Άρθρο – Φορολογική αντιμετώπιση αμοιβών εταίρων, διαχειριστών, μελών Δ.Σ. νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων

.

Φορολογική αντιμετώπιση αμοιβών εταίρων, διαχειριστών, μελών Δ.Σ. νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων

 

Μετά από δυο περίπου χρόνια από την ψήφιση του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013) δημοσιεύτηκε στις 2 Ιουνίου 2015 η …πολυπόθητη ερμηνευτική εγκύκλιος για τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες, της οποίας τα αναφερόμενα ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν από 1/1/2014 και εφεξής. Σύνηθες φαινόμενο των καιρών, οι ελλιπείς και ασαφείς «διευκρινίσεις», αλλά και η ανάκληση παλιών αποφάσεων - όσο μπορεί κάποιος να χαρακτηρίσει «παλιές», αποφάσεις που εκδόθηκαν πριν 3 εβδομάδες.

Σε αυτό το άρθρο θα προσπαθήσουμε να αναλύσουμε ένα από τα πιο κρίσιμα ζητήματα που έχει απασχολήσει τους λογιστές-φοροτεχνικούς από την ψήφιση του νέου Κ.Φ.Ε., δηλαδή τη φορολογική αντιμετώπιση αλλά και τον τρόπο έκπτωσης των αμοιβών που λαμβάνουν οι ασκούντες διοίκηση (εταίροι, διαχειριστές, μέλη Δ.Σ. κλπ.) στα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. (Ο.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε., Α.Ε. κλπ.), με βάση και τα οριζόμενα στην νεοεκδοθείσα ΠΟΛ.1113/2.6.2015.

 

1. Οι διατάξεις

• Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. (Ν.4172/2013, άρθρο 12, παρ. 1)
• Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. (Ν.4172/2013, άρθρο 12, παρ. 2δ)

 

2. Ο τρόπος φορολόγησης

Με βάση τις παραπάνω διατάξεις, όλες οι αμοιβές που δίνονται σε διευθυντές ή μέλη του Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας εξαιτίας της παροχής υπηρεσιών από τα πρόσωπα αυτά προς τα υπόψη νομικά πρόσωπα ή οντότητες θεωρούνται εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν.4172/2013. Στις παραπάνω αμοιβές που δίνονται εξαιτίας της παροχής υπηρεσίας από τα ανωτέρω πρόσωπα συμπεριλαμβάνονται:

• αμοιβές που προβλέπονται από το καταστατικό ή εγκρίνει η Γενική Συνέλευση των μετόχων,
• αμοιβές που προκύπτουν από παραστάσεις σε συνεδριάσεις του ΔΣ.

Δεν ισχύει πλέον η προϋπόθεση που έθετε ο Ν.2238/1994, της ασφάλισης του μέλους Δ.Σ. στο ΙΚΑ προκειμένου αυτό να υπαχθεί στον φορολογικό συντελεστή του εισοδήματος από μισθωτή εργασία. Με τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε., ακόμα και αν το μέλος Δ.Σ. ανήκει σε άλλο ασφαλιστικό φορέα ή Ταμείο, το εισόδημά του θεωρείται εισόδημα από μισθωτή εργασία (εάν βέβαια παρέχει υπηρεσίες στην εταιρεία με βάση την ιδιότητά του αυτή), και όχι από επιχειρηματική δραστηριότητα όπως όριζαν οι προϊσχύουσες διατάξεις του Ν.2238/1994 στο άρθρο 28, § 3στ.

Αντίθετα, όταν τα παραπάνω πρόσωπα παρέχουν υπηρεσίες πέραν της ιδιότητάς τους ως μέλη Δ.Σ., π.χ. ως μηχανικοί, λογιστές, δικηγορικές υπηρεσίες κ.λπ., στην ίδια εταιρεία-νομικό πρόσωπο από την οποία αποκτούν εισόδημα ως διευθυντές ή μέλη Δ.Σ. και ανεξάρτητα αν υπάρχει σύμβαση ή όχι, το εισόδημα τους αυτό προέρχεται από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Τα ίδια ισχύουν και για τις αμοιβές μελών και διαχειριστών ΕΠΕ και ΙΚΕ για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρίες, αφού με το υπ’ αριθμ. 1064780/11.5.2015 έγγραφο έγινε δεκτό ότι οι εν λόγω αμοιβές εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν.4172/2013.

