ΠΟΛ.1092/27.4.2011

Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 18 παρ. 1 του Ν. 2523/97 σε βάρος αγροτών του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41 του Ν. 2859/2000

Αθήνα, 27 Απριλίου 2011

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ
ΤΜΗΜΑ ΠΟΙΝΩΝ (Γ’)

Ταχ. Δ/νση : Κ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ. : 10184 Αθήνα
Τηλέφωνα: 2103375172-207
FAX: 2103375416

ΠΟΛ 1092

ΘΕΜΑ : Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 18 παρ. 1 του Ν. 2523/97 σε βάρος αγροτών του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41 του Ν. 2859/2000.

Σας γνωρίζουμε ότι, ύστερα από ερώτημα της υπηρεσίας μας που αφορούσε συγκεκριμένο φορολογούμενο, εκδόθηκε σχετική γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ) που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών (γνωμοδότηση 430/2010, Τμήμα Α’ του ΝΣΚ), με την οποία έγιναν δεκτά τα ακόλουθα:
H επιστροφή ΦΠΑ εισροών σε αγρότη του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41 του Ν.2859/2000 με βάση εικονικά φορολογικά στοιχεία, π.χ. λόγω της εικονικότητας των σχετικών συναλλαγών (κατά την εκ μέρους του αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών), υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 18, παρ. 1 του Ν.2523/1997, διότι αποτελεί προϊόν εξαπάτησης της φορολογικής Αρχής από τον εισπράττοντα τον επιστρεφόμενο φόρο και, κατά συνέπεια, επιβάλλεται η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς σε βάρος του από την αρμόδια φορολογική Αρχή. Και τούτο διότι η δόλια συμμετοχή του αγρότη στις προαναφερθείσες εικονικές συναλλαγές συγκροτεί το, περιγραφόμενο στο ως άνω άρθρο 18, παρ. 1 του Ν.2523/1997, αδίκημα, δεδομένου ότι η ως άνω ποινική διάταξη δεν κάνει διάκριση και δεν εξαιρεί από την εφαρμογή της τους φορολογούμενους οι οποίοι υπάγονται σε ειδικό καθεστώς ΦΠΑ ούτε αξιώνει, για το αξιόποινο της επιστροφής του φόρου εισροών, να έχει προηγηθεί και η καταβολή φόρου στη ΔΟΥ εκ μέρους των φορολογούμενων. Άλλωστε, η αναφερόμενη στο εν λόγω άρθρο προϋπόθεση εφαρμογής του, δηλαδή η πρόθεση του φορολογούμενου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου, περιορίζεται μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες τίθεται ζήτημα πληρωμής (απόδοσης) του φόρου, δηλαδή στις περιπτώσεις στις οποίες δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ο φόρος (εκροών) ή συμψηφίστηκε αυτός, και όχι στις περιπτώσεις που ο φόρος επιστράφηκε στον φερόμενο ως δικαιούχο.

ΝΣΚ (Τμήμα Α’)
Γνωμοδότηση 430/13.12.2010

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν η επιστροφή ΦΠΑ σε αγρότη του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41 του Ν.2859/2000, βάσει εικονικών φορολογικών στοιχείων, υπάγεται σε μία από τις περιπτώσεις των διατάξεων του άρθρου 18 του Ν.2523/1997, ούτως ώστε να δικαιολογείται η υποβολή σε βάρος του μηνυτήριας αναφοράς από την αρμόδια φορολογική Αρχή, με βάση τις διατάξεις αυτές.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Α’) γνωμοδότησε ως ακολούθως:

