.
Άρθρο 23
Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι
23.1.1 Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α του νόμου, κρατική επιχορήγηση είναι οι πόροι που το κράτος διαθέτει σε μια οντότητα, ως αντάλλαγμα για παρελθούσα ή μελλοντική συμμόρφωση προς συγκεκριμένες συνθήκες που σχετίζονται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες. Οι κρατικές επιχορηγήσεις μπορεί να αφορούν είτε την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε την επιχορήγηση εξόδων. Για σκοπούς αυτής της διάταξης, με το κράτος εξομοιώνονται όλοι οι κρατικοί φορείς καθώς και οι παρόμοιες με αυτό υπηρεσίες, τοπικές, εθνικές ή διεθνείς. Δηλαδή κράτος για σκοπούς αυτής της διάταξης είναι η εθνική κυβέρνηση, όλες οι υπηρεσίες που τελούν υπό τον έλεγχο του κράτους ή εποπτεύονται από αυτό, όλες οι βαθμίδες της τοπικής αυτοδιοίκησης, η Ευρωπαϊκή Ένωση και όλοι οι υπαγόμενοι σε αυτήν ή εποπτευόμενοι από αυτήν φορείς.
23.1.2 Οι κρατικές επιχορηγήσεις, είτε αφορούν απόκτηση περιουσιακών στοιχείων είτε επιχορήγηση εξόδων, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους, και με την προϋπόθεση ότι είναι σφόδρα πιθανό ότι θα εισπραχθούν. Συνήθως, η έγκριση των επιχορηγήσεων θεωρείται οριστική, όταν η οντότητα έχει τεκμηριωμένα συμμορφωθεί με τους όρους που διέπουν τη χορήγησή τους. Οι επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται, αναλόγως.
23.1.3 Οι κρατικές επιχορηγήσεις για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων αποσβένονται (κατανέμονται) στα αποτελέσματα ως έσοδο με το ίδιο σύστημα με το οποίο αποσβένεται η λογιστική αξία του επιχορηγηθέντος στοιχείου ως έξοδο.
23.1.4 Σε περίπτωση που οι επιχορηγήσεις αφορούν περιουσιακά στοιχεία που δεν υπόκεινται σε απόσβεση βάσει των προβλέψεων του νόμου, τα σχετικά ποσά μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα βάσει της γενικής αρχής του δεδουλευμένου, δηλαδή στην περίοδο που η οντότητα έχει εκπληρώσει οριστικά όλες τις δεσμεύσεις που σχετίζονται με τη χορήγηση της επιχορήγησης. Για παράδειγμα, αγροκτηνοτροφική επιχείρηση έλαβε επιχορήγηση ποσού 40.000 ευρώ για την ανάπτυξη μονάδας εκτροφής βοοειδών με όρους που προβλέπουν την εγκατάσταση της μονάδας σε συγκεκριμένη περιοχή, την πλήρη απασχόληση 4 τουλάχιστον προσώπων από την περιοχή και τη λειτουργία της μονάδας για τουλάχιστον 5 έτη. Σε περίπτωση που δεν εκπληρωθούν οι όροι, η επιχορήγηση επιστρέφεται στην Κρατική Αρχή που τη χορήγησε. Αν η οντότητα επιλέξει την επιμέτρηση των αγελάδων (βιολογικά περιουσιακά στοιχεία) στην εύλογη αξία τους, όπως προβλέπεται από το άρθρο 24 του νόμου, δεν διενεργούνται αποσβέσεις επί των αγελάδων και συνεπώς δεν νοείται μεταφορά της επιχορήγησης στα αποτελέσματα ως έσοδο με τρόπο ανάλογο των αποσβέσεων. Στην περίπτωση αυτή η επιχορήγηση θεωρείται δουλευμένο έσοδο στο τέλος του πέμπτου έτους, όταν η οντότητα θα έχει εκπληρώσει οριστικά τους όρους της επιχορήγησης. Συνεπώς, στο χρόνο αυτό (λήξη της πενταετίας), το σύνολο της επιχορήγησης των 40.000 ευρώ μεταφέρεται από τις υποχρεώσεις στα αποτελέσματα ως έσοδο.