Αντίθετα, οι αμοιβές που λαμβάνουν οι ασκούντες ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα για τις υπηρεσίες που παρέχουν (λογιστικές, νομικές, κλπ.) σε νομικό πρόσωπο στο οποίο είναι διαχειριστές ή εκπρόσωποι του, στα πλαίσια άσκησης της ατομικής τους επιχειρηματικής δραστηριότητας, θεωρούνται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 29 του ν.4172/2013 (με 26% ή 33%).

Για τη φορολογική αντιμετώπιση των αμοιβών των εταίρων - εκπροσώπων των προσωπικών και αστικών εταιρειών  γίνεται ιδιαίτερη ανάλυση στη συνέχεια (σημείο 5).

ΠΡΟΣΟΧΗ: Οι αμοιβές που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη Δ.Σ., διαχειριστές, εταίρους κλπ. από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας αποτελούν μέρισμα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του ν.4172/2013, και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%, εφόσον τα πρόσωπα που διανέμουν αυτές τις αμοιβές τηρούν διπλογραφικά βιβλία, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ίδιου πιο πάνω νόμου.  Με αυτή την παρακράτηση φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση, για τη συγκεκριμένη αμοιβή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 των άρθρων 36 και 64 αντίστοιχα.

Δεν ενεργείται παρακράτηση εάν ο καταβάλλων τα μερίσματα τηρεί απλογραφικά βιβλία, διότι η φορολογική υποχρέωση έχει εξαντληθεί στο επίπεδο του νομικού προσώπου ή οντότητας.

 

3. Η συμπλήρωση του Ε1

• Εφόσον τα ανωτέρω πρόσωπα αποκτούν εισόδημα από μισθωτή εργασία, θα συμπληρώσουν τον πίνακα 4Γ του εντύπου Ε1 (κωδ. 325-326 για το ακαθάριστο εισόδημα, κωδ. 351-352 για τις ασφαλιστικές εισφορές και 313-316 για τον αναλογούντα και παρακρατηθέντα φόρο, αντίστοιχα)
• Εάν αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, θα συμπληρώσουν τον υποπίνακα Γ2 του πίνακα 4.
• Εάν αποκτούν μέρισμα από ημεδαπή εταιρεία με διπλογραφικά βιβλία, θα συμπληρώσουν τον πίνακα 4Δ1 (κωδ. 291-292 για το εισόδημα και 293-294 για τον φόρο που παρακρατήθηκε). Εάν η εταιρεία που πληρώνει τα μερίσματα τηρεί απλογραφικά, τότε το φυσικό πρόσωπο θα συμπληρώσει τον πίνακα 6 (κωδ. 431-432) του Ε1, διότι η φορολογική υποχρέωση έχει εξαντληθεί στο επίπεδο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

 

4. Η παρακράτηση του φόρου κατά την καταβολή του εισοδήματος από μισθωτή εργασία

Οι αμοιβές των μελών Δ.Σ., διαχειριστών κλπ., όταν αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία, θα συνεκκαθαρίζονται και σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 και 3 του άρθρου 60 του ν.4172/2013 το μηνιαίο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, συμπεριλαμβανομένων και των εφάπαξ παροχών, θα υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με βάση την κλίμακα του εισοδήματος από μισθωτή εργασία μετά από προηγούμενη αναγωγή σε ετήσιο. Ο φόρος που παρακρατείται μειώνεται κατά ποσοστό 1,5% κατά την παρακράτησή του. Κατά την καταβολή, διενεργείται παρακράτηση και έναντι της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν.3986/2011, η οποία υπολογίζεται με συντελεστή μετά από προηγούμενη αναγωγή του μισθού ή της σύνταξης ή του ημερομισθίου ή της αμοιβής που ορίζεται με άλλη βάση, σε ετήσιο καθαρό εισόδημα.

