.
Άρθρο 37
Πρώτη εφαρμογή
37.2.1 Η παράγραφος αυτή ορίζει ότι οι αλλαγές στους κανόνες επιμέτρησης και σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων που εισάγει ο νόμος αυτός σε σχέση με τις καταργηθείσες λογιστικές διατάξεις (άρθρο 38) αντιμετωπίζονται ως αλλαγή λογιστικών πολιτικών του άρθρου 28 του νόμου.
37.2.2 Η αντιμετώπιση της πρώτης εφαρμογής ως αλλαγή λογιστικής πολιτικής σημαίνει ότι οι απαιτούμενες από το νόμο προσαρμογές θα γίνουν αναδρομικά, ως εάν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις να συντάσσονταν ανέκαθεν βάσει των προβλέψεων του νόμου 4308/2014.
37.2.3 Για σκοπούς πρώτης εφαρμογής του νόμου, ως περίοδος πρώτης εφαρμογής θεωρείται η πρώτη ετήσια περίοδος που ξεκινά μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014. Δηλαδή, για οντότητες που έχουν ετήσια λογιστική περίοδο από 01.01-31.12 (ημερολογιακό έτος), η περίοδος πρώτης εφαρμογής είναι η περίοδος 01.01.2015 – 31.12.2015. Για οντότητες που έχουν διαφορετική ετήσια λογιστική περίοδο, η περίοδος πρώτης εφαρμογής είναι η περίοδος που ξεκινά μετά την 01.01.2015. Για παράδειγμα, αν μια οντότητα έχει λογιστική περίοδο 01.07-30.06, η περίοδος πρώτης εφαρμογής είναι η περίοδος 01.07.2015-30.06.2016.
37.2.4 Για σκοπούς πρώτης εφαρμογής του νόμου, ως ημερομηνία μετάβασης στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) θεωρείται η πρώτη ημέρα της συγκριτικής ετήσιας περιόδου της περιόδου της πρώτης εφαρμογής, ή η τελευταία ημέρα της περιόδου που προηγείται της συγκριτικής περιόδου. Συνεπώς, για τις οντότητες που έχουν λογιστική περίοδο από 01.01-31.12, η ημερομηνία μετάβασης είναι η 01.01.2014 ή η 31.12.2013, ενώ για τις οντότητες που έχουν λογιστική περίοδο από 01.07-30.06, ημερομηνία μετάβασης είναι η 01.07.2014, ή η 30.6.2014.
37.2.5 Η αναδρομική εφαρμογή συνεπάγεται την προσαρμογή όλων των κονδυλίων του ισολογισμού κατά την ημερομηνία μετάβασης και τη σύνταξη αναμορφωμένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων για την συγκριτική περίοδο. Δηλαδή, ο ισολογισμός της ημερομηνίας μετάβασης και οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής περιόδου που είχαν συνταχθεί με βάση το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο πρέπει να αναμορφωθούν βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου. Οι σχετικές διαφορές που προκύπτουν αναγνωρίζονται απευθείας στην καθαρή θέση όσον αφορά τον ισολογισμό κατά την ημερομηνία μετάβασης, και στα αποτελέσματα και την καθαρή θέση κατά περίπτωση, όσον αφορά τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της συγκριτικής χρήσεως.
37.2.6 Βάσει των αναφερομένων στις παραγράφους 37.2.1 έως 37.2.5 της παρούσης, αναδρομική εφαρμογή βάσει των προβλέψεων του νόμου συνεπάγεται:
α) Τη διαγραφή όλων των κονδυλίων που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του νόμου, όπως για παράδειγμα τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης.
β) Την αναγνώριση όλων των κονδυλίων που αναγνωρίζονται βάσει του παρόντος νόμου αλλά δεν αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, όπως για παράδειγμα τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που προκύπτουν από τις χρηματοδοτικές μισθώσεις.
γ) Την εξέταση όλων των περιουσιακών στοιχείων (π.χ. απαιτήσεις, αποθέματα ή πάγια) για τη διαπίστωση της ύπαρξης ζημιών απομείωσης και την αναγνώριση των σχετικών ζημιών.
δ) Την εξέταση και προσαρμογή, εφόσον απαιτείται, της ωφέλιμης οικονομικής ζωής των παγίων στοιχείων. Για παράδειγμα, έστω μηχάνημα λογιστικής αξίας 100 ευρώ που αφορά αξία κτήσης 500 ευρώ και σωρευμένες αποσβέσεις έως την 31.12.2013 ποσού 400 ευρώ (λογιστική αξία 100 ευρώ). Αν η οντότητα κρίνει ότι το εν λόγω πάγιο είναι υπεραποσβεσμένο ως εκείνη την ημερομηνία, μπορεί να αναστρέψει τις υπερβάλλουσες αποσβέσεις που έχουν διενεργηθεί σε όφελος των αποτελεσμάτων εις νέον στις 31.12.2013, αυξάνοντας έτσι τη λογιστική αξία του παγίου που απομένει να αποσβεστεί στο μέλλον. Στην αντίθετη περίπτωση, όταν δηλαδή η οντότητα κρίνει ότι έχουν γίνει λιγότερες αποσβέσεις, αναγνωρίζεται σωρευτικά το ποσό των αποσβέσεων που δεν έχουν διενεργηθεί στα αποτελέσματα εις νέον στις 31.12.2013.