23.1.5 Εναλλακτικά του χειρισμού της παραγράφου 23.1.4, οι εν λόγω επιχορηγήσεις μπορούν να αποσβένονται (μεταφέρονται στα έσοδα) με τους συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος για τα επιχορηγηθέντα στοιχεία. Η εναλλακτική αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι δε θίγεται η εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
23.2.1 Οι κρατικές επιχορηγήσεις εξόδων μεταφέρονται στα αποτελέσματα ως έσοδα (ή ως μειωτικό στοιχείο του κόστους) στην περίοδο στην οποία οι δαπάνες που επιχορηγήθηκαν βαρύνουν τα αποτελέσματα.
23.3.1 Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας αφορά τις περιπτώσεις στις οποίες υπάρχουν προσωρινές (αντιστρέψιμες διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης). Από την λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας μπορεί να προκύπτει:
α) αναβαλλόμενος φόρος έσοδο και αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, ή
β) αναβαλλόμενος φόρος έξοδο και αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση.
23.3.2 Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας αποσκοπεί στην αποτύπωση ορθότερου λογιστικού αποτελέσματος και περιουσιακών στοιχείων/υποχρεώσεων αποτρέποντας τους ετεροχρονισμούς που μπορεί να προκαλούνται από τη διαφοροποίηση της φορολογικής νομοθεσίας. Έτσι η αναγνώριση για λογιστικούς σκοπούς κάποιου εσόδου ή εξόδου (περιουσιακού στοιχείου/υποχρέωσης) αντίστοιχα που θα φορολογηθεί/εκπεσθεί για φορολογικούς σκοπούς σε μεταγενέστερη περίοδο, συνεπάγεται την ταυτόχρονη αναγνώριση του αναλογούντος αναβαλλόμενου φόρου εισοδήματος βάσει της αρχής του δεδουλευμένου, που προβλέπει την αναγνώριση όλων των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά.
23.3.3 Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση αναγνωρίζεται για όλες τις φορολογητέες προσωρινές διαφορές εκτός εάν η υποχρέωση προκύπτει από την αρχική αναγνώριση υπεραξίας ή την αρχική αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε συναλλαγή που δεν αφορά συνένωση επιχειρήσεων και κατά το χρόνο της συναλλαγής δεν επηρεάζεται ούτε το λογιστικό ούτε το φορολογικό αποτέλεσμα.
23.3.4 Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση αναγνωρίζεται για όλες τις εκπεστέες προσωρινές διαφορές, στο βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό ότι θα υπάρξει φορολογητέο κέρδος έναντι του οποίου θα χρησιμοποιηθούν οι εκπεστέες προσωρινές διαφορές. Εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση στην οποία η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση προκύπτει από την αρχική αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε μια συναλλαγή που δεν αφορά ενοποίηση επιχειρήσεων και κατά το χρόνο της συναλλαγής δεν επηρεάζεται ούτε το λογιστικό ούτε το φορολογικό αποτέλεσμα.
23.3.5 Δεδομένου ότι η λογιστική του αναβαλλόμενου φόρου είναι ένα σύνθετο λογιστικό αντικείμενο που εισάγεται για πρώτη φορά με τον παρόντα νόμο, οι οντότητες μπορούν να αναζητούν καθοδήγηση στο Δ.Λ.Π. 12 «Φόροι Εισοδήματος».
23.3.6 Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας εισάγεται από το νόμο σε καθαρά προαιρετική βάση. Ωστόσο, η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας δεν μπορεί να εφαρμόζεται επιλεκτικά. Δηλαδή, η οντότητα δεν επιτρέπεται να επιλέγει να υποβάλλει σε λογιστική αναβαλλόμενης φορολογίας εκείνα τα στοιχεία που δίνουν αναβαλλόμενο φόρο έσοδο και αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, και να αγνοεί στοιχεία που δίνουν αναβαλλόμενο φόρο έξοδο και αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Επομένως, όταν μια οντότητα εφαρμόζει λογιστική αναβαλλόμενης φορολογίας, την εφαρμόζει στο σύνολο θετικών και αρνητικών ποσών αναβαλλόμενου φόρου.
