Ως γνωστόν, ο Ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) έχει αντικατασταθεί από το Ν.4172/2013. Εκτός από μερικά άρθρα του, ο Ν.4172/2013 θα ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Παρόλο που δεν έχουν διευκρινιστεί πλήρως ορισμένα καίριας σημασίας ζητήματα σχετικά με το νέο Κ.Φ.Ε., παρακάτω παρατίθεται μια πρώτη προσπάθεια παρουσίασης της φορολογίας των αμοιβών μελών Δ.Σ. πριν και μετά το Ν.4172/2013.

 

 

Α. Αμοιβές μελών Δ.Σ. που αποκτώνται πριν την 1/1/2014

1) Αμοιβές που βαρύνουν τα ακαθάριστα έσοδα

Οι αμοιβές των μελών Δ.Σ. που βαρύνουν τα ακαθάριστα έσοδα, συνήθως εμπίπτουν σε μία από τις παρακάτω περιπτώσεις:

α) Αμοιβές από μισθωτές υπηρεσίες: Είναι οι αμοιβές που καταβάλλονται σε μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου για υπηρεσίες που παρέχουν στην οικονομική μονάδα, με βάση σύμβαση μισθώσεως εργασίας και καταχωρούνται στο λ/μό 60.00 «Αμοιβές και έξοδα προσωπικού». Ο αντίστοιχος φόρος καταχωρείται στο λ/μό 54.03.00 «Φόρος μισθωτών υπηρεσιών».

Εάν το μέλος είναι ασφαλισμένο στο ΙΚΑ, το εισόδημά του θα φορολογηθεί ως εισόδημα από μισθωτή υπηρεσία.  Η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή και ο φόρος υπολογίζεται με βάση την κλίμακα του άρθρου 9 μετά από αναγωγή  σε ετήσιο καθαρό εισόδημα. Οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ως δαπάνες μισθοδοσίας.

Εάν ανήκει σε άλλο ασφαλιστικό φορέα ή Ταμείο, το εισόδημά του θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Ν.2238/1994, άρθρο 28, § 3στ), όπως θα δούμε παρακάτω.

β) Αμοιβές μη ελεύθερων επαγγελματιών: Είναι οι αμοιβές μελών Δ.Σ., οι οποίοι δεν είναι ελεύθεροι επαγγελματίες.

Όσον αφορά στο χαρτόσημο αυτών των αμοιβών, προκύπτει διχογνωμία στο κατά πόσο αυτές οι αμοιβές επιβαρύνονται με τέλη χαρτοσήμου.

Η ΠΟΛ.1069/18.2.2002, που αποτελεί κοινοποίηση διατάξεων και παροχή οδηγιών της από 21-12-2001 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου, αναφέρει:

Με τη διάταξη της περίπτ. β καταργούνται τα τέλη χαρτοσήμου στις εξοφλήσεις κάθε είδους αμοιβών για απασχόληση με οποιαδήποτε νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, ως προς τους όρους απασχόλησης ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη, περιλαμβανομένων και των εκτός έδρας αποζημιώσεων ή εξόδων κίνησης. Η περίπτωση αυτή αφορά κυρίως πρόσωπα που έχουν προσληφθεί ή θα προσληφθούν με σύμβαση έργου, η οποία όμως, δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης κατά την ανωτέρω έννοια.

Σύμφωνα με τα παραπάνω, κρίσιμο θέμα για την επιβολή ή όχι χαρτοσήμου είναι το κατά πόσο οι αμοιβές αυτές προκύπτουν από σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης.

Εάν δημιουργούνται δεσμοί εξάρτησης, δε βαρύνονται με τέλη χαρτοσήμου, ενώ σε αντίθετη περίπτωση θα πρέπει αυτές οι αμοιβές να επιβαρυνθούν με χαρτόσημο και ΟΓΑ χαρτοσήμου 1,2%.

 

Άρα:

  • Σε περίπτωση που τα μέλη Δ.Σ. συνδέονται με την οικονομική μονάδα με σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, επί των αμοιβών τους δεν οφείλεται χαρτόσημο.
  • Σε περίπτωση που συνδέονται με την οικονομική μονάδα με σχέση που δε δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, επί των αμοιβών τους υπολογίζεται χαρτόσημο και ο λογιστικός χειρισμός είναι ο εξής:

Οι ανωτέρω αμοιβές χρεώνονται στο λ/μό 61.01 «Αμοιβές και έξοδα μη ελεύθερων επαγγελματιών υποκείμενες σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος». Ο αντίστοιχος φόρος πιστώνεται στο λ/μό 54.04.00 «Φόρος αμοιβών ελεύθερων επαγγελματιών» και επί της αμοιβής υπολογίζεται χαρτόσημο 1,2% το οποίο καταχωρείται στο λ/μό 54.04.02 «Χαρτόσημο και ΟΓΑ λοιπών αμοιβών τρίτων».

Για τις αμοιβές αυτές, προβλέπεται παρακράτηση φόρου 40%, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 55 του ν. 2238/1994.  O συντελεστής παρακράτησης εφαρμόζεται στο ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών και των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου. Οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.