37.3.1 Η παράγραφος 3, ακολουθώντας ανάλογες διεθνείς πρακτικές στη διευκόλυνση εφαρμογής σημαντικών αλλαγών στο υφιστάμενο λογιστικό πλαίσιο, προνοεί για απαλλαγές και απλουστεύσεις σε ότι αφορά την τεχνικά απαιτητική και κοστοβόρο αναδρομική προσαρμογή, την οποία απαιτεί η παράγραφος 2 του άρθρου 37 του νόμου (υπό 37.2.1). Συγκεκριμένα, παρέχεται η δυνατότητα μη διενέργειας αναδρομικής προσαρμογής ορισμένων ή όλων των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν αυτό είναι πρακτικά δυσχερές ή όταν το απαιτούμενο κόστος είναι σημαντικό. Τέτοιες συνθήκες περιγράφονται, ενδεικτικά, στην παράγραφο 4 του άρθρου 37 του νόμου (υπό 37.4.1 κατωτέρω).
37.3.2 Όταν υιοθετείται το ιστορικό κόστος ως βάση επιμέτρησης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και δεν διενεργείται αναδρομική προσαρμογή λόγω δυσχερειών ή κόστους:
α) η οντότητα δύναται να θεωρήσει τις λογιστικές αξίες των στοιχείων του ισολογισμού του τέλους της προηγούμενης περιόδου ως το τεκμαρτό κόστος αυτών των στοιχείων για την εφαρμογή του νόμου. Δηλαδή, μεταφέρει τις λογιστικές αξίες του προηγούμενου λογιστικού πλαισίου ως ποσά έναρξης της περιόδου πρώτης εφαρμογής. Οίκοθεν νοείται ότι μεταφέρονται τόσο τα ονομαστικά ποσά όσο και τα σωρευμένα μειωτικά στοιχεία (π.χ. σωρευμένες αποσβέσεις, προβλέψεις και απομειώσεις).
β) Ειδικά για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα και τα επενδυτικά ακίνητα, παρέχεται η δυνατότητα επιμέτρησης αυτών στην εύλογη αξία τους σύμφωνα με το άρθρο 24 του νόμου. Οι εύλογες αξίες θεωρούνται εφεξής το τεκμαρτό κόστος κτήσης των στοιχείων, και οι διαφορές των εύλογων αξιών σε σχέση με τις υπάρχουσες λογιστικές αξίες αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα εις νέον. Σημειώνεται ότι η οντότητα δεν υποχρεούται να επιμετρήσει στην εύλογη αξία το σύνολο των εν λόγω ακινήτων της, δηλαδή έχει τη δυνατότητα να εφαρμόσει αυτή την επιλογή μόνο σε ένα ή περισσότερα ακίνητα και όχι υποχρεωτικά σε όλα. Η επιμέτρηση στην εύλογη αξία γίνεται κατά την έναρξη της περιόδου της πρώτης εφαρμογής (για παράδειγμα 01.01.2015, για τις οντότητες που έχουν λογιστική περίοδο από 01.01-31.12).
γ) Γίνεται δεκτό ότι η δυνατότητα υπό (β) (επιμέτρηση στην εύλογη αξία με διαφορές στα αποτελέσματα εις νέο) παρέχεται για τα εν λόγω στοιχεία και κατά την ημερομηνία μετάβασης.
37.3.3 Για τα λοιπά στοιχεία του ισολογισμού (πλην των ακινήτων της παραγράφου 37.3.2β της παρούσης) δεν παρέχεται από το νόμο η δυνατότητα χρήσης εύλογων αξιών ως τεκμαρτό κόστος κατά την ημερομηνία πρώτης εφαρμογής όταν υιοθετείται το κόστος κτήσης ως βάση επιμέτρησης. Δηλαδή, οι απομειώσεις των λοιπών στοιχείων, όπως απαιτήσεων και αποθεμάτων, αν υπάρχουν, θα γίνουν κατά την ημερομηνία μετάβασης (01.01.2014), εάν ήταν γνωστές κατά την ημερομηνία εκείνη. Σε διαφορετική περίπτωση τεκμαίρεται ότι προέκυψαν κατά το έτος 2014 και συνεπώς θα βαρύνουν τα αποτελέσματα αυτής της περιόδου. Δηλαδή προσαρμογή απομειώσεων απαιτήσεων και αποθεμάτων δεν νοείται με απευθείας μεταφορά τους στα αποτελέσματα εις νέον της 01.01.2015. Η δυνατότητα αυτή παρέχεται μόνο για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα και τα επενδυτικά ακίνητα.
