ΠΟΛ.1075/10.4.2008
Φορολόγηση της ακίνητης περιουσίας νομικών προσώπων
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 5 έως και 21 του Ν.3634/2008 (ΦΕΚ 9/Α’/29.1.2008) και σας δίνουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.
Με τις ανωτέρω διατάξεις:
- Καταργείται ο Φόρος Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας (ΦΜΑΠ -Ν.2459/1997- ΦΕΚ 17/A’/18.2.1997) από την 1.1.2008.
- Οι Δηλώσεις Στοιχείων Ακινήτων (Έντυπο Ε9) για το έτος 2008 αποδεσμεύονται από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και υποβάλλονται αυτοτελώς μέχρι τις 18.4.2008 για τα φυσικά πρόσωπα και τις 30.6.2008 για τα νομικά πρόσωπα.
- Επιβάλλεται ενιαίο τέλος στην ακίνητη περιουσία (Ενιαίο Τέλος Ακινήτων – ΕΤΑΚ) των φυσικών και νομικών προσώπων που βρίσκεται στην Ελλάδα.
Ειδικότερα, για την επιβολή του ΕΤΑΚ των νομικών προσώπων, σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις:
Αντικείμενο του τέλους (άρθρο 5)
Με το άρθρο αυτό προβλέπεται η επιβολή φόρου στην ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα. Για την εφαρμογή του νόμου, στην έννοια της ακίνητης περιουσίας περιλαμβάνονται:
α) Το δικαίωμα της πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας επί ακινήτων.
β) Το δικαίωμα της αποκλειστικής χρήσης θέσεων στάθμευσης, βοηθητικών χώρων και κολυμβητικών δεξαμενών που βρίσκονται σε κοινόκτητο τμήμα υπογείου, πυλωτής, δώματος ή ακάλυπτου χώρου οικοδομής των πιο πάνω ακινήτων.
Στον νόμο ορίζεται ότι η έννοια των ακινήτων και των εμπράγματων δικαιωμάτων λαμβάνεται όπως αυτή δίνεται από τον Αστικό Κώδικα.
Σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Αστικού Κώδικα (άρθρο 948), ακίνητα είναι μόνο το έδαφος και τα συστατικά μέρη αυτού.
Γενικά, κατά το αστικό δίκαιο, συστατικά είναι τα πράγματα που δεν μπορούν να αποχωριστούν από το κύριο πράγμα, χωρίς να υποστούν βλάβη τα ίδια ή το κύριο πράγμα ή να αλλοιωθεί η ουσία ή ο προορισμός τους (άρθρο 953 του Α.Κ.).
Σε περίπτωση που η επικαρπία έχει αποχωριστεί από την κυριότητα, φορολογούνται τόσο ο επικαρπωτής όσο και ο ψιλός κύριος, αλλά καθένας χωριστά και για το εμπράγματο δικαίωμα που του αναλογεί.
Υποκείμενο Ενιαίου Τέλους Ακινήτων (άρθρο 6)
Σε τέλος υπόκειται κάθε νομικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από την έδρα του, για την ακίνητη περιουσία του που βρίσκεται στην Ελλάδα την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, ανεξάρτητα από τις μεταβολές που τυχόν επέλθουν κατά τη διάρκεια του έτους αυτού.
Παράδειγμα: Α.Ε. την 1.1.2008 έχει στην κυριότητά της μία επαγγελματική στέγη. Στις 7 Ιανουαρίου τη μεταβιβάζει σε φυσικό πρόσωπο. Υπόχρεη σε ΕΤΑΚ για το έτος 2008 είναι η εταιρεία. Το φυσικό πρόσωπο θα καταβάλει ΕΤΑΚ για το ακίνητο αυτό το έτος 2009, εφόσον το έχει στην κατοχή του την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας.
Για τις ανάγκες εφαρμογής της φορολογίας αυτής, θεωρείται ότι τα ακίνητα ανήκουν στο νομικό πρόσωπο:
- Από την ημερομηνία σύνταξης του οριστικού συμβολαίου, ανεξάρτητα από τη μεταγραφή του.
- Σε περίπτωση επιδικίας, από την ημερομηνία τελεσιδικίας της δικαστικής απόφασης με την οποία καταδικάστηκε κάποιος σε δήλωση βουλήσεως ή με την οποία αναγνωρίστηκε δικαίωμα κυριότητας ή άλλο εμπράγματο δικαίωμα σε ακίνητο από οποιαδήποτε αιτία, ανεξάρτητα από τη μεταγραφή του.
- Σε περίπτωση πλειστηριασμού, από την ημερομηνία σύνταξης της κατακυρωτικής έκθεσης.
- Σε περίπτωση προσυμφώνου μεταβίβασης ακινήτου με δικαίωμα αυτοσύμβασης, από την ημερομηνία σύνταξης του προσυμφώνου, εφόσον αγοραστής είναι το νομικό πρόσωπο.
- Σε περίπτωση επίδικων ακινήτων, εφόσον κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας έχει τη νομή το νομικό πρόσωπο.
Σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο έχει κηρυχθεί σε πτώχευση, υπόχρεος για την καταβολή του ΕΤΑΚ είναι ο σύνδικος της πτώχευσης, για την πτωχευτική ακίνητη περιουσία.
Εφόσον νομικό πρόσωπο έχει οριστεί εκτελεστής διαθήκης, είναι υπόχρεο σε καταβολή του ΕΤΑΚ για την κληρονομιαία περιουσία, για όσο διάστημα τη διαχειρίζεται και τη διοικεί.