Διευκρινίζεται, ότι οι ασφαλιστικές εισφορές επί αμοιβών μελών Δ.Σ. εταιρειών ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ.2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013 αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία και οι οποίες καταβάλλονται στα ασφαλιστικά ταμεία από τα ίδια ως άνω μέλη ΔΣ, εκπίπτουν από το εισόδημα αυτό. Η έκπτωση αυτή γίνεται κατά την εκκαθάριση της φορολογικής τους δήλωσης και όχι κατά τη διενέργεια παρακράτησης. (σχετ. ΠΟΛ.1072/31.3.2015)

Παράδειγμα

Εταίρος-διαχειριστής ΕΠΕ λαμβάνει ετησίως 14 μηνιαίους μισθούς των 1.500 ευρώ για τις υπηρεσίες που παρέχει με την ιδιότητά του αυτή στην εταιρεία και είναι ασφαλισμένος στον ΟΑΕΕ, στον οποίο αποδίδει μηνιαίως ασφαλιστικές εισφορές ύψους 250 ευρώ.

Ετήσιο εισόδημα = 14 x 1.500 = 21.000 ευρώ

Ο φόρος που μηνιαίως θα παρακρατηθεί, θα υπολογιστεί βάσει του ακαθάριστου εισοδήματος, χωρίς δηλαδή να αφαιρεθούν οι ασφαλιστικές εισφορές:

Φόρος που αναλογεί = (21.000 x 22%) - 2.100 = 2.520 ευρώ

Φόρος που παρακρατείται ετησίως = 2.520 - (2.520 x 1,5%) = 2.482,20 ευρώ

Φόρος που παρακρατείται μηνιαίως = 2.482/14 = 177,30 ευρώ

Η έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το ακαθάριστο εισόδημα θα γίνει κατά την εκκαθάριση του Ε1, με τη συμπλήρωση των κωδ. 351-352 του πίνακα 4Γ με το ποσό 250 x 12 = 3.000 ευρώ.

Παρατήρηση: Όταν οι αμοιβές αυτές αποτελούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, τότε κατά την καταβολή θα διενεργηθεί παρακράτηση φόρου 20%.

 

5. Η έκπτωση των αμοιβών από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας

Α) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών που δεν προέρχονται από τα κέρδη:

Με βάση τα έγγραφα και τις εγκυκλίους που είχαν εκδοθεί πριν την ΠΟΛ.1113/2.6.2015, είχε δημιουργηθεί από το Υπουργείο μια εντελώς αποπροσανατολιστική εικόνα για τη φορολογική μεταχείριση των εν λόγω αμοιβών. Ενώ ο ΚΦΕ και όλα τα έγγραφα που εκδόθηκαν κατ’ εξουσιοδότηση αυτού, όριζαν ότι οι αμοιβές μελών προσωπικών εταιριών φορολογούνται πλέον ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, δεν ξεκαθαριζόταν (εσκεμμένα;;) τι θα γίνει ως προς την έκπτωση των δαπανών αυτών από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας. Σύμφωνα λοιπόν με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 ισχύει ότι:

 i) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.

 ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας. Οι ανωτέρω αμοιβές δηλαδή, θεωρείται ότι προκύπτουν από την προσωπική εργασία των εταίρων αυτών ως εταιρική εισφορά τους προς την εταιρεία βάσει του εμπορικού νόμου, η οποία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας (παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο). Ως εκ τούτου έχουν εν τοις πράγμασι την έννοια των απολήψεων έναντι κερδών και δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.
Παράδειγμα: Φυσικά πρόσωπα λογιστές, που δεν ασκούν ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, έχουν ιδρύσει προσωπική εταιρεία με σκοπό την παροχή λογιστικών υπηρεσιών. Οι αμοιβές που λαμβάνουν τα πρόσωπα αυτά για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχουν προς τους πελάτες της λογιστικής εταιρείας συνιστούν την εταιρική τους εισφορά προς την εταιρεία η οποία δεν έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας καθόσον δε νοείται η έκπτωση αμοιβών που ουσιαστικά αποτελούν απολήψεις έναντι κερδών. Αντίθετα ο μισθός (αμοιβές) που λαμβάνει ο ένας εκ των εταίρων για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχει στην ίδια την εταιρεία που συμμετέχει αποτελεί εισόδημα από εξαρτημένη εργασία και εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας. (σχ. ΠΟΛ.1139/30.6.2015)

iii) Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1139/30.6.2015 διευκρινίστηκε ότι οι υπηρεσίες διαχείρισης και εκπροσώπησης που παρέχουν οι εταίροι ΟΕ και ΕΕ προς την εταιρεία στην οποία συμμετέχουν, αποτελούν παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως ή/και εκπροσωπήσεως της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας. Οι εν λόγω αμοιβές θεωρούνται απαραίτητες για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της εταιρείας, φορολογούνται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν.4172/2013 και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.