37.3.4 Όταν υιοθετείται η εύλογη αξία ως βάση επιμέτρησης των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων για τα οποία προβλέπεται από το νόμο σχετική δυνατότητα (στοιχεία του άρθρου 24), τεκμαίρεται ότι για τα στοιχεία αυτά υπάρχουν διαθέσιμες εύλογες αξίες κατά την ημερομηνία μετάβασης, οπότε η προσαρμογή θα γίνει αναδρομικά, όπως για παράδειγμα στα χρηματοοικονομικά στοιχεία. Πάντως, εάν η οντότητα κρίνει ότι η αναδρομική προσαρμογή είναι πρακτικά δυσχερής, μπορεί να επιμετρήσει όλα αυτά τα στοιχεία στην εύλογη αξία τους κατά την 01.01.2015 και να επηρεάσει με τις διαφορές τα αποτελέσματα εις νέον, ή τις διαφορές εύλογης αξίας, βάσει των γενικών προβλέψεων του νόμου περί εύλογης αξίας στο άρθρο 24. Για παράδειγμα, για όλα τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα οι θετικές διαφορές επιμέτρησης σε σχέση με τις υπάρχουσες λογιστικές αξίες αναγνωρίζονται ως «διαφορά εύλογης αξίας» στην καθαρή θέση, ενώ για όλα τα επενδυτικά ακίνητα οι σχετικές διαφορές αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα εις νέο.
37.3.5 Δεν έχουν τη δυνατότητα επιμέτρησης στην εύλογη αξία στην πρώτη εφαρμογή, οι πολύ μικρές οντότητες των περιπτώσεων (α), (β) και (γ) της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του νόμου.
37.3.6 Η αναδρομική αναπροσαρμογή μπορεί να συνεπάγεται την αναγνώριση αναβαλλόμενου φόρου, κατά την επιλογή της οντότητας. Στην περίπτωση αυτή (λογισμός αναβαλλόμενου φόρου), η οντότητα δεσμεύεται να λογίσει τον αναβαλλόμενο φόρο για όλες τις προκύπτουσες προσωρινές διαφορές και να ακολουθεί παγίως αυτή την πολιτική στο μέλλον.
Παράδειγμα
Δίνεται ο παρακάτω ισολογισμός της ΑΛΦΑ στις 31.12.2013 (ημερομηνία μετάβασης 01.01.2014) και οι εξής πληροφορίες που αναφέρονται στην ημερομηνία μετάβασης.
α) Πελάτες ποσού 1.500.000 ευρώ ήταν ανεπίδεκτοι είσπραξης, χωρίς η ΑΛΦΑ να έχει διενεργήσει απομείωση (απομείωση λόγω επισφάλειας).
β) Αποθέματα κόστους κτήσης 1.000.000 ευρώ είχαν πλήρως απαξιωθεί, χωρίς η ΑΛΦΑ να έχει διενεργήσει σχετική απομείωση (υποτίμηση).
γ) Η εύλογη αξία των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων ανερχόταν σε 12.000.000 ευρώ.
δ) Δεν είχε διενεργηθεί πρόβλεψη για παροχές σε εργαζομένους μετά την αποχώρηση από την υπηρεσία ποσού 300.000 ευρώ.
| Ενεργητικό | Ισολογισμός 31.12.2013 | |
| Ακίνητα | 10.000.000,00 | |
| Πελάτες | 7.000.000,00 | |
| Αποθέματα | 5.000.000,00 | |
| Σύνολο ενεργητικού | 22.000.000,00 | |
| Ίδια κεφάλαια | ||
| Μετοχικό κεφάλαιο | 3.000.000,00 | |
| Αποθεματικά | 1.000.000,00 | |
| Κέρδη εις νέο | 500.000,00 | |
| Σύνολο ιδίων κεφαλαίων | 4.500.000,00 | |
| Δάνειο | 5.000.000,00 | |
| Προβλέψεις | 0,00 | |
| Προμηθευτές | 12.500.000,00 | |
| Σύνολο υποχρεώσεων | 17.500.000,00 | |
| Σύνολο ιδίων κεφαλαίων και υποχρεώσεων | 22.000.000,00 |
Η ΑΛΦΑ αποφάσισε να υιοθετήσει ως μεταγενέστερη πολιτική για την επιμέτρηση των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων της το κόστος κτήσης και να κάνει χρήση της δυνατότητας να επιμετρήσει τα ακίνητα στην εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία μετάβασης θεωρώντας αυτή την αξία ως τεκμαρτό κόστος κτήσης για την μετέπειτα παρακολούθηση. Αποφάσισε επίσης να προσαρμόσει αναδρομικά τους λογαριασμούς πελατών και αποθεμάτων, αναγνωρίζοντας τη σχετική ζημία και να αναγνωρίσει την σωρευμένη πρόβλεψη για παροχές σε εργαζομένους μετά την αποχώρηση.
