Έκπτωση δαπανών δεδουλευμένων τόκων από συμβάσεις δανείων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων
Α) Δαπάνες που αφορούν φορολογικές περιόδους που κλείνουν μέχρι την 30ή Ιουνίου 2014 (Ν. 2238/1994)
Ειδικά για τις συμβάσεις δανείου που συνάπτονται μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, δεν εκπίπτουν οι δεδουλευμένοι τόκοι που καταβάλλονται ή πιστώνονται, κατά το μέρος που το συνολικό ύψος δανείων της δανειοδοτούμενης από τις δανειοδότριες υπερβαίνει κατά μέσο όρο και κατά διαχειριστική περίοδο το τριπλάσιο των ιδίων κεφαλαίων της δανειοδοτούμενης. Στην έννοια των τόκων της παραγράφου αυτής εμπίπτουν και οι τόκοι ομολογιακών δανείων που καταβάλλονται σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις.
Στο συνολικό ύψος δανείων από συνδεδεμένες επιχειρήσεις προστίθενται και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδονται προς αυτές, καθώς και τα δάνεια που έχουν ληφθεί από τρίτες επιχειρήσεις για τα οποία έχει χορηγηθεί οποιασδήποτε μορφής εγγύηση από τις πιο πάνω συνδεδεμένες επιχειρήσεις.
Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται για:
-
τις ανώνυμες εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986 (Α΄183),
-
τις εταιρίες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του ν. 1905/1990 (Α΄ 147),
-
τις εταιρίες ειδικού σκοπού του ν. 3156/2003 (Α΄ 157) και του ν. 3601/2007 (Α΄178) με έδρα στην Ελλάδα,
-
τις εταιρίες παροχής πιστώ σεων του ν. 2937/2001 (Α΄ 169),
-
τις Ανώνυμες Εταιρίες Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών (Α.Ε.Π.Ε.Υ.) του ν.3606/ 2007 (Α΄ 195), καθώς και
-
για τα πιστωτικά ιδρύμα τα που λειτουργούν στην Ελλάδα. (Ν.2238/1994, άρθρο 39, § 3)
Περαιτέρω, μετά την τροποποίησή του από την παρ. 8 του άρθρου 11 του Ν.4110/2013, η παρ. 3 του άρθρου 25 του Ν.2238/1994 έχει ως εξής:
“Κάθε δάνειο που συνομολογείται μεταξύ ιδιωτών ή παρέχεται από εταιρία προς τα μέλη της ή τρίτους, λογίζεται ότι συνάπτεται με ελάχιστο επιτόκιο αυτό που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας κατά το χρόνο σύναψης του δανείου.
Ειδικά για συμβάσεις δανείου που συνάπτονται μεταξύ ημεδαπής επιχείρησης και επιχειρήσεων συνδεδεμένων με αυτή, εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 39 και 39Α.”
Β) Δαπάνες που αφορούν φορολογικές περιόδους που κλείνουν μετά την 30ή Ιουνίου 2014 (Ν. 4172/2013)
1. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες,στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθορίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε..
2. Ο όρος «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» σημαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων έναντι του εισοδήματος από τόκους.
3. Οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1 αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, εφόσον η επιχείρηση:
- α. δεν είναι μέλος ομίλου και
- β. το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) ευρώ το χρόνο.
4. Κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου μεταφέρεται για πέντε (5) έτη.
5. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων δεν εφαρμόζονται για τα πιστωτικά ιδρύματα. (Ν.4172/2013, άρθρο 49)
|
Αιτιολογική Έκθεση Με τις διατάξεις του άρθρου 49 εισάγονται, για την αντιμετώπιση καταχρήσεων, κανόνες υποκεφαλαιοδότησης σύμφωνα με τη διεθνή πρακτική και τα οριζόμενα στις οδηγίες του Ψηφίσματος του Συμβουλίου Ευρωπαϊκής Ένωσης της 8ης Ιουνίου 2010 για το συντονισμό των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιριών (ΕΑΕ) και περί υποκεφαλαιοποίησης εντός της ΕΕ (2010/C 156/01). Συγκεκριμένα: |
Παρατηρήσεις – Επισημάνσεις
1. Κανόνες υποκεφαλαιοδότησης - τεχνητή εκτροπή κερδών
Οι κανόνες περί υποκεφαλαιοδότησης δεν είναι κάτι νέο στην ελληνική φορολογική νομοθεσία, καθώς σχετικές ρυθμίσεις υπάρχουν και στον προηγούμενο ΚΦΕ (ν.2238/1994, άρθρο 39). Ωστόσο, το άρθρο 49 του ν.4172/2013 εισάγει κανόνες υποκεφαλαιοδότησης κατά τα οριζόμενα στις οδηγίες του Ψηφίσματος του Συμβουλίου Ευρωπαϊκής Ένωσης της 8ης Ιουνίου 2010. Σύμφωνα με τις συστάσεις του εν λόγω ψηφίσματος, ένδειξη για τεχνητή εκτροπή κερδών αποτελεί μεταξύ άλλων και η πληρωμή καθαρών τόκων από την εταιρία πέραν ενός ορισμένου ποσοστού των αποτελεσμάτων χρήσεως προ τόκων και φόρων (EBIT) ή των προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων κερδών (EBITDA).