Τέλος, σε περιπτώσεις που έχει συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, υπόχρεος στην καταβολή του ΕΤΑΚ είναι ο μισθωτής των ακινήτων, για όσο διάστημα διαρκεί η σύμβαση.
Προσδιορισμός αξίας ακινήτων νομικών προσώπων (άρθρο 7)
Για τον υπολογισμό του ενιαίου τέλους λαμβάνεται υπόψη η συνολική αξία που έχουν τα ακίνητα και τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας.
Ο προσδιορισμός της αξίας γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 του Α.Ν.1521/1950 «περί φόρου μεταβίβασης ακινήτων» και των άρθρων 41 και 41Α του Ν.1249/1982, όπως ισχύουν.
Συνεπώς, για τα ακίνητα που βρίσκονται σε περιοχές που εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα, η αξία τους υπολογίζεται με βάση το σύστημα αυτό.
Για τα ακίνητα στα οποία υπάρχουν κτίσματα και βρίσκονται σε περιοχές που δεν εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα, η αξία των κτισμάτων υπολογίζεται με αντικειμενικά κριτήρια, ενώ η αξία του οικοπέδου με βάση τα συγκριτικά στοιχεία που υπάρχουν στην αρμόδια ΔΟΥ.
Στα γήπεδα εκτός σχεδίου πόλης ή οικισμού εφαρμόζεται η Αντικειμενική Αξία Γης.
Ο προσδιορισμός της αξίας της επικαρπίας, ανεξάρτητα εάν αυτή είναι ορισμένου ή αορίστου χρόνου ή ισόβια, γίνεται σύμφωνα με όσα ορίζονται στις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 15 και του τελευταίου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 16 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, ο οποίος κυρώθηκε με τον Ν.2961/2001.
Εφόσον ο επικαρπωτής είναι φυσικό πρόσωπο, η αξία της επικαρπίας είναι ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας, ανάλογα με την ηλικία αυτού και ορίζεται:
- Στα 8/10, αν ο επικαρπωτής δεν έχει υπερβεί το 20ό έτος της ηλικίας του.
- Στα 7/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 20ό έτος της ηλικίας του.
- Στα 6/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 30ό έτος της ηλικίας του.
- Στα 5/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 40ό έτος της ηλικίας του.
- Στα 4/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 50ό έτος της ηλικίας του.
- Στα 3/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 60ό έτος της ηλικίας του.
- Στα 2/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 70ό έτος της ηλικίας του.
- Στο 1/10, αν ο επικαρπωτής έχει υπερβεί το 80ό έτος της ηλικίας του.
Εφόσον ο επικαρπωτής είναι νομικό πρόσωπο, εξομοιώνεται με πρόσωπο που δεν έχει υπερβεί το 20ό έτος της ηλικίας του και συνεπώς η αξία της επικαρπίας ισούται με τα 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας.
Η αξία της ψιλής κυριότητας βρίσκεται αν από την αξία της πλήρους κυριότητας αφαιρέσουμε την αξία της επικαρπίας, όπως προσδιορίζεται πιο πάνω.
Διευκρινίζεται ότι, για τον υπολογισμό του τέλους σε περιοχές που είναι ενταγμένες στο σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού, λαμβάνεται υπόψη η αξία όπως προσδιορίζεται από το αντικειμενικό σύστημα και όχι το τίμημα που αναγράφεται στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ή η λογιστική αξία, εάν πρόκειται για επιχείρηση.
Απαλλαγές από το ενιαίο τέλος (άρθρο 8)
Από το ΕΤΑΚ απαλλάσσονται:
1. Τα δάση και οι δασικές εκτάσεις.
Ως δάσος ή δασικό οικοσύστημα νοείται το οργανικό σύνολο άγριων φυτών με ξυλώδη κορμό πάνω στην αναγκαία επιφάνεια του εδάφους, τα οποία, μαζί με την εκεί συνυπάρχουσα χλωρίδα και πανίδα, αποτελούν, μέσω της αμοιβαίας αλληλεξάρτησης και αλληλεπίδρασης τους, ιδιαίτερη βιοκοινότητα (δασοβιοκοινότητα) και ιδιαίτερο φυσικό περιβάλλον (δασογενές). Δασική έκταση υπάρχει, όταν στο παραπάνω σύνολο η άγρια ξυλώδης βλάστηση, υψηλή ή θαμνώδης, είναι αραιά (άρθρο 3, παρ. 1 και 2 του Ν.998/1979 – ΦΕΚ 289/Α’). Περαιτέρω, ως δασικές εκτάσεις νοούνται και οι οποιασδήποτε φύσεως ασκεπείς εκτάσεις (φρυγανώδεις ή χορτολιβαδικές εκτάσεις, βραχώδεις εξάρσεις και γενικά ακάλυπτοι χώροι), που περικλείονται από δάση ή δασικές εκτάσεις, καθώς και οι υπεράνω των δασών ή δασικών εκτάσεων ασκεπείς κορυφές ή αλπικές ζώνες των ορέων (άρθρο 3, παρ. 4, του Ν.998/1979 – ΦΕΚ 289/Α’).
Γενικά, ο χαρακτηρισμός μιας έκτασης ως δάσους ή δασικής ή μη ανάγεται στη Διοίκηση και, σε περίπτωση αμφισβήτησης, στο Σ.τ.Ε. Έτσι, όταν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής δάσους ή δασικής έκτασης, απαιτείται:
- Στις περιπτώσεις που έχει καταρτιστεί το δασολόγιο ενός Νομού, με την κύρωση του δασικού χάρτη της περιοχής από τον Υπουργό Γεωργίας, απαιτείται βεβαίωση από τη σχετική Διεύθυνση Δασών νομαρχιακού επιπέδου.