Α. Από το ως άνω ερώτημα, όπως αυτό συμπληρώνεται από το έγγραφο 2849/12.3.2010 της ΔΟΥ Αλεξάνδρειας προς τη Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών (Γ’ Τμήμα Ποινών), προκύπτουν τα εξής:
Η ΔΟΥ Αλεξάνδρειας καταλόγισε, αρχικά, σε βάρος του Κ.Μ. τον ΦΠΑ, ποσού 9.363,45 ευρώ, που είχε επιστραφεί σε αυτόν, ως αγρότη του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41 του Ν.2589/2000, λόγω ανύπαρκτων συναλλαγών, βάσει οκτώ (8) εικονικών τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, έκδοσης της Ε.Π.Ε. με την επωνυμία «Δ.Β.» και επέβαλε, τελικά, στον Κ.Μ. πρόστιμο ύψους 28.090,35 ευρώ, ίσο δηλαδή με το τριπλάσιο του ως άνω επιστραφέντος φόρου, το οποίο βεβαιώθηκε στο σύνολό του μετά από την άπρακτη παρέλευση της 60ήμερης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής ή συμβιβασμού. Προκειμένου δε να διασφαλιστούν τα συμφέροντα του Ελληνικού Δημοσίου, η ως άνω ΔΟΥ υπέβαλε, στη συνέχεια, σε βάρος του Κ.Μ. τη μηνυτήρια αναφορά α 09/5379/1.10.2009 στην Εισαγγελία Πλημμελειοδικών Βέροιας, θεωρώντας ότι η εν λόγω περίπτωση υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 18, παρ. 1 του Ν.2523/1997.
Με την κλήση α 09/5379/3.3.2010, η Πταισματοδίκης Αλεξάνδρειας ζήτησε από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ Αλεξάνδρειας να διευκρινίσει σε ποια από τις περιπτώσεις του άρθρου 18, παρ. 1 του Ν.2523/1997 αναφέρεται η εν λόγω μηνυτήρια αναφορά, καθώς, σύμφωνα με την αρμόδια Αντιεισαγγελέα, το πρόσωπο που διαπράττει το αδίκημα του άρθρου 18, παρ. 1 του Ν.2523/1997, πρέπει να έχει υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ και δεν αρκεί μόνο το γεγονός ότι, ενδεχομένως, εξαπατά τη φορολογική Αρχή. Κατόπιν τούτων, υποβλήθηκε το παρόν ερώτημα.
Β. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.2523/1997, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, πριν από την ισχύ της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν.3888/2010 (ΦΕΚ 175/Α’/30.9.2010):
«1. Αδίκημα μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου – εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών διαπράττει ο φορολογούμενος ο οποίος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή αυτών δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς τους άνω φόρους, τέλη ή εισφορές ή συμψήφισε ή εξαπατώντας τη φορολογική αρχή έλαβε επιστροφή Φ.Π.Α., τιμωρούμενος: α) με φυλάκιση τουλάχιστον (1) έτους, εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή επιστράφηκε ή δεν αποδόθηκε, υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ.
Σε περίπτωση συρροής περισσότερων τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών τα ως άνω ποσά υπολογίζονται ξεχωριστά για κάθε μερικότερο φόρο, τέλος ή εισφορά.»
Ενώ, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 4, 5, 6 και 7 του άρθρου 21 του Ν.2523/1997, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, πριν από την ισχύ της παρ. 4 του άρθρου 16 του Ν.3888/2010 (ΦΕΚ 175/Α’/30.9.2010):
«4. Ο προϊστάμενος της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εφόσον δεν ασκήθηκε προσφυγή κατά του οικείου φύλλου ελέγχου, υποβάλλει σχετική μηνυτήρια αναφορά στην αρμόδια εισαγγελική αρχή, που συνοδεύεται από επικυρωμένα αντίγραφα της οικείας έκθεσης ελέγχου, της καταλογιστικής πράξης του φόρου και των στοιχείων από τα οποία αποδεικνύεται η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, για την άσκηση της κατά νόμο ποινικής δίωξης. Στις ίδιες ενέργειες προβαίνει ο άνω προϊστάμενος και όταν ασκήθηκε έφεση κατά της πρωτόδικης απόφασης, πλην όμως αυτή απορρίφθηκε για τυπικούς λόγους από το διοικητικό δικαστήριο που δικάζει κατ’ έφεση.»
Β. 2. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 41 του Ν.2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ):
Ειδικότερα:
«1. Οι αγρότες, για την παράδοση αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και για την παροχή αγροτικών υπηρεσιών, υπάγονται στο καθεστώς του άρθρου αυτού και δικαιούνται να ζητήσουν την επιστροφή του φόρου του παρόντος νόμου που επιβάρυνε τις αγορές αγαθών ή λήψεις υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποίησαν για την άσκηση της εκμετάλλευσής τους. (…). 3. Οι διατάξεις των άρθρων 30, 31, 32, 36 και 38 δεν εφαρμόζονται για τους αγρότες που υπάγονται στο καθεστώς του άρθρου αυτού.»