γ) Αμοιβές ελεύθερων επαγγελματιών: Είναι οι αμοιβές μελών Δ.Σ., οι οποίοι είναι ελεύθεροι επαγγελματίες και δε συνδέονται με την οικονομική μονάδα με σχέση εξαρτημένης εργασίας. Οι αμοιβές αυτές χρεώνονται στο λ/μό 61.00 «Αμοιβές και έξοδα ελεύθερων επαγγελματιών υποκείμενες σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος». Ο αντίστοιχος φόρος πιστώνεται στο λ/μό 54.04.00 «Φόρος αμοιβών ελεύθερων επαγγελματιών» και επί της αμοιβής υπολογίζεται  ΦΠΑ. Η παρακράτηση φόρου ανέρχεται σε 20%. Οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας

δ) Αμοιβές ως έξοδα παραστάσεως:

Είναι οι αμοιβές οι οποίες καταβάλλονται για τη συμμετοχή των μελών Δ.Σ. στις συνεδριάσεις του Δ.Σ.. Εάν προβλέπονται από το καταστατικό δεν απαιτείται έγκριση από την τακτική Γ.Σ.. Σε αντίθετη περίπτωση, πρέπει υποχρεωτικά να εγκριθούν από τακτική Γ.Σ. (άρθρο 24 παρ. 2 Ν. 2190/1920).

Οι αμοιβές αυτές χρεώνονται στο λ/μό 61.01.00 «Αμοιβές συνεδριάσεων μελών διοικητικού συμβουλίου». Αντίστοιχα, πιστώνεται ο 53.08 «Δικαιούχοι αμοιβών», ο φόρος πιστώνεται στο λ/μό 54.09.01 «Φόρος αμοιβών μελών διοικητικού συμβουλίου» και επί της αμοιβής υπολογίζεται χαρτόσημο 1,2% το οποίο πιστώνεται στο λ/μό 54.09.02 «Χαρτόσημο και ΟΓΑ μελών Δ.Σ.».

Οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες και επί αυτών παρακρατείται φόρος 40% (Ν.2238/1994, άρθρο 54, § 5). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά.

Παράδειγμα

Για έξοδα παραστάσεως η εταιρεία ΑΛΦΑ ΑΕ καταβάλλει αμοιβές μελών Δ.Σ. 100.000 €, από τις οποίες παρακρατήθηκε φόρος 40.000 € και τέλος χαρτοσήμου 1.200 €. Η λογιστική εγγραφή είναι η εξής:

001

 

ε) Αμοιβές από άλλες υπηρεσίες:

Είναι οι αμοιβές οι οποίες καταβάλλονται στα μέλη του  Δ.Σ.  για οποιοδήποτε άλλο λόγο. Εάν προβλέπονται από το καταστατικό δεν απαιτείται έγκριση από την τακτική Γ.Σ.. Σε αντίθετη περίπτωση, πρέπει υποχρεωτικά να εγκριθούν από τακτική Γ.Σ. (άρθρο 24 παρ. 2 Ν. 2190/1920).

Οι αμοιβές αυτές χρεώνονται στο λ/μό 61.01 και αναπτύσσονται σε τριτοβάθμιο ανάλογα με τις ανάγκες της επιχείρησης, εξαιρούμενων βέβαια των υποχρεωτικών τριτοβάθμιων 61.01.00, 61.01.01 και 61.01.02, ως «Aμοιβές μελών Δ.Σ.».  Αντίστοιχα, πιστώνεται ο 53.08 «Δικαιούχοι αμοιβών», ο φόρος καταχωρείται στην πίστωση του λ/μού 54.09.01 «Φόρος αμοιβών μελών διοικητικού συμβουλίου» και επί της αμοιβής υπολογίζεται χαρτόσημο 1,2% το οποίο πιστώνεται στο λ/μό 54.09.02 «Χαρτόσημο και ΟΓΑ μελών Δ.Σ.».

Οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες και επί αυτών παρακρατείται φόρος 40% (Ν.2238/1994, άρθρο 54, § 5). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά.

 

2) Αμοιβές από τα διανεμόμενα κέρδη

Οι αμοιβές μελών Δ.Σ., οι οποίες καταβάλλονται από τα διανεμόμενα κέρδη (Ν.2190/1920, άρθρο 24, § 1) χρεώνονται στο λ/μό 88.99 «Κέρδη προς διάθεση». Αντίστοιχα, πιστώνεται ο 53.08 «Δικαιούχοι αμοιβών», ο φόρος καταχωρείται στην πίστωση του λ/μού 54.09.01 «Φόρος αμοιβών μελών διοικητικού συμβουλίου» και επί της αμοιβής υπολογίζεται χαρτόσημο 1,2% το οποίο πιστώνεται στο λ/μό 54.09.02 «Xαρτόσημο και OΓA αμοιβών μελών Δ.Σ. ».