- Στις περιπτώσεις που δεν έχει ακόμη καταρτιστεί δασολόγιο, ως προς τον χαρακτηρισμό της έκτασης, απαιτείται η σχετική βεβαίωση των αρμόδιων επιτροπών της παρ. 3 του άρθρου 10 του Ν.998/1979.
- Στις περιπτώσεις αναδασωτέων εκτάσεων, απαιτείται η απόφαση του οικείου νομάρχη.
- Στις περιπτώσεις δασών που ασκούν ιδιαίτερη προστατευτική επίδραση επί των εδαφών και των υπόγειων υδάτων, απαιτείται απόφαση του αρμόδιου γενικού γραμματέα της Περιφέρειας. Ειδικά για τα δάση που εμπίπτουν στην περιφέρεια ευθύνης της Περιφέρειας Αττικής και του Νομού Θεσσαλονίκης, η κατάταξη αυτή γίνεται με απόφαση του Υπουργού Γεωργίας.
Έτσι, σε περίπτωση επίκλησης της σχετικής απαλλαγής, οφείλεται είτε η προσκόμιση του οικείου ΦΕΚ είτε απαιτείται η σχετική βεβαίωση από την αρμόδια διοικητική Αρχή.
Σε περίπτωση τελεσίδικης δικαστικής απόφασης αναγνώρισης κυριότητας σε αντιδικία μεταξύ ιδιωτών και Δημοσίου, αρκεί η προσκόμιση της τελεσίδικης δικαστικής απόφασης, μόνο ως προς το ζήτημα του ιδιοκτησιακού χαρακτήρα της έκτασης (δημόσιο ή μη), όχι όμως και ως προς το θέμα του χαρακτηρισμού της ως δασικής ή μη, ζήτημα για το οποίο αρμόδια είναι είτε η Διοίκηση είτε το Σ.τ.Ε.
2. Τα ξένα κράτη, για τα ακίνητα που ανήκουν σε αυτά και τα οποία χρησιμοποιούνται για την εγκατάσταση των πρεσβειών και προξενείων αυτών, με τον όρο της αμοιβαιότητας.
Τούτο σημαίνει ότι η απαλλαγή θα ισχύσει μόνο αν, με βάση τη νομοθεσία του αλλοδαπού κράτους, τα ακίνητα που βρίσκονται στο κράτος αυτό και ανήκουν στην Ελλάδα και χρησιμοποιούνται ως εγκατάσταση εκεί της ελληνικής πρεσβείας ή προξενείου, απαλλάσσονται του αντίστοιχου φόρου.
Όταν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής, με τον όρο της αμοιβαιότητας, ακινήτων ιδιοκτησίας ξένων κρατών που χρησιμοποιούνται για την εγκατάσταση των πρεσβειών και προξενείων, απαιτείται βεβαίωση του Υπουργείου Εξωτερικών.
3. Τα ακίνητα που έχουν δεσμευτεί από την Αρχαιολογική Υπηρεσία του Υπουργείου Πολιτισμού, λόγω αρχαιολογικής έρευνας.
Η δέσμευση αυτή πρέπει να υπάρχει κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας και αποδεικνύεται με σχετική βεβαίωση της αρμόδιας Εφορίας Αρχαιοτήτων.
4. Κτίσματα για τα οποία έχει εκδοθεί άδεια ή πρωτόκολλο κατεδάφισης.
Απαραίτητη προϋπόθεση για να εξαιρεθούν του τέλους τα κτίσματα αυτά, είναι η προσκόμιση της άδειας ή του πρωτοκόλλου κατεδάφισης, τα οποία να είναι σε ισχύ κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας.
5. Τα επιταγμένα από τον Στρατό ακίνητα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.442/1929 (ΦΕΚ 339/Α’).
Όταν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής ακινήτων, τα οποία είναι επιταγμένα από τον Στρατό, απαιτείται η προσκόμιση της διυπουργικής απόφασης επίταξης των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Εθνικής Άμυνας.
6. Το Ελληνικό Δημόσιο, στο οποίο περιλαμβάνονται και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες που λειτουργούν ως ειδικά Ταμεία, απαλλάσσονται για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητά τους.
Η περιουσία του Δημοσίου διακρίνεται σε δύο κατηγορίες, τη δημόσια (δημόσια κτήση) και την ιδιωτική περιουσία του Δημοσίου. Όσον αφορά την πρώτη κατηγορία, δηλαδή τη δημόσια περιουσία του Δημοσίου, η οποία είναι αφιερωμένη στην εκπλήρωση αποκλειστικά δημόσιων σκοπών (ιδιόχρηστα), απαλλάσσεται του ΕΤΑΚ. Συγκεκριμένα, η δημόσια κτήση περιλαμβάνει τα εκτός συναλλαγής -άρθρο 966 του Α.Κ.- τα κοινής χρήσεως πράγματα που ανήκουν στο Δημόσιο, εφόσον δεν ανήκουν σε Δήμο ή Κοινότητα ή νόμος δεν έχει ορίσει άλλως -άρθρο 968 του Α.Κ.- (π.χ. οδοί, πλατείες, πεζοδρόμια, εξωτερικές στοές, υπόγειες διαβάσεις, γέφυρες, δημόσια άλση, δημόσιοι κήποι, λιμάνια, όρμοι, αιγιαλός, όχθες πλεύσιμων ποταμών και μεγάλων λιμνών, η κοίτη ποταμού, τα ελευθέρως και αενάως ρέοντα ύδατα, βραχονησίδες κ.λπ. – άρθρο 967 του Α.Κ.) και τα προορισμένα για την εξυπηρέτηση δημόσιων σκοπών (ιδιόχρηστα). Τα ιδιόχρηστα διακρίνονται σε τρεις κατηγορίες και συγκεκριμένα σε μέσα παροχικής διοίκησης (π.χ. δημόσια μουσεία, περιοχές αρχαιολογικών τόπων και καλλιτεχνικά μνημεία, δημόσιες βιβλιοθήκες και πινακοθήκες, δημόσια στάδια, κολυμβητήρια και γυμναστήρια, δημόσιες αγορές, δημόσια σφαγεία, δημόσια λουτρά, τάφοι κ.λπ.), σε μέσα εξωτερικής ή εσωτερικής ασφάλειας (π.χ. φρούρια, οχυρά, τα πεδία στρατιωτικών ασκήσεων, οι ναύσταθμοι, τα αεροδρόμια, τα κτήρια των στρατώνων και των στρατιωτικών νοσοκομείων, των οπλοστασίων κ.λπ.) και σε μέσα στέγασης και λειτουργίας δημόσιων υπηρεσιών (π.χ. κτήρια, γήπεδα).
