Περί της έννοιας του παρένθετου προσώπου κατά τον Ν. 3091/2002

Το άρθρο 16 του νόμου 3091/2002 “Απλουστεύσεις και βελτιώσεις στη φορολογία εισοδήματος και κεφαλαίου και άλλες διατάξεις” ρυθμίζει την ευθύνη του παρένθετου προσώπου για την καταβολή του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 15 του ιδίου νόμου, δηλαδή τον ειδικό φόρο που επιβάλλεται επί της ακίνητης περιουσίας που κατέχουν εταιρείες που δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα. Νοείται ως υπόχρεη κάθε εταιρεία με εμπράγματο περιουσιακό δικαίωμα (κυριότητα πλήρης ή ψιλή και επικαρπία) στην Ελλάδα. Το άρθρο αυτό ασφαλώς προβλέπει και τις οικείες εξαιρέσεις από την εφαρμογή του.

Σύμφωνα με τους ορισμούς του άρθρου 16 το παρένθετο πρόσωπο ευθύνεται εις ολόκληρο με τον υπόχρεο για την καταβολή του προβλεπόμενου στο άρθρο 15 φόρου. Ως παρένθετο πρόσωπο για την εφαρμογή του νόμου θεωρείται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που συμμετέχει με οποιαδήποτε μορφή ή ποσοστό σε νομικό πρόσωπο, της παραγράφου 1 του άρθρου 15, που έχει κυριότητα ή επικαρπία σε ακίνητο ή συμμετέχει σε τρίτο νομικό πρόσωπο που έχει κυριότητα ή άλλα εμπράγματα δικαιώματα σε ακίνητο ή παρεμβάλλεται με οποιονδήποτε τρόπο στη σειρά των συμμετοχών στο κεφάλαιο ενός νομικού προσώπου. Σε περίπτωση, δε, που τα περιουσιακά δικαιώματα μεταβιβασθούν περαιτέρω, γεννάται ταυτόχρονη εις ολόκληρο ευθύνη του νέου κυρίου ή επικαρπωτή στο μέτρο αναλογίας του επιβαλλόμενου φόρου επί του μεριδίου που απέκτησε. Η ευθύνη αυτή αφορά και τυχόν προσαυξήσεις. Ως ολόκληρον ευθύνη νοείται ότι το δημόσιο έχει δικαίωμα να στραφεί απευθείας κατά του παρένθετου προσώπου, χωρίς να τηρήσει οποιαδήποτε σειράς προτεραιότητας, ευθυνόμενου αυτού και με την ατομική του περιουσία.

Παρένθετο πρόσωπο ή αλλιώς αχυράνθρωπος είναι ένα πρόσωπο, φυσικό ή νομικό που συμβάλλεται σε μια δικαιοπραξία με σκοπό να μείνει κρυφή η ταυτότητα του αληθινά συμβαλλόμενου προσώπου. Πρόκειται περί εικονικότητας στο πρόσωπο του συμβαλλόμενου. Για παράδειγμα ο Χ συνάπτει σύμβαση πώλησης με τον Υ, ωστόσο συμφωνούν ότι πραγματικά συμβαλλόμενος-αγοραστής θα είναι ο Ω και όχι ο Χ. Το όνομα του αληθινού αγοραστή δεν θα καταγραφεί στη σύμβαση (ειδάλλως θα είχαμε αντιπροσώπευση), πρέπει, όμως, να το γνωρίζει ο αντισυμβαλλόμενος. Η δικαιοπραξία θα είναι έγκυρη προς τον αφανή συμβαλλόμενο και άκυρη ως προς την εμφανή (βλ. Απόστολο Σ. Γεωργιάδη, “Γενικές Αρχές Αστικού Δικαίου, 2η έκδοση, εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα, σελ. 399).

Σύμφωνα, δε, με την ΠΟΛ 1041/5-3-2003, προκειμένου να θεμελιώνεται η ευθύνη απαιτείται, αφενός να υπάρχει τίτλος, με βάση τον οποίο βεβαιώθηκε σε βάρος του υπόχρεου ο φόρος, ο οποίος θα αποτελέσει και τον τίτλο για την είσπραξη του φόρου από τον τρίτο, αφετέρου το ακίνητο να μεταβιβάσθηκε από τον κυρίως υπόχρεο σε φόρο με σύμβαση, η οποία καταρτίστηκε μεταξύ αυτού και του τρίτου.