Υπολογισμοί χωρίς λογισμό αναβαλλόμενου φόρου
| Ενεργητικό | Ισολογισμός31.12.2013 | Εγγραφές μετάβασης01.01.2014 | Ισολογισμός μετάβασης ΕΛΠ01.01.2014 | ||
| Ακίνητα | 10.000.000 | 2.000.000 | 12.000.000 | ||
| Πελάτες | 7.000.000 | -1.500.000 | 5.500.000 | ||
| Αποθέματα | 5.000.000 | -1.000.000 | 4.000.000 | ||
| Σύνολο ενεργητικού | 22.000.000 | -500.000 | 21.500.000 | ||
| Καθαρή θέση Μετοχικό κεφάλαιο | 3.000.000 | 3.000.000 | |||
| Αποθεματικά | 1.000.000 | 1.000.000 | |||
| Κέρδη εις νέο | 500.000 | -800.000 | -300.000 | ||
| Σύνολο καθαρής θέσης | 4.500.000 | -800.000 | 3.700.000 | ||
| Δάνεια | 5.000.000 | 5.000.000 | |||
| Προβλέψεις | 0 | 300.000 | 300.000 | ||
| Προμηθευτές | 12.500.000 | 12.500.000 | |||
| Σύνολο υποχρεώ σεω ν | 17.500.000 | 300.000 | 17.800.000 | ||
| Σύνολο καθαρής θέσης και υποχρεώ σεω ν | 22.000.000 | -500.000 | 21.500.000 |
Υπολογισμοί με λογισμό αναβαλλόμενου φόρου (φορολογικός συντελεστής 26%)
| Ενεργητικό | Ισολογισμός31.12.2013 | Εγγραφές μετάβασης01.01.2014 | Αναβαλλόμενος φόρος01.01.2014 | Ισολογισμός μετάβασης ΕΛΠ01.01.2014 | |||
| Ακίνητα | 10.000.000 | 2.000.000 | 12.000.000 | ||||
| Πελάτες | 7.000.000 | -1.500.000 | 5.500.000 | ||||
| Αποθέματα | 5.000.000 | -1.000.000 | 4.000.000 | ||||
| Αναβαλλόμενος φόρος | 0 | 208.000 | 208.000 | ||||
| Σύνολο ενεργητικού | 22.000.000 | -500.000 | 208.000 | 21.708.000 | |||
| Καθαρή θέσηΜετοχικό κεφάλαιο | 3.000.000 | 3.000.000 | |||||
| Αποθεματικά | 1.000.000 | 1.000.000 | |||||
| Κέρδη εις νέο | 500.000 | -800.000 | 208.000 | -92.000 | |||
| Σύνολο καθαρής θέσης | 4.500.000 | -800.000 | 208.000 | 3.908.000 | |||
| Δάνεια | 5.000.000 | 5.000.000 | |||||
| Προβλέψεις για παροχές σε εργαζόμενους | 0 | 300.000 | 300.000 | ||||
| Προμηθευτές | 12.500.000 | 12.500.000 | |||||
| Σύνολο υποχρεώσεων | 17.500.000 | 300.000 | 0 | 17.800.000 | |||
| Σύνολο καθαρής θέσης και υποχρεώσεων | 22.000.000 | -500.000 | 208.000 | 21.708.000 |
Αναβαλλόμενος φόρος: 0,26 * (-2.000.000+1.500.000+1.000.000+300.000)=208.000 ευρώ.
37.4.1 Η αναδρομική προσαρμογή των χρηματοοικονομικών καταστάσεων μπορεί να μην είναι πρακτικά ευχερής ή να απαιτεί σημαντικό κόστος, όταν:
α) Η αρχική αναγνώριση στοιχείων του ισολογισμού έχει λάβει χώρα σε μακρινή περίοδο στο παρελθόν. Για παράδειγμα, μπορεί να είναι δυσχερής ο προσδιορισμός των τόκων δανείων που αναλογούν σε ιδιοπαραγόμενα πάγια μακράς κατασκευαστικής περιόδου, που με βάση το νέο πλαίσιο δύναται να προσαυξάνουν το κόστος κτήσης αυτών των παγίων.
β) Η εύλογη αξία στοιχείων του ισολογισμού δεν είναι διαθέσιμη για κρίσιμα χρονικά σημεία, όπως απαιτείται για την αναδρομική εφαρμογή της επιμέτρησης στην εύλογη αξία. Για παράδειγμα, αν δεν υπάρχουν διαθέσιμες εύλογες αξίες ακινήτων κατά την ημερομηνία μετάβασης (01.01.2014), δεν μπορούν να προσδιορισθούν αναδρομικά, δεδομένου ότι η εκτίμηση της εύλογης αξίας τους γίνεται βάσει της παρούσας κατάστασής τους.