Οι αλλαγές σε σχέση με τον προηγούμενο ΚΦΕ είναι σημαντικές, ειδικότερα:
- α) Παρατηρούμε πλήρη μεταβολή του τρόπου υπολογισμού των εκπιπτόμενων τόκων από τα ακαθάριστα έσοδα της δανειοδοτούμενης επιχείρησης σε σχέση με το ν.2238/1994.
Ο ν.2238/1994 θέτει ως βάση υπολογισμού, προκειμένου να προσδιοριστεί το όριο των εκπιπτόμενων δαπανών τόκων, τα ίδια κεφάλαια της δανειολήπτριας επιχείρησης. Πιο συγκεκριμένα ορίζεται ότι, στις συμβάσεις δανείου που συνάπτονται μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων δεν εκπίπτουν οι δεδουλευμένοι τόκοι που καταβάλλονται ή πιστώνονται, κατά το μέρος που το συνολικό ύψος δανείων της δανειοδοτούμενης από τις δανειοδότριες υπερβαίνει κατά μέσο όρο και κατά διαχειριστική περίοδο το τριπλάσιο των ιδίων κεφαλαίων της δανειοδοτούμενης.
Σε αντιδιαστολή με τα παραπάνω, στο νέο ΚΦΕ τη βάση υπολογισμού αποτελούν τα φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Πλέον, οι καθαροί τόκοι δεν εκπίπτουν κατά το βαθμό που υπερβαίνουν το 25% των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων , ήτοι το ΕΒΙΤDΑ.
- β) Εν γένει, οι διατάξεις περί υποκεφαλαιοδότησης στοχεύουν προφανώς στον περιορισμό της πρακτικής των επιχειρήσεων να δανείζονται υπέρογκα ποσά από εταιρίες του ομίλου στον οποίο ανήκουν, καταβάλλοντας αντίστοιχα και υψηλούς τόκους, όχι για να καλύψουν πραγματικές επιχειρηματικές ανάγκες, αλλά με σκοπό να μειώνουν τα φορολογητέα τους κέρδη. Παρά ταύτα και σε αντίθεση με το άρθρο 39 του ν.2238/1994, στο άρθρο 49 του νέου ΚΦΕ δε γίνεται ρητή αναφορά αποκλειστικά στα δάνεια που συνάπτονται μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων.
Ασφαλώς προβλέπεται διαφορετική αντιμετώπιση για τις δανειοδοτούμενες επιχειρήσεις, αναλόγως του αν είναι ή όχι μέλη επιχειρηματικών ομίλων, όμως σε κανένα σημείο του άρθρου 49 δεν περιορίζεται ρητά η εφαρμογή των ρυθμίσεών του μόνο στα ενδοομιλικά δάνεια που αυτές συνάπτουν (όσον αφορά την παρ. 1), ή μόνο στα δάνεια που ενδεχομένως λαμβάνει μια επιχείρηση, που δεν είναι μέλος ομίλου, από άλλη της οποίας το αντικείμενο δραστηριότητάς της δεν είναι η χορήγηση πιστώσεων (όσον αφορά την παρ. 3).