Σε περίπτωση, όμως, που κάτοχος ακίνητου απέκτησε αυτό με αναγκαστικό πλειστηριασμό, δεν ευθύνεται αυτός, ούτε και οι καθολικοί ή ειδικοί διάδοχοί του για το φόρο που βεβαιώθηκε σε βάρος του υπόχρεου, γιατί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 54 του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων, όπως ισχύει, αυτός που επισπεύδει τον πλειστηριασμό είναι υποχρεωμένος, με ποινή ακύρωσης του διενεργούμενου πλειστηριασμού, να κοινοποιήσει, διά δικαστικού επιμελητή, στους προϊσταμένους των Δ.Ο.Υ. της περιφέρειας της κατοικίας και της άσκησης του επαγγέλματος του υπόχρεου σε φόρο αντίγραφο του προγράμματος πλειστηριασμού, ώστε να μπορεί το Δημόσιο να αναγγελθεί για την κατάταξη του στο εκπλειστηρίασμα.

Σχετικό είναι και το υποθετικό παράδειγμα που δίνεται στην ίδια άνω σημειούμενη ΠΟΛ. Λαμβάνουμε σαν δεδομένο ότι μια εταιρεία υποχρεούται σε καταβολή του ειδικού φόρου επί των ακινήτων, εφόσον είναι κυρία την 1η Ιανουαρίου ενός αγροτεμαχίου αξίας, κατά δήλωση της, εκ 200.000,00 ευρώ και ενός διαμερίσματος αξίας, κατά δήλωση της πάλι, εκ 100.000,00 ευρώ, το οποίο ακολούθως μεταβίβασε λόγω πώλησης. Υπέβαλε εμπρόθεσμη δήλωση για το σύνολο της αξίας των ακινήτων της (300.000,00 ευρώ) και κατέβαλε φόρο βάσει δήλωσης 9.000,00 ευρώ. Κατά το χρόνο έκδοσης της ΠΟΛ το ποσοστό του φόρου οριζόταν σε 3% επί της αξίας και όχι σε 15%, ως έχει σήμερα μετά τις γενόμενες στο μεσοδιάστημα τροποποιήσεις. Κατά τον έλεγχο που γίνεται μετά από 12 μήνες από την υποβολή της δήλωσης, η συνολική αξία της περιουσίας προσδιορίστηκε οριστικά στο ποσό των 700.000,00 ευρώ και η αξία του διαμερίσματος που μεταβιβάστηκε σε 200.000,00 ευρώ. Άρα στο ποσό των 700.000 ευρώ αναλογεί φόρος εκ 21.000 ευρώ, από τον οποίο αφαιρώντας το ήδη καταβληθέν εκ 9.000 ευρώ, απομένει ένα χρεωστικό υπόλοιπο της τάξης των 12.000 ευρώ. Σε αυτό προστίθεται και φόρος λόγω ανακρίβειας εκ 4.320 ευρώ ( 12.000 ευρώ επί 36%), ωστόσο, όμως, ο τελευταίος κάτοχος θα ευθύνεται επιμεριστικά μόνο μέχρι την αξία του ακινήτου που μεταβιβάστηκε, δηλαδή 16.320 ευρώ -από την πρόσθεση των δύο φόρων- επί 200.000 ευρώ, ήτοι εκ 4.662,86 ευρώ, διότι απέκτησε μόνο το διαμέρισμα από το σύνολο της περιουσίας.