37.5.1 Παρέχεται η δυνατότητα για κονδύλια του ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, να συνεχίσουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους, βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους. Παράδειγμα της περίπτωσης αυτής είναι τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης ή τα αφορολόγητα αποθεματικά του ν. 3299/2004. Εξυπακούεται ότι η ευχέρεια της παραγράφου αυτής δεν παρέχεται για συναλλαγές και γεγονότα που λαμβάνουν χώρα μετά την 01.01.2015, τα οποία λογίζονται βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου. Διευκρινίζεται ότι κονδύλια του ισολογισμού που εμφανίζονται στον ισολογισμό της οντότητας κατά την ημερομηνία μετάβασης και τα οποία δεν αναγνωρίζονταν από το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο πρέπει να διαγράφονται, εάν δεν αναγνωρίζονται από τον παρόντα νόμο.
Παράδειγμα
Η ΑΛΦΑ έλαβε στις 02/01/2010 ποσό 230.000 ευρώ ως κρατική επιχορήγηση για επενδύσεις και σχημάτισε ισόποσο αφορολόγητο αποθεματικό 230.000 ευρώ (στοιχείο της καθαρής θέσης), μη υποκείμενο σε απόσβεση, βάσει του νόμου 3299/2004.
Με την εφαρμογή του ν. 4308/2014, η ΑΛΦΑ αποφάσισε να προβεί σε αναδρομική προσαρμογή του εν λόγω ποσού κατά την ημερομηνία μετάβασης (01/01/2014), σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του ν. 4308/2014 (παρά τη δυνατότητα της παραγράφου 5 του άρθρου 37 του ν. 4308/2014).
Οι απαιτούμενες προσαρμογές στα σχετικά κονδύλια του ισολογισμού θα έχουν ως εξής:
1. Στην ημερομηνία μετάβασης (1.1.20Χ4), το αποθεματικό μεταφέρεται σε λογαριασμό υποχρέωσης.
2. Υπολογίζονται οι αποσβέσεις της υποχρέωσης για το διάστημα 2.1.2010 έως 31.12.2013: 230.000/ 0 = 23.000 * 4 = 92.000 ευρώ. Το ποσό των 92.000 ευρώ μεταφέρεται σε αφορολόγητο αποθεματικό σύμφωνα με το ν. 4308/2014.
3. Το ποσό των 92.000 ευρώ εκφράζει το μέρος της επιχορήγησης που θα είχε μεταφερθεί στα αποτελέσματα των ετών 2010 έως 2013.
4. Οι σχετικοί υπολογισμοί συνοψίζονται στον παρακάτω πίνακα:
Μετάβαση 1.1.2014
| Υπόλοιπα ισολογισμού
01/01/2014 |
Μειώσεις |
Αυξήσεις |
ΕΛΠ 01/01/2014 |
||||
|
Μετοχικό κεφάλαιο |
1.000.000 |
0 |
0 |
1.000.000 |
|||
|
Αφορολόγητο αποθεματικό |
230.000 |
-230.000 |
92.000 |
92.000 |
|||
|
Κέρδη εις νέο |
114.000 |
0 |
0 |
114.000 |
|||
|
Σύνολο καθαρής θέσης |
1.344.000 |
-230.000 |
92.000 |
1.206.000 |
|||
|
Υποχρεώσεις / Επιχορηγήσεις |
0 |
230.000 |
-92.000 |
138.000 |
|||
|
Σύνολο |
1.344.000 |
0 |
0 |
1.344.000 |
Μετάβαση 01/01/2014
| Υπόλοιπα ισολογισμού
01/01/2014 |
Μειώσεις |
Αυξήσεις |
ΕΛΠ 01/01/2014 |
||||
|
Μετοχικό κεφάλαιο |
1.000.000 |
0 |
0 |
1.000.000 |
|||
|
Αφορολόγητο αποθεματικό |
230.000 |
-230.000 |
92.000 |
92.000 |
|||
|
Κέρδη εις νέο |
114.000 |
0 |
0 |
114.000 |
|||
|
Σύνολο καθαρής θέσης |
1.344.000 |
-230.000 |
92.000 |
1.206.000 |
|||
|
Επιχορηγήσεις (υποχρεώσεις) |
0 |
-92.000 |
230.000 |
138.000 |
|||
| Σύνολο | 1.344.000 | -322.000 | 322.000 | 1.344.000 |
Σημειώσεις
α) Για το έτος 2014 (31/1/2014) και εφεξής μέχρι το τέλος της δεκαετίας το ποσό της υποχρέωσης θα αποσβένεται κατά 23.000 ευρώ μεταφερόμενο στα αποτελέσματα και στο αφορολόγητο αποθεματικό.
β) Με βάση την παράγραφο 5 του άρθρου 37 του ν. 4308/2014, η ΑΛΦΑ θα μπορούσε να μην προβεί στον παραπάνω χειρισμό και να αφήσει το αφορολόγητο αποθεματικό ποσού 230.000 ευρώ στην καθαρή θέση.