Εκτός των εκτός συναλλαγής, στα οποία το κράτος δεν διαθέτει κυριότητα αλλά εθνική κυριαρχία (συνεπώς εξ ορισμού απαλλάσσονται του ΕΤΑΚ), τα κοινής χρήσης και τα προορισμένα για την εξυπηρέτηση δημόσιων σκοπών απαλλάσσονται από το ΕΤΑΚ, δεδομένου ότι η δημόσια κτήση είναι ανεπίδεκτη εκμετάλλευσης.
Αντίθετα, τα ακίνητα τα οποία περιέχονται στην ιδιωτική περιουσία, δεν απαλλάσσονται του ΕΤΑΚ, αλλά υπόκεινται σε τέλος με συντελεστή 1‰.
Ειδικά από τα αγροτεμάχια και τις εκτάσεις που με οποιονδήποτε τρόπο έχει παύσει η ιδιότητά τους ως κοινόχρηστων, υπόκεινται στο ΕΤΑΚ (με συντελεστή 1‰) μόνο εκείνα τα οποία το κράτος εκμισθώνει, δεδομένου ότι τα υπόλοιπα αγροτεμάχια και εκτάσεις θεωρείται ότι διατηρούνται ανεκμετάλλευτα, προκειμένου το κράτος να έχει μεγαλύτερη μελλοντική ευχέρεια προγραμματισμού και συντονισμού της οικονομικής δραστηριότητας της χώρας, κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 106 του Συντάγματος. Στην ιδιωτική περιουσία του Δημοσίου περιλαμβάνονται ενδεικτικά τα μεταλλεία, λατομεία, αλυκές, ιαματικές πηγές και λοιπά εκμισθούμενα ακίνητα.
7. Οι Δήμοι, οι Κοινότητες, οι Νομαρχιακές Αυτοδιοικήσεις απαλλάσσονται για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητά τους.
Ειδικότερα, απαλλάσσονται του ΕΤΑΚ τα κοινής χρήσης πράγματα (όπως αυτά του Ελληνικού Δημοσίου, περ. 6) που ανήκουν σε Δήμο ή Κοινότητα (π.χ. οι πηγές, τα υδραγωγεία, οι αγωγοί ύδρευσης και αποχέτευσης, οι δημοτικές ή κοινοτικές οδοί, οι ιδιωτικές οδοί που προϋπάρχουν του 1923 και οι αγροτικοί δρόμοι που έχουν δοθεί σε δημόσια χρήση, οι πλατείες, οι αιγιαλοί, εφόσον δεν ανήκουν στο Δημόσιο κ.λπ.).
Περαιτέρω, απαλλάσσονται του ΕΤΑΚ και τα προορισμένα για την εξυπηρέτηση δημοτικών και κοινοτικών σκοπών (ιδιόχρηστα) ακίνητα (π.χ. δημοτικά στάδια, δημοτικά θέατρα, δημοτικά νεκροταφεία, τα κτήρια που στεγάζουν δημοτικές και κοινοτικές υπηρεσίες κ.λπ.).Η ιδιωτική περιουσία (π.χ. εκμισθούμενα ακίνητα) των πιο πάνω νομικών προσώπων έχει την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με το Ελληνικό Δημόσιο (βλ. περ. 6).
8. Οι κατά την παρ. 2 του άρθρου 13 του Συντάγματος γνωστές θρησκείες και δόγματα, το Ιερό Κοινό του Παναγίου Τάφου, η Ιερά Μονή του Όρους Σινά, το Άγιο Όρος, το Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως, το Πατριαρχείο Αλεξανδρείας, το Πατριαρχείο Ιεροσολύμων και η Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας απαλλάσσονται για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητά τους, καθώς και γι’ αυτά που χρησιμοποιούν για να επιτελούν το λατρευτικό τους έργο.
Τα ακίνητα της χερσονήσου του Άθω, από τη Μεγάλη Βίγλα και πέρα, η οποία αποτελεί την περιοχή του Αγίου Όρους, απαλλάσσονται λόγω και της συνταγματικής κατοχύρωσης του ειδικού καθεστώτος του (άρθρο 105 του Συντάγματος της Ελλάδος).