Η έννοια του παρένθετου προσώπου έχει αποτελέσει ασφαλώς και αντικείμενο νομολογιακής διάπλασης. Σύμφωνα με την απόφαση 1511/2011 του Άρειου Πάγου, σε περίπτωση απαγορευμένων δικαιοπραξιών Α.Ε., είτε με ιδρυτές, είτε με μέλη του Δ.Σ. (άρθρο 23α κ.ν. 2190/1920), όταν οι εν λόγω απαγορευμένες συμβάσεις μεταξύ της εταιρείας και τρίτων, οι τελευταίοι, δε, λειτουργώντας ως παρένθετα πρόσωπα αυτών, για τους οποίους αληθώς έχει θεσπιστεί η απαγόρευση, το παράνομο εκτείνεται και σε αυτές, αφού αληθινά συμβαλλόμενος είναι όχι το παρένθετο πρόσωπο αλλά το κρυπτόμενο από αυτό (με παραπομπές στην απόφαση ΑΠ 1857/2009). Το παρένθετο πρόσωπο μπορεί να είναι φυσικό ή και νομικό λ.χ. μια ομόρρυθμη εταιρεία, όταν για παράδειγμα μηχάνημα της εταιρείας Α, η οποία είχε πτωχεύσει πωλήθηκε σε ομόρρυθμη, η οποία λειτουργούσε αντί προσώπου που συνδεόταν με σχέση προς την πτωχεύσασα εταιρεία που εμπίπτει στην απαγόρευση του νόμου. Εξάλλου, οι διατάξεις περί απαγόρευσης ορισμένων συμβάσεων με ιδρυτές και μέλη του Δ.Σ., αποσκοπούν πρωτίστως στην αποφυγή κατάχρησης από τα πρόσωπα αυτά του ελέγχου που ασκούν στην διοίκηση και γενικότερη πορεία της εταιρείας και κυρίως στην διατήρηση ενός υγιούς ποσοστού μετοχικού κεφαλαίου. Ακόμα και αν παρεμβάλλεται παρένθετο πρόσωπο, προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός της διάταξης είναι ανάγκη να επεκταθεί το πεδίο εφαρμογής της και στα παρένθετα πρόσωπα, αφού στην πραγματικότητα μέσω αυτών εξακολουθεί και πλήττεται η περιουσία της εταιρείας με μεταβίβαση στοιχείων της σε πρόσωπα που ο νόμος απαγορεύει και όχι σε αυτά που τυπικά εμφανίζονται ως συμβαλλόμενοι.

Κατά, δε, την απόφαση ΕφΑθ 5367/2003 από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 1 και 687 § 3 ΕμπΝ προκύπτει ότι στην περίπτωση που ένα πρόσωπο (φυσικό η νομικό) ενεργεί φαινομενικά στο όνομά του, κατά σύνηθες επάγγελμα, εμπορικές πράξεις που προβλέπονται από τα άρθρα 2 και 3 του διατάγματος περί εμποροδικείων, στην πραγματικότητα, όμως, εμπορεύεται για λογαριασμό με τις υποδείξεις και εντολές άλλου (αχυράνθρωπος), ενέχονται και οι δύο για τις δημιουργούμενες από τη δράση του φαινόμενου εμπόρου ενοχές, δηλαδή τόσο ο εμφανής έμπορος, όσο και ο κρυπτόμενος ( με αναφορές στη σχετική θεωρία : Τσιριντάκης: ΕμπΔ. τ.Α΄ παρ. 31 III σελ. 94-95, Ρόκας: Πτωχ. Δικ. σελ. 34, Τζίβας: Άσκηση εμπορίας με παρένθετο πρόσωπο Αρμ. ΛΗ΄ σελ. 441 επ. όπου και συναφής βιβλιογραφία και νομολογία, Π. Πασσιάς: Εμπορία δια παρένθετων προσώπων, ΑΠ 473/1997 ΕλΔ 39.351, ΑΠ 308/1963 ΕΕμπΔ ΙΔ, 464, ΕφΑθ 6535/2000 ΕλΔ 44. 536, και 9738/1998 ΕλΔ 40. 200).