Σημειωτέον ότι η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης/ εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως ζήτημα πραγματικό από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές υπηρεσίες για το αν ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.

 

Β) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. και των μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. που δεν προέρχονται από τα κέρδη:

Κατ’ αρχάς, δεν ισχύει πλέον η προϋπόθεση που έθετε ο Ν.2238/1994 στο άρθρο 31, παρ. 1, περ. α΄, υποπερ. αα΄, σύμφωνα με την οποία, για να εκπέσουν οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων ΕΠΕ και ΙΚΕ, έπρεπε τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις εν λόγω εταιρίες να έχουν ασφαλιστεί σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. Περαιτέρω, η ΠΟΛ.1113/2.6.2015 έχει διευκρινίσει τα εξής:

«i) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου εταίρου Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε., το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε, κατά περίπτωση.

 ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου διαχειριστή Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή μέλους Δ.Σ. Α.Ε. το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές οι οποίες θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή Α.Ε, κατά περίπτωση.»

Περαιτέρω είναι σύνηθες το φαινόμενο, εταίρος ΕΠΕ ή ΙΚΕ ο οποίος δεν είναι διαχειριστής, να παρέχει υπηρεσίες στην εταιρεία με σχέση εξαρτημένης εργασίας (ασφάλιση στο ΙΚΑ, ΟΑΕΕ κλπ.). Και σε αυτή την περίπτωση θεωρούμε ότι οι εν λόγω αμοιβές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, διότι πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 22 και 23.

 

6. Πίνακας

Ιδιότητα	Χαρακτηρισμός αμοιβής	Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας
Μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας με ατομική επιχείρηση	Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα	Εκπίπτει
Μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας χωρίς ατομική επιχείρηση	Εισόδημα από μισθωτή εργασία, όταν πρόκειται για εκπροσώπηση	Εκπίπτει
Μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας χωρίς ατομική επιχείρηση	Απόληψη κερδών, όταν δεν υπάρχει εξαρτημένη σχέση	Δεν εκπίπτει
Μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας χωρίς ατομική επιχείρηση	Εισόδημα από μισθωτή εργασία, όταν έχει εξαρτημένη σχέση	Εκπίπτει
Εταίρος ΕΠΕ/ΙΚΕ με ατομική επιχείρηση	Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα	Εκπίπτει
Εταίρος με εξαρτημένη σχέση εργασίας	Εισόδημα από μισθωτή εργασία	Εκπίπτει
Εταίρος-διαχειριστής ΕΠΕ/ΙΚΕ χωρίς ατομική επιχείρηση	Εισόδημα από μισθωτή εργασία	Εκπίπτει
Μέλη Δ.Σ. ΑΕ ή διαχειριστές ΕΠΕ/ΙΚΕ που έχουν και ατομική επιχείρηση	Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα	Εκπίπτει
Μέλη Δ.Σ. ΑΕ ή διαχειριστές ΕΠΕ/ΙΚΕ χωρίς ατομική επιχείρηση	Εισόδημα από μισθωτή εργασία	Εκπίπτει

 

* Με το με/χωρίς ατομική επιχείρηση, εννοούμε ότι οι υπηρεσίες παρέχονται/δεν παρέχονται από το μέλος/εταίρο/διαχειριστή/μέλος Δ.Σ. στα πλαίσια της ατομικής του επιχείρησης.

 

Θοδωρής Πατίλας, Λογιστής - Φοροτεχνικός Α΄ τάξης

Μέλος της επιστημονικής ομάδας της ASTbooks