- γ) Από την εφαρμογή των ρυθμίσεων του άρθρου 49, του νέου ΚΦΕ, εξαιρούνται τα πιστωτικά ιδρύματα. Οι διατάξεις της παρ. 3, του άρθρου 39 του ν. 2238/1994 δεν εφαρμόζονται για τα πιστωτικά ιδρύματα που λειτουργούν στην Ελλάδα, αλλά επίσης και για τις ανώνυμες εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν.1665/1986 (Α ́183), τις εταιρίες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του ν.1905/1990 (Α ́ 147), τις εταιρίες ειδικού σκοπού του ν. 3156/2003 (Α ́ 157) και του ν.3601/2007 (Α 178) με έδρα στην Ελλάδα, τις εταιρίες παροχής πιστώσεων του ν.2937/2001 (Α ́ 169), τις Ανώνυμες Εταιρίες Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών (Α.Ε.Π.Ε.Υ.) του ν.3606/2007 (Α ́ 195).
Εν κατακλείδι, οι ρυθμίσεις του άρθρου 49 αναφέρονται στο σύνολο των δαπανών τόκων από κάθε είδους δανεισμό της φορολογούμενης επιχείρησης, είτε πρόκειται για τραπεζικά δάνεια, είτε για δάνεια από άλλες επιχειρήσεις (οι οποίες δεν είναι πιστωτικά ιδρύματα), και ανεξαρτήτως του αν η δανειοδοτούμενη είναι μέλος ομίλου και δανειοδοτείται από συνδεδεμένη επιχείρηση ή όχι. Ωστόσο αναμένουμε και τις σχετικές διευκρινιστικές εγκυκλίους.
Τέλος, όσον αφορά στα μη τραπεζικά δάνεια, εφαρμόζονται παράλληλα και οι διατάξεις της περ. α του άρθρου 23. Δηλαδή δεν εκπίπτουν ως επιχειρηματικές δαπάνες οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού.
2. Πρακτικό παράδειγμα εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 49
Έστω ότι ανώνυμη εταιρεία μέλος ομίλου εταιρειών παρουσιάζει καθαρά κέρδη χρήσης προ φόρων την 31.12.2014 ποσού 65.000,00 € (λογ. 86.99 του ΕΓΛΣ).
Στα λογιστικά αποτελέσματα χρήσης περιλαμβάνονται:
- α) δαπάνες αποσβέσεων 7.000,00
- β) πιστωτικοί τόκοι (εισόδημα) καταθέσεων 3.000,00 €
- γ) χρεωστικοί τόκοι (δαπάνες) 30.000,00 € .
Οι φορολογικές αναπροσαρμογές οι οποίες προέρχονται από μη εκπιπτόμενες δαπάνες του άρθρου 23 του ΚΦΕ ανέρχονται σε 5.000,00 €.
Υπολογισμός των εκπιπτόμενων δαπανών τόκων
Καταρχάς, θα πρέπει να υπολογίσουμε τις “πλεονάζουσες δαπάνες τόκων” σύμφωνα με τον ορισμό της παρ. 2 του άρθρου 49:
|
Δαπάνες τόκων |
30.000,00 |
|
Μείον:Εισόδημα από τόκους |
3.000,00 |
|
Πλεονάζουσες δαπάνες τόκων |
27.000,00 |
Έπειτα, θα υπολογίσουμε τα φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 49:
| Καθαρά κέρδη χρήσης πρό φόρων (λογ. 86.99 του ΕΓΛΣ) |
65.000,00 |
|
|
(+) |
Φορολογικές αναπροσαρμογές: Δαπάνες που σύμφωνα με το άρθρο 23 του ΚΦΕ είναι μη εκπιπτόμενες στη φορολογία εισοδήματος (πχ. πρόστιμα και προσαυξήσεις) |
5.000,00 |
|
(+) |
Αποσβέσεις χρήσης |
7.000,00 |
|
(-) |
Πιστωτικοί τόκοι (εισόδημα) |
3.000,00 |
|
(+) |
Χρεωστικοί τόκοι (δαπάνες) |
30.000,00 |
|
(=) |
Φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) |
104.000,00 |
Τα φορολογητέα κέρδη EBITDA ανέρχονται σε 104.000,00 €. Το 25% αυτών ισούται με 26.000,00 €.
Οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA), δηλαδή:
| Πλεονάζουσες δαπάνες τόκων |
27.000,00 |
| Μείον: το 25% των φορλογ. Κερδών EBITDA |
26.000,00 |
| Μη εκπιπτόμενες δαπάνες τόκων |
1.000,00 |
Η επιχείρηση δικαιούται να εκπέσει ποσό δαπανών τόκων 26.000,00 €.
Η ομάδα της ASTbooks