Ενώ, τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 30 του ίδιου νόμου (Ν.2859/2000):
«1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς, και, το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποδόσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν.»
Γ. Από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 41 του Ν.2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ) προκύπτει ότι οι αγρότες του, οριζόμενου στο άρθρο αυτό, ειδικού καθεστώτος δικαιούνται να ζητήσουν την επιστροφή του ΦΠΑ, τον οποίο κατέβαλαν σε επιτηδευματίες κατά την αγορά αγαθών και τη λήψη υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητάς τους, παρ’ ότι οι εν λόγω αγρότες, αν και υποκείμενοι σε ΦΠΑ, δεν οφείλουν να αποδώσουν ΦΠΑ εκροών (δηλαδή φόρο επί των πωλήσεων τις οποίες αυτοί πραγματοποιούν) και, κατά συνέπεια, δεν δύνανται να εκπέσουν τον φόρο των εισροών τους από τον φόρο των εκροών (άρθρο 41, παρ. 1, σε συνδυασμό με άρθρο 30, παρ. 1 του Ν.2859/2000).
Περαιτέρω, κατά την ομόφωνη άποψη του Τμήματος, η επιστροφή ΦΠΑ εισροών σε αγρότη του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41 του Ν.2859/2000, με βάση εικονικά φορολογικά στοιχεία, π.χ. λόγω της εικονικότητας των σχετικών συναλλαγών (κατά την εκ μέρους του αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών), υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 18, παρ. 1 του Ν.2523/1997, διότι αποτελεί προϊόν εξαπάτησης της φορολογικής Αρχής από τον εισπράττοντα τον επιστρεφόμενο φόρο και, κατά συνέπεια, επιβάλλεται η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς σε βάρος του από την αρμόδια φορολογική Αρχή. Και τούτο, διότι η δόλια συμμετοχή του αγρότη στις προαναφερθείσες εικονικές συναλλαγές συγκροτεί το, περιγραφόμενο στο ως άνω άρθρο 18, παρ. 1 του Ν.2523/1997, αδίκημα, αφού δια των εικονικών συναλλαγών αυτός πέτυχε, εξαπατώντας τη φορολογική Αρχή, την επιστροφή ανύπαρκτου ΦΠΑ εισροών, τον οποίο, δήθεν, είχε καταβάλει σε τρίτους, επ’ ευκαιρία των εν λόγω «συναλλαγών», δεδομένου ότι η ως άνω ποινική διάταξη δεν κάνει διάκριση και δεν εξαιρεί, από την εφαρμογή της, τους φορολογούμενους οι οποίοι υπάγονται σε ειδικό καθεστώς ΦΠΑ ούτε αξιώνει, για το αξιόποινο της επιστροφής του φόρου εισροών, να έχει προηγηθεί και η καταβολή φόρου στη ΔΟΥ εκ μέρους των φορολογούμενων. Άλλωστε, είναι προφανές ότι η αναφερόμενη στο εν λόγω άρθρο προϋπόθεση εφαρμογής του, δηλαδή η πρόθεση του φορολογούμενου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου, περιορίζεται μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες τίθεται ζήτημα πληρωμής (απόδοσης) του φόρου, δηλαδή στις περιπτώσεις στις οποίες δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ο φόρος (εκροών) ή συμψηφίστηκε αυτός και όχι στις περιπτώσεις που ο φόρος επιστράφηκε στον φερόμενο ως δικαιούχο, όπως στην προκειμένη περίπτωση.
Έτσι, το γεγονός ότι το άρθρο 41, παρ. 1 του Ν.2859/2000 προβλέπει, ρητά, τη δυνατότητα επιστροφής του φόρου εισροών στους υπαγόμενους στο εν λόγω άρθρο αγρότες, δηλαδή ανεξάρτητα από οποιαδήποτε προηγούμενη καταβολή φόρου από αυτούς, σε συνδυασμό με τη θέσπιση του αξιόποινου οποιασδήποτε επιστροφής φόρου, η οποία επιτυγχάνεται με απατηλές ενέργειες του φορολογούμενου (άρθρο 18, παρ. 1 του Ν.2523/1997), καθιστά αναγκαία την υπαγωγή στο πεδίο εφαρμογής του τελευταίου άρθρου και του ως άνω αγρότη, λόγω της εις αυτόν επιστροφής του ΦΠΑ, κατά τα ήδη αναφερθέντα.
Δ. Κατόπιν των ανωτέρω, επί του τεθέντος ερωτήματος το Τμήμα Α’ του ΝΣΚ γνωμοδότησε ομόφωνα ότι η επιστροφή ΦΠΑ σε αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41 του Ν.2859/2000 με βάση εικονικά φορολογικά στοιχεία συνιστά το αδίκημα των διατάξεων του άρθρου 18, παρ. 1 του Ν.2523/1997, το οποίο διαπράττουν με τη λήψη επιστροφής ΦΠΑ, εξαπατώντας τη φορολογική Αρχή με τις εικονικές συναλλαγές τους και, επομένως, νόμιμα η αρμόδια φορολογική Αρχή υποβάλλει σχετική μηνυτήρια αναφορά.

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη της Γραμματείας

Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης
Νικόλαος Αναγνώστου