37.5.2 Κατ΄ αναλογία της πρόβλεψης της παραγράφου 5 του νόμου (υπό 37.5.1 ανωτέρω), παρέχεται η δυνατότητα για περιουσιακά στοιχεία οι συναλλαγές των οποίων έχουν πραγματοποιηθεί πριν την ημερομηνία έναρξης της περιόδου πρώτης εφαρμογής και πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά δεν αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, να λογιστικοποιούνται εφεξής βάσει των προβλέψεων της φορολογικής νομοθεσίας, για το χρονικό διάστημα που προβλέπεται από αυτή τη νομοθεσία. Ένα τέτοιο παράδειγμα είναι τα περιουσιακά στοιχεία των χρηματοδοτικών μισθώσεων. Από 01.01.2014 η φορολογική νομοθεσία (ν. 4172/2013) απαιτεί για τις χρηματοδοτικές μισθώσεις την αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου και αντίστοιχης υποχρέωσης, ενώ για τις υπάρχουσες κατά την 01.01.2014 συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης (που με την προϊσχύουσα φορολογική νομοθεσία του ν. 2238/1994 αντιμετωπίζονταν ως λειτουργικές μισθώσεις χωρίς να αναγνωρίζεται το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο και η αντίστοιχη υποχρέωση), παρέχεται (από το ν. 4172/2013) η δυνατότητα να συνεχίσουν να λογιστικοποιούνται ως λειτουργικές μέχρι την 31.12.2018. Εξυπακούεται ότι η ευχέρεια αυτή δεν παρέχεται για συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που λαμβάνουν χώρα μετά την 01.01.2014, οι οποίες πρέπει να λογίζονται βάσει των προβλέψεων του νόμου (αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου και αντίστοιχης υποχρέωσης).
37.6.1 Τα στοιχεία των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής περιόδου ταξινομούνται σύμφωνα με τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του Παραρτήματος Β του παρόντος νόμου.
37.6.2 Ιδιαίτερα σημεία στην κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής περιόδου (2014) τα οποία απαιτούν σχολιασμό, δεδομένης της κατάργησης του Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων, είναι τα παρακάτω κονδύλια που χρήζουν ανακατάταξης για τη συγκριτική περίοδο:
α) Οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, ο φόρος εισοδήματος, και οι λοιποί μη ενσωματωμένοι στο λειτουργικό κόστος φόροι, ενσωματώνονται (ως έξοδα) στα αντίστοιχα κονδύλια της συγκριτικής κατάστασης αποτελεσμάτων, μειώνοντας έτσι το καθαρό αποτέλεσμα της περιόδου.
β) Τα προτεινόμενα ποσά για διανεμόμενα μερίσματα (ή παρόμοια ποσά) και αμοιβές μελών διοικητικού συμβουλίου που εμφανίσθηκαν στον Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων στις συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις (ετήσια περίοδος 2014), θα μεταφερθούν σε αύξηση των αποτελεσμάτων εις νέο της συγκριτικής περιόδου καθώς τα ποσά αυτά αναγνωρίζονται με την έγκρισή τους εντός της περιόδου 2015.
γ) Τα οριστικά μερίσματα (ή παρόμοια ποσά) εκ των κερδών του 2014 (συγκριτική περίοδος), όπως αυτά εγκρίθηκαν από τη γενική συνέλευση εντός του 2015, θα εμφανισθούν σε μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης του 2015 (πρώτη εφαρμογή), όταν συντάσσεται αυτή η κατάσταση.
δ) Τα προτεινόμενα μερίσματα (ή παρόμοια ποσά) εκ ων κερδών του 2013 θα εμφανισθούν σε μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο στην Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης του 2014, όταν συντάσσεται αυτή η κατάσταση.
ε) Οι οριστικά εγκριθείσες από τη γενική συνέλευση αμοιβές των μελών διοικητικού συμβουλίου εκ των κερδών του 2014 θα αναγνωρισθούν ως έξοδο (παροχές σε εργαζομένους), στην κατάσταση αποτελεσμάτων του 2015 (πρώτη περίοδος εφαρμογής.
στ) Οι προτεινόμενες αμοιβές μελών διοικητικού συμβουλίου εκ των κερδών του 2013 θα αναγνωρισθούν ως έξοδο (παροχές σε εργαζομένους), στην κατάσταση αποτελεσμάτων της συγκριτικής περιόδου (2014).
ζ) Η προκαταβολή φόρου εισοδήματος για την επόμενη χρήση, που εμφανίζεται στους ισολογισμούς της ημερομηνίας μετάβασης (π.χ. 31.12.2013) και της συγκριτικής περιόδου (π.χ. 31.12.2014), θα αντιλογισθεί.
η) το οφειλόμενο κεφάλαιο εφεξής παύει να εμφανίζεται ως στοιχείο του ενεργητικού, και αντίστοιχα της καθαρής θέσης, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του νόμου.