Καθ όσον, δε, η εφαρμογή της διάταξης σχετίζεται αμεσότατα με τη δράση των εταιρειών, η έννοια του παρένθετου προσώπου πρέπει να συσχετιστεί και με την νομική θεωρία της άρσης της αυτοτέλειας. Κατά την ίδια ως άνω απόφαση του Εφετείου, το ελληνικό δίκαιο, όπως και άλλα δίκαια, γνωρίζει τη λεγόμενη «άρση της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου» κατά περίπτωση και υπό ιδιαίτερες προϋποθέσεις (βλ. σχετικά: Λιακόπουλος: Η άρση της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου στη νομολογία, Αθήνα, 1988 και 1993 όπου και εκτενείς παραπομπές στη θεωρία και νομολογία, Γεωργακόπουλος: Μελέτες Εμπορικού Δικαίου III σελ. 17). Ως προϋπόθεση ενεργοποίησης της άρσης του μανδύα της αυτοτέλειας, δεν αρκεί απλώς ο υψηλός ή και καθολικός βαθμός κεφαλαιουχικής συμμετοχής ενός προσώπου σε κάποιο νομικό πρόσωπο, ώστε να θεμελιωθεί η άρση της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου σε περίπτωση ευθύνης του φορέα του (ΟλΑΠ 17/1994 ΕλΔ 1994, 1962). Αντίθετα, η άρση γίνεται δεκτή, μόνο όταν με τη σύσταση νομικού προσώπου επιδιώκεται καταστρατήγηση κανόνα δικαίου ή γίνεται καταχρηστική άσκηση της ευχέρειας ιδρύσεως νομικού προσώπου ή όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των άρθρων 914 και 919 ΑΚ ή όταν γίνεται καταχρηστική επίκληση (αρθ. 281 ΑΚ) της ξεχωριστής νομικής προσωπικότητας. Κάτι τέτοιο θα πρέπει να γίνει δεκτό, όταν ο βαθμός της οικονομικής και διοικητικής εξάρτησης του νομικού προσώπου από το φορέα του (ιδρυτή του, βασικό μέτοχο : φυσικό ή άλλο νομικό πρόσωπο) είναι τόσο υψηλός, ώστε η εμφάνισή του ως διαφορετικής νομικής «μονάδας» και η επίκληση της αυτοτέλειάς του προσκρούει στην καλή πίστη ή τα χρηστά ήθη ή γίνεται με συνθήκες που συνιστούν αδικοπρακτική συμπεριφορά (βλ. σχετ. Γ. Μεντής: Σχόλια εις ΝοΒ 1990 σελ. 1475-1476 και εκεί παραπομπές), και με την προϋπόθεση ότι η άρση της αυτοτέλειας ως θεσμός προβλέπεται και από το δίκαιο της έδρας του νομικού προσώπου, του οποίου επιζητείται η άρση της περιουσιακής αυτοτέλειας. Αυτό μπορεί να εφαρμοσθεί και όταν το νομικό πρόσωπο μιας εταιρείας χρησιμοποιείται εν είδη παρένθετου προσώπου για να αποδοθούν τα οφέλη στον βασικό μέτοχο αυτής λ.χ. στην μητρική εταιρεία.

Είναι δυνατό, επίσης, να θεμελιωθεί η άρση της αυτοτέλειας, τόσο στη διάταξη του άρθ. 723 ΑΚ, όταν η θυγατρική εταιρεία λειτουργεί ως εντολοδόχος της μητρικής εταιρείας, όσο και στις διατάξεις των άρθρων 334, 914 και 922 ΑΚ, όταν η θυγατρική εταιρεία ενεργεί κατά την κατάρτιση συμβάσεως ως προστηθείσα από την μητρική, αλλά και στις περιπτώσεις εκείνες όπου, κατά τα προαναφερθέντα, η θυγατρική είναι ο φαινόμενος έμπορος και αντισυμβαλλόμενος, η, δε, μητρική είναι εκείνη που ως καλυπτόμενη είναι το πραγματικό κατ’ ουσίαν αντισυμβαλλόμενο μέρος.

Τα άνω εκτεθέντα χωρίς να εξαντλούν το πλήθος των περιπτώσεων που μπορεί να υπάρχει παρένθετο πρόσωπο στις συναλλαγές δίνουν μια περιεκτική εικόνα των σημαντικότερων έννομων καταστάσεων που μπορούν να ανακύψουν αναφορικά με την εφαρμογή του υπό εξέταση νόμου.

Η ομάδα της ASTbooks