Στην έννοια των ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων συμπεριλαμβάνονται: α) οι κάθε είδους ναοί (ενοριακοί, ιδρυμάτων, νεκροταφείων, παρεκκλήσια, εξωκλήσια), ακόμη και οι ιδιόκτητοι ναοί (με εξαίρεση τους ιδιωτικούς κτητορικούς ναούς που δεν έχουν τεθεί σε κοινή λατρεία), β) οι Ιερές Μονές, γ) οι τόποι γενικά κοινής λατρείας. Επισημαίνεται ότι τα ακίνητα που προορίζονται για την εξυπηρέτηση θρησκευτικών σκοπών, προσλαμβάνουν την ιδιότητα αυτή είτε αμέσως εκ του νόμου είτε με τη βούληση του ιδιοκτήτη, τηρουμένων των νόμιμων διατυπώσεων. Έτσι, αναφορικά με τους χώρους όπου ασκείται δημόσια λατρεία, προκειμένου να χορηγηθεί η εν λόγω απαλλαγή, απαιτείται: α) για τους ναούς και ευκτήριους οίκους, άδεια λειτουργίας από τον Υπουργό Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων, β) για τις Μονές, το προεδρικό διάταγμα της ίδρυσής τους.
Σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που επιδιώκουν μόνο θρησκευτικούς σκοπούς και δικαιοπρακτούν για λογαριασμό των αντίστοιχων εκκλησιών – ευκτήριων οίκων γνωστής θρησκείας ή δόγματος, με τους οποίους συνδέονται άμεσα, επειδή αυτοί στερούνται νομικής προσωπικότητας, δικαιούνται αυτά την ανωτέρω απαλλαγή από τον φόρο. Δεν τάσσεται ουδεμία προϋπόθεση στην οργανωτική μορφή της θρησκευτικής κοινότητας που αποτελεί τον ναό – ευκτήριο οίκο ή μονή, πλην του ότι πρέπει να πρεσβεύει γνωστή θρησκεία ή δόγμα. Τα σωματεία αυτά εμπίπτουν στην απαλλαγή, εφόσον συνυποβάλλουν με την οικεία δήλωση και τα εξής:
α) Άδεια ίδρυσης και λειτουργίας ευκτήριου οίκου – ναού – μονής από το Υπουργείο Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων.
β) Βεβαίωση από το Υπουργείο Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων ότι ο ευκτήριος οίκος εκφράζει γνωστή θρησκεία ή δόγμα.
γ) Καταστατικό του συναφούς σωματείου ή ιδρύματος, από το οποίο να προκύπτει η σύνδεση αυτού με το γνωστό δόγμα ή θρησκεία και τον ευκτήριο οίκο (ανάλογη εφαρμογή της γνωμοδότησης 337/2002 του ΝΣΚ).
Η υπόλοιπη ακίνητη περιουσία των ανωτέρω νομικών προσώπων έχει την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με το Ελληνικό Δημόσιο (βλ. περ. 6).
9. Τα νομικά πρόσωπα που υπάγονται στις διατάξεις του Ν.1091/1980 (ΦΕΚ 267/Α’), απαλλάσσονται για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητά τους.
Η υπόλοιπη ακίνητη περιουσία των ανωτέρω νομικών προσώπων έχει την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με το Ελληνικό Δημόσιο (βλ. περ. 6).
Ειδικά τα νομικά πρόσωπα των πιο πάνω περ. 6, 7, 8 και 9 δεν θα αναγράφουν τα ακίνητα για τα οποία απαλλάσσονται στις δηλώσεις ΕΤΑΚ.
10. Απαλλάσσονται για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητά τους, η Τράπεζα της Ελλάδος, οι δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις, οι Τοπικές Ενώσεις Δήμων και Κοινοτήτων (ΤΕΔΚ), η Κεντρική Ένωση Δήμων και Κοινοτήτων Ελλάδας (ΚΕΔΚΕ), η Ένωση Νομαρχιακών Αυτοδιοικήσεων Ελλάδος (ΕΝΑΕ), τα ΝΠΔΔ, τα κάθε είδους Ταμεία ή Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης, οι συνδικαλιστικές οργανώσεις, η Αρχαιολογική Εταιρεία, τα μουσεία, τα κοινωφελή ιδρύματα και τα ιδρύματα για τα οποία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν.1610/1986 (ΦΕΚ 89/Α’).
Ειδικότερα:
- Για την Αρχαιολογική Εταιρεία, ιδιοχρησιμοποιούμενα είναι τα ακίνητα στα οποία θεωρείται ότι επιτελείται ο σκοπός της. Σύμφωνα με το άρθρο 1 του Οργανισμού της, η Αρχαιολογική Εταιρεία έχει σκοπό να συνεργεί: α) στην ανεύρεση, συλλογή, συντήρηση, διαφύλαξη, αναστύλωση, επισκευή και επιστημονική έρευνα των μνημείων της αρχαιότητας, συμπεριλαμβανομένων και των χριστιανικών, βυζαντινών και λοιπών μνημείων μέχρι της Ελληνικής Επανάστασης, β) στη μελέτη του βίου των αρχαίων και την εξερεύνηση της βυζαντινής και μεσαιωνικής αρχαιολογίας και τέχνης και γ) στη διάδοση γνώσεων περί της ιστορίας της αρχαίας και της νεότερης τέχνης.
- Η έννοια του κοινωφελούς σκοπού λαμβάνεται σύμφωνα με το άρθρο 1 του Ν.2039/1939, όπως ισχύει, και του κοινωφελούς ιδρύματος με το άρθρο 95 του ίδιου νόμου.
- Στις περιπτώσεις των ιδρυμάτων για τα οποία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν.1610/1986 (ΦΕΚ 89/Α’), απαιτείται η προσκόμιση του οικείου ΦΕΚ σύστασης του νομικού προσώπου.
Τονίζεται ότι κάθε άλλη διάταξη, γενική ή ειδική, που αφορά απαλλαγές από φόρους ή τέλη, πλην των ανωτέρω, δεν εφαρμόζεται για το ενιαίο τέλος ακίνητης περιουσίας.