Παράδειγμα
Δίνεται ο παρακάτω πίνακας διανομής (καταστάσεις κατά το ΕΓΛΣ) για τα έτη 2014 και 2013.
| ΠΙΝΑΚΑΣ ΔΙΑΘΕΣΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΕΓΛΣ | |||
|
2014 |
2013 |
||
| Καθαρά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) χρήσης | 3.500 | 3.050 | |
| Πλέον: υπόλοιπο αποτελεσμάτων προηγούμενων χρήσεων | 350 | 250 | |
| Μείον: διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων | -250 | 0 | |
| Σύνολο | 3.600 | 3.300 | |
| Μείον: 1. Φόρος εισοδήματος χρήσεως | -950 | -800 | |
| 2. Λοιποί μη ενσωματωμένοι στο λειτουργικό κόστος φόροι | -100 | -250 | |
| Κέρδη προς διάθεση | 2.550 | 2.250 | |
| Η διάθεση γίνεται ως εξής: Τακτικό αποθεματικό |
200 |
150 |
|
| Μερίσματα | 1.250 | 1.350 | |
| Αμοιβές και ποσοστά μελών Διοικητικού Συμβουλίου | 500 | 400 | |
| Υπόλοιπο κερδών εις νέο | 600 | 350 | |
| 2.550 | 2.250 | ||
Με βάση αυτά τα δεδομένα, να προσδιοριστούν οι προκύπτουσες προσαρμογές στις συγκριτικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις του έτους 2014 για: α) τα καθαρά αποτελέσματα του 2014, και β) τα Κέρδη εις νέο του 2014.
Λύση - Ανάλυση
| Ι. Προσαρμογές στα καθαρά αποτελέσματα της περιόδου 2014 | |||
| Καθαρά κέρδη 2014 κατά ΕΓΛΣΜείον: 1) Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων | -250 | 3.500 | |
| 2) Φόρος εισοδήματος χρήσεως | -950 | ||
| 3) Λοιποί μη ενσωματωμένοι στο λειτουργικό κόστος φόροι | -100 | ||
| 4) Αμοιβές και ποσοστά μελών Δ.Σ. 2013 (έγκριση 2014) | -400 | -1.700 | |
| Καθαρά κέρδη του 2014 κατά ΕΛΠ | 1.800 | ||
| ΙΙ. Προσαρμογές στα κέρδη εις νέο 2014 | |||
| α) Προ σδιορ ισμό ς πρ ο σαρμ ο σμ ένων κ ερδών εις νέο 2 0 1 3 | |||
| Κέρδη εις νέο 2013 | 350 | ||
| Πλέον: 1) Μερίσματα χρήσης 2013 | 1.350 | ||
| 2) Αμοιβές Διοικητικού Συμβουλίου 2013 | 400 | ||
| 3) Τακτικό αποθεματικό χρήσης 2013 | 150 | 1.900 | |
| Προσαρμοσμένα Κέρδη εις νέο 2013 (ημ-νία μετάβασης 01.01.2014) | 2.250 | ||
| β) Προ σαρμ ο γές για τ ο έτ ο ς 2 0 1 4 : Μείον: 1) Σχηματισμός τακτικού αποθεματικού από κέρδη του 2013 | -150 | ||
| 2) Διανομές μερισμάτων από κέρδη του 2013 | -1.350 | -1.500 | |
| 750 | |||
| Πλέον: Προσαρμοσμένα Καθαρά Κέρδη 2014 ως ανωτέρω | 1.800 | ||
| Προσαρμοσμένα Κέρδη εις νέο του 2014 κατά ΕΛΠ | 2.550 | ||
| Συμφωνία κερδών εις νέο 2014 ΕΓΛΣ-ΕΛΠ | |||
| Κέρδη εις νέο 2014 ΕΓΛΣΠλέον: 1) Τακτικό αποθεματικό 2014 | 200 | 600 | |
| 2) Μερίσματα 2014 | 1.250 | ||
| 3) Αμοιβές και ποσοστά μελών Δ.Σ. 2014 | 500 | 1.950 | |
| Κέρδη εις νέο 2014 ΕΛΠ | 2.550 |
Σημείωση
Τα προσαρμοσμένα «Κέρδη εις νέο» του 2014 κατά ΕΛΠ συμφωνούν με τα «Κέρδη προς διάθεση» του 2014 κατά ΕΓΛΣ. Αυτό ισχύει διότι δεν υπάρχουν, πέραν του Πίνακα Διάθεσης, άλλες αλλαγές στα Κέρδη εις νέο (π.χ. αναπροσαρμογή αναπόσβεστης αξίας παγίων, σωρευμένων προβλέψεων κλπ.).
37.6.3 Πάντως εάν μια οντότητα κρίνει ότι οι αναδρομικές προσαρμογές υπό 37.6.2 δεν είναι πρακτικά ευχερείς, δύναται να μην εφαρμόσει αυτές [με την εξαίρεση της περίπτωσης (η)], και να γνωστοποιήσει το γεγονός στο Προσάρτημα. Σε κάθε περίπτωση πάντως, οι χειρισμοί αυτοί ισχύουν για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της χρήσεως 2015 και εφεξής. Δηλαδή η οντότητα για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της χρήσεως 2015 και εφεξής:
α) θα εμφανίζει τα μερίσματα (ή παρόμοια ποσά) ως υποχρεώσεις με μείωση των αποτελεσμάτων εις νέο, κατά τον χρόνο έγκρισής τους από την γενική συνέλευση των μετόχων ή το κατά περίπτωση αρμόδιο όργανο, και όχι στον ισολογισμό της κλειόμενης περιόδου.
