρου 39α του κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), εφόσον τηρούνται αθροιστικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:
1. Το αγαθό περιλαμβάνεται στην παρ. 2 του άρθρου 39α του κώδικα ΦΠΑ.
2. Η παράδοση του αγαθού γίνεται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, σε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο.
3. Η παράδοση του αγαθού προορίζεται προς ανακύκλωση, δηλαδή στην επαναφορά του αγαθού στην αρχική του μορφή ως πρώτη ύλη.
Η προϋπόθεση αυτή διασφαλίζεται, κατά την παράδοση του αγαθού από τον πωλητή, από την δραστηριότητα του λήπτη των αγαθών η οποία πρέπει να είναι σχετική με τον κλάδο της ανακύκλωσης, δηλαδή ο λήπτης πρέπει να είναι είτε έμπορος ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, είτε βιοτεχνική ή βιομηχανική επιχείρηση που επεξεργάζεται το αγαθό με σκοπό την ανακύκλωσή του.
Επιπλέον:
α) Τα αγαθά που παραδίδονται βάσει των διατάξεων του άρθρου 39α του Κώδικα ΦΠΑ από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο πρέπει να ανήκουν στην κυριότητά του. Συνεπώς το πρόσωπο αυτό συλλέγει, αγοράζει ή διαθέτει τα αγαθά αυτά ως κατάλοιπο άσκησης της δραστηριότητάς του.
β) Σε κάθε περίπτωση παράδοσης καταλοίπων προκειμένου να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 39α τα αγαθά αυτά να προορίζονται προς ανακύκλωση σύμφωνα με τα οριζόμενα στην προϋπόθεση 3 ανωτέρω. Είναι φανερό ότι η προϋπόθεση αυτή δεν τηρείται στην περίπτωση που τα υπολείμματα χρησιμοποιούνται ως πρώτη ύλη για την παραγωγή άλλων προϊόντων.
Στο πλαίσιο αυτό επισημαίνουμε ότι στην περίπτωση που καπνόσκονη ή υπολείμματα καπνού παραδίδονται σε καπνοβιομηχανία με σκοπό, μετά από επεξεργασία, να επανέλθουν στην αρχική τους μορφή (καπνός), η παράδοσή τους εμπίπτει στις περί απαλλαγής από το ΦΠΑ διατάξεις του άρθρου 39α.
Αντίθετα, αν τα υλικά αυτά διατίθενται, μετουσιωμένα ή μη, σε χρήσεις που δεν τα επαναφέρουν στην προηγούμενη μορφή τους (καπνός) αλλά διατίθενται είτε για να χρησιμοποιηθούν ως λίπασμα, είτε να αποτελέσουν πρώτη ύλη για την παραγωγή λιπάσματος, είτε παραδίδονται σε οποιαδήποτε επιχείρηση που δεν τα επεξεργάζεται με σκοπό την ανακύκλωσή τους (επαναφορά στην προηγούμενη μορφή τους), η παράδοσή τους δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 39α και επιβαρύνεται με ΦΠΑ ακόμα και αν απαλλάσσονται από ΕΦΚ .
Με την έκδοση της παρούσας εγκυκλίου, καταργούνται η Π 3633/310/12-9-03 ΔΥΟ και Π2050/170/8-4-2004 ΔΥΟΟ.”

Σύμφωνα με όλα τα παραπάνω, η απάντηση στο πρώτο σας ερώτημα είναι ότι από τη στιγμή που αυτές οι επιχορηγήσεις δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας (δηλαδή δεν αποτελούν αντιπαροχή και δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή της διάθεσης αγαθών και παρεχόμενων υπηρεσιών), θα συμπεριληφθούν στον παρονομαστή του κλάσματος, ενώ για την επιχείρηση του δεύτερου ερωτήματος, δεν προκύπτει υποχρέωση δημιουργίας του κλάσματος της pro rata, ακόμη και εάν εισπράξει την εν λόγω επιχορήγηση.

Η ομάδα της AST BOOKS.