Αρμόδια ΔΟΥ (άρθρο 10)
Για την παραλαβή των δηλώσεων και τη βεβαίωση του τέλους αρμόδια ΔΟΥ είναι αυτή της φορολογίας εισοδήματος του υπόχρεου νομικού προσώπου.
Υπολογισμός του ΕΤΑΚ νομικών προσώπων (άρθρο 11)
- Η αξία των γηπέδων (οικοπέδων ή αγροτεμαχίων) και των κτισμάτων (μισθωμένων και κενών) των νομικών προσώπων υπόκειται σε τέλος με συντελεστή 6‰.
- Η αξία των κτισμάτων, τα οποία ιδιοχρησιμοποιούνται για την παραγωγή ή την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας από επιχειρήσεις, ανεξαρτήτως αντικειμένου εργασιών, υπόκειται σε τέλος με συντελεστή 1‰. Ο μειωμένος συντελεστής της αξίας των κτισμάτων καταλαμβάνει μόνο τα ιδιοχρησιμοποιούμενα για την παραγωγή ή την άσκηση της εμπορικής δραστηριότητας κτίσματα όλων των επιχειρήσεων και όχι τα γήπεδα (οικόπεδα ή αγροτεμάχια) επί των οποίων βρίσκονται τα κτίσματα αυτά. Συνεπώς, αν η εταιρεία προβαίνει στην εκμίσθωση κάποιου ακινήτου ή παραχωρεί δωρεάν τη χρήση του, και η αξία των κτισμάτων υπόκειται σε ΕΤΑΚ με συντελεστή 6‰.
- Η αξία των γηπέδων (οικοπέδων ή αγροτεμαχίων) και των κτισμάτων (μισθωμένων και κενών) των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που επιδιώκουν σκοπούς κοινωφελείς, θρησκευτικούς, φιλανθρωπικούς και εκπαιδευτικούς, υπόκειται σε τέλος με συντελεστή 3‰.
- Η αξία των ιδιοχρησιμοποιούμενων κτισμάτων των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα υπόκειται σε τέλος με συντελεστή 1‰.
- Η αξία των λοιπών ακινήτων των νομικών προσώπων, τα οποία απαλλάσσονται για τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητά τους (π.χ. Ελληνικό Δημόσιο, ΝΠΔΔ κ.λπ.), φορολογείται με συντελεστή 1‰.
- Τα ακίνητα που περιλαμβάνονται στο ενεργητικό των εταιρειών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία και των Αμοιβαίων Κεφαλαίων Ακίνητης Περιουσίας, φορολογείται με συντελεστή 1‰.
Επισημαίνεται όμως ότι το τέλος που αναλογεί στην αξία των κτισμάτων που υπόκεινται σε φορολογία, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από 1,00 ευρώ ανά τετραγωνικό μέτρο, με εξαίρεση τα ημιτελή κτίσματα.
Παραδείγματα υπολογισμού ΕΤΑΚ νομικού προσώπου
Παράδειγμα 1ο
Α.Ε. κατασκευής κεραμικών ειδών έχει στην κυριότητά της τα εξής ακίνητα:
1. Εργοστάσιο, το οποίο ιδιοχρησιμοποιεί, επιφάνειας 1.500 τ.μ., αξίας 800.000,00 €, επί οικοπέδου αξίας 280.000,00 €.
2. Γεωργικά κτίσματα, επιφάνειας 300 τ.μ., αξίας 64.000,00 €, επί αγροτεμαχίου αξίας 50.000,00 €.
3. Διαμέρισμα επιφάνειας 180 τ.μ., αντικειμενικής αξίας 200.000,00 €, το οποίο μισθώνει.
Υπολογισμός τέλους
1. 800.000,00 x 0,1% = 800,00 € το εργοστάσιο, επειδή το ιδιοχρησιμοποιεί.
2. 280.000,00 x 0,6% = 1.680,00 € για το οικόπεδο.
3. 64.000,00 x 0,6% = 384,00 € για τις γεωργικές αποθήκες.
4. 50.000,00 x 0,6% = 300,00 € για το αγροτεμάχιο.
5. 200.000,00 x 0,6% = 1.200,00 € για το διαμέρισμα.
Τετραγωνικά μέτρα κτισμάτων: 1.500 + 300 + 180 = 1.980.
Τέλος κτισμάτων: 800,00 + 384,00 + 1.200,00 = 2.384,00 €.
Άρα για τον υπολογισμό των κτισμάτων δεν θα ληφθεί υπόψη το 1,00 €.
Σύνολο τέλους: 800,00 + 1.680,00 + 384,00 + 300,00 + 1.200,00 = 4.364,00 €.
Παράδειγμα 2ο
Ε.Π.Ε. εμπορίας επίπλων έχει στην κυριότητά της τα εξής ακίνητα:
1. Εκθετήριο, το οποίο ιδιοχρησιμοποιεί, επιφάνειας 1.000 τ.μ., αξίας 700.000,00 €, επί οικοπέδου αξίας 300.000,00 €.
2. Αγροτεμάχιο αξίας 200.000,00 €.
Υπολογισμός τέλους
1. 700.000,00 x 0,1% = 700,00 € για το εκθετήριο, επειδή το ιδιοχρησιμοποιεί.
2. 300.000,00 x 0,6% = 1.800,00 € για το οικόπεδο.
3. 200.000,00 x 0,6% = 1.200,00 € για το αγροτεμάχιο.
Τετραγωνικά μέτρα κτισμάτων: 1.000.
Τέλος κτισμάτων: 700,00 €.