23.3.7 Στη διεθνή πρακτική, τα προκύπτοντα ποσά του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων από την εφαρμογή λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας αφορούν αμιγώς ζήτημα χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Μέσω της αναβαλλόμενης φορολογίας τακτοποιείται ο ετεροχρονισμός του φόρου εισοδήματος που προκύπτει από διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης, και συνεπώς τα σχετικά ποσά αναβαλλόμενου φόρου είναι ίδιας φύσης με τον τρέχοντα φόρο εισοδήματος. Στα πλαίσια της Οδηγίας 34/2013/ΕΕ και του παρόντος νόμου η αναγνώριση, όταν συντρέχει περίπτωση, αναβαλλόμενου φόρου είναι προαιρετική, ενώ στα πλαίσια των Δ.Π.Χ.Α. είναι υποχρεωτική.
Παράδειγμα λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας
Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα μιας επιχείρησης
| Λογιστική χωρίς αναβαλλόμενη φορολογία | 20Χ0 | 20Χ1 | |
| Λογιστικά κέρδη προ φόρων | 500 | 500 | |
| Διαφορές λογιστικής-φορολογικής βάσης | 100 | -100 | |
| Φορολογικά κέρδη | 600 | 400 | |
| Τρέχων φόρος εισοδήματος (έστω 30%) | 180 | 120 | |
| Καθαρά κέρδη μετά από φόρους | 320 | 380 |
Όπως είναι φανερό, λόγω αποκλειστικά της διαφοράς λογιστικής και φορολογικής βάσης, η οποία αντιστρέφεται στο έτος 20Χ1, προκύπτει διαφορά στον τρέχοντα φόρο εισοδήματος μεταξύ των ετών 20Χ0 και 20Χ1, μολονότι τα κέρδη προ φόρων είναι τα ίδια και στα δύο έτη. Έτσι, διαφοροποιούνται αντίστοιχα τα καθαρά κέρδη των δύο ετών λόγω της διαφοράς στο φόρο εισοδήματος.
Στην πραγματικότητα, η επιχείρηση είχε στη χρήση 20Χ0 έξοδα ποσού 100 ευρώ των οποίων το φορολογικό όφελος (μείωση φόρου εισοδήματος) θα προκύψει το επόμενο έτος 20Χ1. Με τη λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας, το όφελος αυτών των εξόδων μεταφέρεται από το έτος 20Χ1 που προκύπτει ταμειακά (πληρωμή φόρου) και αναγνωρίζεται λογιστικά στο έτος 20Χ0.
Συγκεκριμένα:
α) στο έτος 20Χ0 με έξοδο τρέχοντος φόρου 180 ευρώ, αναγνωρίζεται έσοδο αναβαλλόμενου φόρου ίσο με 100 * 30% = 30 ευρώ και αντίστοιχη και ισόποση αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, και
β) στο έτος 20Χ1 με έξοδο τρέχοντος φόρου 120 ευρώ, αναγνωρίζεται έξοδο αναβαλλόμενου φόρου ίσο με 100 * 30% = 30 ευρώ, ποσό που θα συμψηφίσει τη φορολογική απαίτηση του 20Χ0.
Λογιστική με αναβαλλόμενη φορολογία
| 20Χ0 | 20Χ1 | |
| Λογιστικά κέρδη προ φόρων | 500 | 500 |
| Διαφορές λογιστικής - φορολογικής βάσης | 100 | -100 |
| Φορολογικά κέρδη | 600 | 400 |
| Τρέχον φόρος εισοδήματος (έστω 30%) | -180 | -120 |
| Αναβαλλόμενος φόρος έσοδο/έξοδο | 30 | -30 |
| Καθαρά κέρδη μετά από φόρους | 350 | 350 |
Για καλύτερη κατανόηση, παρατίθενται οι λογιστικές εγγραφές φόρου εισοδήματος για τα έτη 20Χ0 και 20Χ1.
| Εγγραφές έτους 20Χ0 | ||||
| Τρέχων φόρος (έξοδο) | 180 | |||
| Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση | 30 | |||
| Τρέχων φόρος εισοδήματος (υποχρέωση) | 180 | |||
| Αναβαλλόμενος φόρος-έσοδο | 30 | |||
| Εγγραφές έτους 20Χ1 | ||||
| Τρέχων φόρος (έξοδο) | 120 | |||
| Αναβαλλόμενος φόρος έξοδο | 30 | |||
| Τρέχων φόρος εισοδήματος (υποχρέωση) | 120 | |||
| Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση | 30 | |||
Σημείωση
Είναι προφανές ότι εάν η χρονική σειρά των διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης ήταν αντίστροφη μεταξύ των ετών 20Χ0 και 20Χ1, το έτος 20Χ0 η επιχείρηση θα αναγνώριζε αναβαλλόμενο φόρο – έξοδο και σχετική υποχρέωση, ενώ το έτος 20Χ1 θα αναγνώριζε αναβαλλόμενο φόρο – έσοδο.