Οι αμοιβές αυτές αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες και επί αυτών παρακρατείται φόρος 40% (Ν.2238/1994, άρθρο 54, § 5). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά.

 

Παράδειγμα

Από τα διανεμόμενα κέρδη η εταιρία ΑΛΦΑ ΑΕ καταβάλλει αμοιβές μελών Δ.Σ. 100.000 €, από τις οποίες παρακρατήθηκε φόρος 40.000 € και τέλος χαρτοσήμου 1.200 €. Η λογιστική εγγραφή είναι η εξής:

002

 

Β. Αμοιβές μελών Δ.Σ. στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1/1/2014 και μετά

1) Αμοιβές που βαρύνουν τα ακαθάριστα έσοδα

Το άρθρο 12 του Ν. 4172/2013 (Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις) προβλέπει ότι το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης.

Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται και όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.

Σύμφωνα με όλα τα παραπάνω, κατά την άποψή μας, οι αμοιβές και λοιπές απολαβές των μελών του Δ.Σ. που βαρύνουν τα ακαθάριστα έσοδα (άρθρο 24 παρ. 2, 3 Ν.2190/20), θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτή υπηρεσία.

 

Παροχές σε είδος

Με το άρθρο 13 του Ν. 4172/2013 προβλέπεται ότι με την επιφύλαξη των περιπτώσεων που θα δούμε παρακάτω (παραχώρηση οχήματος, δάνεια, δικαιώματα προαίρεσης απόκτησης μετοχών,  παραχώρηση κατοικίας),  οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος. Οι περιπτώσεις που διαφοροποιούνται από αυτόν τον κανόνα είναι οι εξής:

 

•           Παραχώρηση οχήματος σε εταίρο

Η αγοραία αξία της παραχώρησης ενός οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους, υπολογίζεται σε ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) του κόστους του οχήματος που εγγράφεται ως δαπάνη στα βιβλία του εργοδότη με τη μορφή της απόσβεσης περιλαμβανομένων των τελών κυκλοφορίας, επισκευών, συντηρήσεων, καθώς και του σχετικού χρηματοδοτικού κόστους που αντιστοιχεί στην αγορά του οχήματος ή του μισθώματος. Σε περίπτωση που το κόστος είναι μηδενικό, η αγοραία αξία της παραχώρησης ορίζεται σε ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) της μέσης δαπάνης ή απόσβεσης κατά τα τελευταία τρία (3) έτη.

 

•           Παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου

Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, όπως ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο.

 

•           Δικαιώματα προαίρεσης απόκτησης μετοχών

Η αγοραία αξία των παροχών σε είδος που λαμβάνει ένας

εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με τη μορφή δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών προσδιορίζεται κατά το χρόνο άσκησης του δικαιώματος προαίρεσης ή μεταβίβασής του και ανεξαρτήτως εάν συνεχίζει να ισχύει η εργασιακή σχέση. Η αγοραία αξία άσκησης δικαιώματος είναι η τιμή κλεισίματος της μετοχής στο χρηματιστήριο μειωμένη κατά την τιμή διάθεσης του δικαιώματος.

 

•           Παραχώρηση κατοικίας

Η αγοραία αξία της παραχώρησης κατοικίας σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους, αποτιμάται στο ποσό του μισθώματος που καταβάλλει η επιχείρηση ή σε περίπτωση ιδιόκτητης κατοικίας σε ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

 

Παρακράτηση φόρου

Σύμφωνα με το άρθρο 60 του Ν. 4172/2013, προβλέπεται ότι το μηνιαίο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, συμπεριλαμβανομένων των παροχών σε είδος και των εφάπαξ παροχών, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15 και του άρθρου 16 (μείωση φόρου) του Ν. 4172/2013, μετά από προηγούμενη αναγωγή του σε ετήσιο.

 

2) Αμοιβές από τα διανεμόμενα κέρδη

Σύμφωνα με το άρθρο 36 του Ν.4172/2013, ορίζεται ότι ο όρος «μερίσματα» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό.

Έτσι σύμφωνα με τα άρθρα 61-64 του ν. 4172/2013, ισχύει ότι κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, οι φορείς γενικής κυβέρνησης ή κάθε φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, και προβαίνει σε πληρωμές μερισμάτων, ενεργεί παρακράτηση φόρου δέκα τοις εκατό (10%).

 

Η παρακράτηση φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση, σε περίπτωση που αυτός που λαμβάνει την πληρωμή,  είναι φυσικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Σε περίπτωση που η παρακράτηση φόρου δεν εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση ο παρακρατηθείς φόρος πιστώνεται έναντι του φόρου εισοδήματος που πρέπει να βεβαιωθεί από επιχειρηματική δραστηριότητα ή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, κατά περίπτωση.

 

Όλα τα παραπάνω ισχύουν για πληρωμές που πραγματοποιούνται από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά και δεν εφαρμόζονται για ορισμένες ενδοομιλικές συναλλαγές, οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 63 του Ν. 4172/2013.

Η ομάδα της AST BOOKS.