Επομένως, για τον υπολογισμό του τέλους θα ληφθεί υπόψη η αξία των κτισμάτων σύμφωνα με το 1,00 € ανά τ.μ., δηλαδή 1.000,00 €.
Σύνολο τέλους: 1.000,00 + 1.800,00 + 1.200,00 = 4.000,00 €.
Νομικά πρόσωπα υπόχρεα σε δήλωση – Προθεσμία υποβολής (άρθρο 12)
Κάθε νομικό πρόσωπο που έχει ακίνητο την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, υποχρεούται να υποβάλει Δήλωση Ενιαίου Τέλους Ακίνητης Περιουσίας μέχρι και τις 15η Μαΐου του οικείου έτους.
Η δήλωση υποβάλλεται σύμφωνα με το τελευταίο ψηφίο του ΑΦΜ του φορολογούμενου, με αρχή το ψηφίο 1, και ολοκληρώνεται μέσα σε δέκα (10) εργάσιμες ημέρες.
Η δήλωση υποβάλλεται από τον νόμιμο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή από πρόσωπο που έχει ειδικά προς τούτο εξουσιοδοτηθεί από αυτόν. Η εξουσιοδότηση μπορεί να δοθεί και με απλή επιστολή, που έχει θεωρηθεί για το γνήσιο της υπογραφής του εξουσιοδοτούντος από αρμόδια Αρχή.
Η δήλωση συντάσσεται σε έντυπο που χορηγείται δωρεάν από την υπηρεσία. Ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης, καθώς και κάθε άλλο έγγραφο που είναι απαραίτητο να επισυναφθεί σε αυτή, καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, οι οποίες δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Για το έτος 2008 εκδόθηκε η ΑΥΟΟ 1028909/98/0013/ΠΟΛ.1052/7.3.2008.
Βεβαίωση του τέλους (άρθρο 13)
Ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ βεβαιώνει το τέλος:
α) Βάσει των δηλώσεων που υποβάλλονται.
β) Βάσει των φύλλων ελέγχου, εφόσον αυτά έχουν οριστικοποιηθεί με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής.
γ) Βάσει οριστικών αποφάσεων διοικητικών δικαστηρίων ή πρακτικών δικαστικού συμβιβασμού.
Για τη βεβαίωση του τέλους, ο προϊστάμενος της ΔΟΥ συντάσσει χρηματικό κατάλογο, το αργότερο εντός τριών (3) ετών από τη λήξη του έτους φορολογίας.
Δεν βεβαιώνεται το ποσό που τελικά οφείλεται με βάση οποιονδήποτε νόμιμο τίτλο, εφόσον τούτο δεν υπερβαίνει τα 27,00 ευρώ.
Για τη βεβαίωση του τέλους εφαρμόζονται ανάλογα οι παρ. 4 έως και 9 του άρθρου 74 του Ν.2238/1994 (ΦΕΚ 151/Α’).
Διαδικασία βεβαίωσης του τέλους (άρθρο 14)
Για την καταχώριση των δηλώσεων που υποβάλλονται, την έκδοση των πράξεων επιβολής του τέλους, την επίδοση των προσκλήσεων, των πράξεων και των υπολοίπων εγγράφων, την εξώδικη λύση των διαφορών, το απόρρητο των φορολογικών στοιχείων και γενικά τη διαδικασία βεβαίωσης του τέλους, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των άρθρων 61, 62, 65 έως και 72, 75 και 85 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ).
Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του τέλους παραγράφεται σε πέντε (5) έτη από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία επίδοσης της δήλωσης των νομικών προσώπων.
Αν δεν έχει υποβληθεί δήλωση, το δικαίωμα του Δημοσίου παραγράφεται σε δεκαπέντε (15) έτη.
Σε περιπτώσεις επιδικίας μεταξύ του Ελληνικού Δημοσίου και του φορολογούμενου, νομικού ή φυσικού προσώπου, οι προθεσμίες παραγραφής του Δημοσίου παρατείνονται μέχρι έξι (6) μήνες από τη δημοσίευση της αμετάκλητης δικαστικής απόφασης.
Καταβολή του τέλους (άρθρο 15)
Το ΕΤΑΚ νομικών προσώπων καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες διμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης, οι δε υπόλοιπες την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα των διμήνων που ακολουθούν.
Δήλωση που υποβάλλεται χωρίς την ταυτόχρονη καταβολή της πρώτης δόσης, θεωρείται απαράδεκτη και δεν παράγει έννομα αποτελέσματα.
Το ΕΤΑΚ δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων.
Πρόσθετοι φόροι (άρθρο 16)
Για την επιβολή των πρόσθετων φόρων και προστίμων των νομικών προσώπων εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του Ν.2523/1997.
Συγκεκριμένα, με την παρ. 1 του άρθρου 1 του ανωτέρω νόμου ορίζεται ότι:
- Αν δεν υποβληθεί καθόλου δήλωση, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, που ορίζεται σε ποσοστό 2,5% επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος λόγω μη υποβολής της δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης.
- Αν υποβληθεί ανακριβής δήλωση, επιβάλλεται στον υπόχρεο πρόσθετος φόρος, που ορίζεται σε ποσοστό 2% επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε, για κάθε μήνα καθυστέρησης.
- Αν η δήλωση υποβληθεί εκπρόθεσμα, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, που ορίζεται σε ποσοστό 1% επί του φόρου που οφείλεται με τη δήλωση, για κάθε μήνα καθυστέρησης.
Σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 2 του ίδιου νόμου, ορίζονται ως ανώτατα όρια για την επιβολή πρόσθετων φόρων το ποσοστό 100% για υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης και 200% για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης.