23.5.1 Οι μεταβολές στο ποσό της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης ή υποχρέωσης του ισολογισμού που προκύπτουν από περίοδο σε περίοδο αναγνωρίζονται σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του φόρου εισοδήματος της κατάστασης αποτελεσμάτων. Κατ΄ εξαίρεση, οι διαφορές που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις των οποίων οι μεταβολές αναγνωρίζονται στην καθαρή θέση, αναγνωρίζονται ομοίως κατ΄ ευθείαν στην καθαρή θέση, σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του σχετικού κονδυλίου. Για παράδειγμα, σε περίπτωση αναπροσαρμογής της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου στην εύλογη αξία του που η σχετική διαφορά βάσει των προβλέψεων του νόμου αναγνωρίζεται ως διαφορά εύλογης αξίας στην καθαρή θέση και όχι ως κέρδος ή ζημία στα αποτελέσματα, ο σχετικός αναβαλλόμενος φόρος, εφόσον υπάρχει, θα αναγνωρισθεί σε μείωση ή αύξηση της διαφοράς εύλογης αξίας (αποθεματικού) της καθαρής θέσης, ανάλογα.
Παράδειγμα
1. Η επιχείρηση Ε απέκτησε στις 30.09.20Χ1, 1.000 μετοχές της εταιρείας Μ οι οποίες είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο, συνολικού κόστους κτήσης 5.100 ευρώ. Οι μετοχές εντάχθηκαν στην κατηγορία των Διαθέσιμων για Πώληση Χρηματοοικονομικών Στοιχείων (ΔΠΧΣ)
2. Οι μετοχές επιμετρήθηκαν στις 31.12.20Χ1 στην εύλογη αξία τους (τρέχουσα χρηματιστηριακή αξία) κατά την ημερομηνία αυτή, έναντι 7 ευρώ ανά μετοχή. Η διαφορά αναγνωρίσθηκε απευθείας σε αποθεματικό της καθαρής θέσης. Για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος, κέρδη από επιμέτρηση χρηματοοικονομικών περιουσιακών στην εύλογη αξία δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, ενώ κέρδος που προκύπτει κατά την πώλησή τους φορολογείται με το συντελεστή φορολογίας εισοδήματος, στην περίπτωση 26%.
3. Οι μετοχές πωλήθηκαν στις 28.03.20Χ2 έναντι καθαρής αξίας 6,7 ευρώ ανά τεμάχιο.
Ζητείται
Να γίνουν οι σχετικές λογιστικές εγγραφές, συμπεριλαμβανομένου του αναβαλλόμενου φόρου εισοδήματος, και θεωρώντας ότι το μόνο γεγονός για τις χρήσεις 20Χ1 και 20Χ2 είναι η αγοραπωλησία αυτών των μετοχών.
| 30.09.20Χ1 | ||
| ΔΠΧΣ
Ταμειακά διαθέσιμα |
5.100 |
5.100 |
| 31.12.20Χ1 | ||
| ΔΠΧΣ - Θετικές διαφορές εύλογης αξίας
Διαφορά εύλογης αξίας ΔΠΧΣ (ΚΘ) |
1.900 |
1.900 |
| 31.12.20Χ1 | ||
| Διαφορά εύλογης αξίας ΔΠΧΣ (ΚΘ) Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση | 494 |
494 |
| 28.03.20Χ2 | ||
| Ταμειακά διαθέσιμα | 6.700 | |
| Διαφορά εύλογης αξίας ΔΠΧΣ (ΚΘ - χωρίς το έξοδο φόρου εισοδ/τος) ΔΠΧΣ | 1.900 |
5.100 |
| ΔΠΧΣ - Θετικές διαφορές εύλογης αξίας | 1.900 | |
| Κέρδος από την πώληση ΔΠΧΣ (6.700 – 5.100 = 1.600) | 1.600 | |
| 28.03.20Χ2 | ||
| Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση
Διαφορά εύλογης αξίας από ΔΠΧΣ (έξοδο φόρου εισοδήματος) |
494 |
494 |