β) θα εμφανίζει τις χορηγούμενες στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου ή αναλόγου οργάνου αμοιβές από τα κέρδη, ως έξοδα, όταν εγκρίνονται από τη γενική συνέλευση των μετόχων ή το κατά περίπτωση αρμόδιο όργανο.
γ) θα εμφανίζει όλους τους φόρους (φόρο εισοδήματος, διαφορές φορολογικού ελέγχου και λοιπούς μη ενσωματωμένους στο λειτουργικό κόστος φόρους), ως στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων, στο χρόνο που προκύπτουν βάσει της αρχής του δεδουλευμένου. Ειδικά επισημαίνεται ότι ο φόρος εισοδήματος αναγνωρίζεται ως έξοδο και υποχρέωση στο τέλος της περιόδου που αφορά, καθώς έχει ήδη προκύψει με βάση την ισχύουσα νομοθεσία (αρχή δεδουλευμένου).
δ) δεν θα αναγνωρίζει στην κλειόμενη περίοδο την προκαταβολή φόρου εισοδήματος για την επόμενη χρήση. Το σχετικό ποσό αναγνωρίζεται με την καταβολή του σχετικού ποσού στην επόμενη περίοδο.
37.7.1 Στο προσάρτημα γνωστοποιείται η μέθοδος μετάβασης στον παρόντα νόμο καθώς και οι επιπτώσεις σε κάθε ένα κονδύλι των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, βάσει των προβλέψεων του άρθρου 37 του νόμου που χρησιμοποιήθηκαν από την οντότητα.
37.7.2 Ιδιαίτερα, γνωστοποιείται στο προσάρτημα η ενδεχόμενη χρήση της παραγράφου 5 του άρθρου 37 (κονδύλια του ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του παρόντος νόμου, αλλά αναγνωρίζονταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, όπως και κονδύλια που πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης αλλά δεν έχουν αναγνωρισθεί), καθώς και τα σχετικά ποσά του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων. Δηλαδή, γνωστοποιούνται οι αξίες του ισολογισμού και τα ποσά της κατάστασης αποτελεσμάτων που έχουν επηρεασθεί από τέτοιες περιπτώσεις, όπως τα έξοδα εγκαταστάσεως, τα αφορολόγητα αποθεματικά του Ν. 3299/2004 και οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης.
37.8.1 Οι οντότητες που κατά την πρώτη εφαρμογή του παρόντος νόμου ή μεταγενέστερα υποχρεούνται ή επιλέγουν να συντάξουν για πρώτη φορά ισολογισμό, συντάσσουν ισολογισμό έναρξης της πρώτης αυτής περιόδου βάσει απογραφής των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεών τους που διενεργούν με ημερομηνία αναφοράς την έναρξη της εν λόγω περιόδου.
37.8.2 Ο προσδιορισμός των σχετικών αξιών διενεργείται βάσει όλων των διαθέσιμων στοιχείων που προκύπτουν από τα λογιστικά αρχεία που τηρεί η οντότητα. Η διαφορά που προκύπτει μεταξύ αξίας περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, αποτελεί την καθαρή θέση έναρξης της οντότητας που αναγνωρίζεται ως κεφάλαιο ή και υπέρ το άρτιο, λαμβάνοντας υπόψη την ισχύουσα νομοθεσία αναφορικά με το ελάχιστο προβλεπόμενο κεφάλαιο για τον νομικό τύπο της οντότητας.
37.9.1 Πέραν της παρεχόμενης δυνατότητας αποφυγής της αναδρομικής προσαρμογής ορισμένων ή όλων των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων βάσει του παρόντος άρθρου, η παράγραφος 9 παρέχει περαιτέρω διευκολύνσεις στις πολύ μικρές και τις μικρές οντότητες, λόγω του μικρού μεγέθους και των περιορισμένων δυνατοτήτων τους. Συγκεκριμένα, λαμβάνοντας υπόψη το κριτήριο κόστους-οφέλους, παρέχεται η δυνατότητα οι οντότητες αυτές:
α) Να μην προβαίνουν σε λεπτομερή αναταξινόμηση των κονδυλίων της συγκριτικής περιόδου αλλά τα ποσά των σχετικών λογαριασμών να ενσωματώνονται με την καλύτερη δυνατή προσέγγιση στα υποδείγματα του παρόντος νόμου.
β) Να μην παρέχουν λεπτομερώς τις άλλως απαιτούμενες από την παράγραφο 7 του άρθρου 37 γνωστοποιήσεις στο προσάρτημα, αναφορικά με τη μέθοδο μετάβασης.