Επίσης, τα πρόσωπα που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από την κείμενη φορολογική νομοθεσία, υπόκεινται για κάθε παράβαση σε πρόστιμο που ορίζεται από 117,00 ευρώ μέχρι 1.170,00 ευρώ. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή.
Ευθύνες και δικαιώματα των τελευταίων κυρίων ή επικαρπωτών ακινήτων από σύμβαση (άρθρο 17)
Οι κατόπιν σύμβασης τελευταίοι κάτοχοι των ακινήτων ευθύνονται σε ολόκληρο, μαζί με τους υπόχρεους, για την πληρωμή του τέλους που τα βαρύνει, εφόσον το τέλος βεβαιώθηκε σε βάρος του υπόχρεου με τίτλο ο οποίος ισχύει και για τον τελευταίο κάτοχο.
Για να θεμελιωθεί η ευθύνη, απαιτείται:
α) Να υπάρχει τίτλος, βάσει του οποίου βεβαιώθηκε τέλος σε βάρος του υπόχρεου, ο οποίος αποτελεί και τον τίτλο για την είσπραξη του τέλους από τον τελευταίο κάτοχο.
β) Το ακίνητο να αποκτήθηκε με σύμβαση, η οποία καταρτίστηκε μεταξύ του υπόχρεου σε τέλος ή των δικαιοδόχων του και του τελευταίου κατόχου.
Συνεπώς, ο κάτοχος ακινήτου που το απέκτησε με αναγκαστικό πλειστηριασμό, καθώς και οι μεταγενέστεροι καθολικοί ή ειδικοί διάδοχοί του, δεν ευθύνονται για τον φόρο που βεβαιώθηκε σε βάρος του υπόχρεου.
Διευκρινίζεται ότι ο τελευταίος με σύμβαση κάτοχος δεν ευθύνεται για ολόκληρο το τέλος που οφείλεται από τον υπόχρεο, αλλά μόνο για το τέλος που επιμεριστικά αναλογεί στο ακίνητο που κατέχει.
Η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού θα γίνεται μόνο στην περίπτωση που δεν μπορεί, για οποιονδήποτε λόγο, να εισπραχθεί το τέλος από τον κύριο υπόχρεο. Γι’ αυτό, οι προϊστάμενοι των ΔΟΥ θα πρέπει να εξαντλούν κάθε νόμιμο μέσο για την είσπραξη του τέλους από τον κυρίως υπόχρεο και, μόνο όταν αυτό δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί, πρέπει να στρέφονται κατά του τελευταίου κατόχου του ακινήτου.
Οι τελευταίοι κάτοχοι ακινήτων με σύμβαση δικαιούνται να ασκήσουν, από τα δικαιώματα που έχει ο υπόχρεος σε τέλος, μόνο εκείνα που αφορούν την ακύρωση ή την τροποποίηση των οριστικών πράξεων του προϊσταμένου ΔΟΥ. Τα δικαιώματά τους αυτά μπορούν να τα ασκήσουν οι τελευταίοι κάτοχοι, μόνο αν τους κοινοποιήθηκε πρόσκληση ή ειδοποίηση για πληρωμή του τέλους που επιμεριστικά αναλογεί στο ακίνητο που κατέχουν.
Επίσης, οι νόμιμοι αντιπρόσωποι των υπόχρεων σε τέλος ευθύνονται σε ολόκληρο, μαζί με τους κυρίως υπόχρεους, για την πληρωμή των πρόσθετων φόρων που οφείλονται σε δικές τους πράξεις ή παραλείψεις. Δηλαδή η υποχρέωσή τους θεμελιώνεται στην πλημμέλεια που έδειξαν κατά την εκτέλεση των καθηκόντων που τους έχουν ανατεθεί.
Υποχρεώσεις συμβολαιογράφων και υποθηκοφυλάκων (άρθρο 18)
Απαγορεύεται η σύνταξη συμβολαιογραφικού εγγράφου, με το οποίο μεταβιβάζεται (με αντάλλαγμα ή με χαριστική αιτία) η κυριότητα ενός ακινήτου ή μεταβιβάζονται ή δημιουργούνται εμπράγματα δικαιώματα σε αυτό, αν δεν επισυναφθεί από τον συμβολαιογράφο, στο συμβόλαιο που συντάσσει, πιστοποιητικό του αρμόδιου προϊστάμενου ΔΟΥ, με το οποίο θα πιστοποιείται ότι αυτός που μεταβιβάζει το ακίνητο κατέβαλε το τέλος που αναλογεί στην αξία του για τα δύο (2) προηγούμενα έτη της μεταβίβασης, εφόσον αυτός είχε υποχρέωση για τη δήλωση του ακινήτου.
Η ίδια απαγόρευση ισχύει και για τους υποθηκοφύλακες, οι οποίοι οφείλουν να αρνηθούν τη μεταγραφή τέτοιων συμβολαιογραφικών εγγράφων.
Όσοι συμβολαιογράφοι ή υποθηκοφύλακες παραβαίνουν τις υποχρεώσεις αυτές, υπόκεινται σε πρόστιμο 2.000,00 ευρώ, για κάθε παράβαση.
Κατά την επίλυση της διαφοράς, το πρόστιμο που επιβλήθηκε μειώνεται στο 1/3 αυτού.
Επίσης, στις περιπτώσεις εκπρόθεσμης δήλωσης ΕΤΑΚ και εφόσον ζητηθεί πιστοποιητικό εντός εξαμήνου από την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης, επιβάλλεται και αυτοτελές πρόστιμο ισόποσο του αναλογούντος (βάσει δήλωσης) τέλους για το ακίνητο.