ΠΟΛ.1091/11.6.2008
Κοινοποίηση της υπ΄ αριθ. 421/2007 γνωμοδότησης του ΝΣΚ σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της απαλλακτικής διάταξης της περ. κγ΄ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ και τον προσδιορισμό της έννοιας «διαπραγμάτευση πιστώσεων»
Σας κοινοποιούμε συνημμένα την γνωμοδότηση 421/2007 του ΝΣΚ, η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της απαλλακτικής διάταξης της περ. κγ΄ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000) και ειδικότερα του προσδιορισμού των υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στην έννοια του όρου «διαπραγμάτευση πιστώσεων».Ειδικότερα με την γνωμοδότηση αυτή έγιναν δεκτά τα εξής:
α) Οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στην έννοια του όρου «διαπραγμάτευση πιστώσεων», όπως ορίζεται στη διάταξη της περ. κγ΄ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ, είναι αυτές που αφορούν μια διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα, που παρέχεται από ενδιάμεσο πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, στον ένα συμβαλλόμενο, στα πλαίσια της πιστωτικής σύμβασης και αμείβεται από αυτόν. Η δραστηριότητα αυτή είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας σύμβασης, στην προσέγγιση του έτερου συμβαλλόμενου και στη διαπραγμάτευση επ΄ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών. Κατά συνέπεια, ο σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μία σύμβαση χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της σύμβασης.
Δεν συμπεριλαμβάνονται, όμως, στις απαλλασσόμενες υπηρεσίες διαπραγμάτευσης οι απλές υλικές διεκπεραιωτικές πράξεις, που διενεργούνται από υπεργολάβο, στον οποίο κάποιος από τους συμβαλλόμενους έχει αναθέσει ένα τμήμα των υλικών πράξεων, που αφορούν τη σύμβαση, γιατί αυτός δεν θεωρείται ενδιάμεσο πρόσωπο.
β) Το ποιες ακριβώς υπηρεσίες εμπίπτουν στην ως άνω απαλλακτική διάταξη και συνιστούν «διαπραγμάτευση πιστώσεων», ενόψει της ανωτέρω ερμηνείας, θα κρίνεται από τις αρμόδιες υπηρεσίες κάθε φορά, ενόψει της φύσεως των παρεχόμενων, από τον αιτούμενο την απαλλαγή, υπηρεσιών, βάσει των συμβάσεων και των άλλων αποδεικτικών εγγράφων που προσκομίζει αυτός (πρβλ. και γνωμ. ΝΣΚ 431/1991).
Πάντως, ενόψει της ως άνω ερμηνείας της έννοιας «διαπραγμάτευση πιστώσεων» δεν συμπεριλαμβάνονται σε αυτή υλικές και διεκπεραιωτικές πράξεις, όπως λήψη και επεξεργασία των σχετικών αιτήσεων, στοιχείων και συμπληρωματικών εγγράφων, η παροχή πληροφοριών και διευκρινίσεων σχετικά με το πιστωτικό προϊόν και κάθε άλλη υπηρεσία απλής διεκπεραίωσης, μεταφοράς και παράδοσης των σχετικών αιτήσεων και λοιπών εγγράφων, η απλή και μόνη παροχή τεχνικής εργασίας, όπως είναι η θέση συστήματος πληροφορικής στη διάθεση της τράπεζας και άλλες απλές διεκπεραιωτικές πράξεις που ανατίθενται από κάποιον από τους συμβαλλόμενους σε υπεργολάβο.
Κατόπιν της ανωτέρω γνωμοδότησης και δεδομένου ότι με τις οδηγίες που δόθηκαν με την ΕΔΥΟ 1059443/2749/666/0014/ΠΟΛ.1165/13.5.1998, με την οποία κοινοποιήθηκε η γνωμοδότηση 684/1997 του ΝΣΚ είναι πιθανόν να δημιουργηθούν παρερμηνείες και καταστρατηγήσεις, η ανωτέρω απαλλακτική διάταξη καλύπτει μόνο πράξεις οι οποίες συνιστούν πραγματική διαμεσολάβηση στη σύναψη πιστωτικών συμβάσεων, σύμφωνα με τα κριτήρια που τίθενται από την κοινοποιούμενη γνωμοδότηση και η χορήγηση ή μη απαλλαγής θα πρέπει να διενεργείται μετά την εξέταση των πραγματικών περιστατικών που υφίστανται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση.
Διευκρινίζεται ότι η απαλλαγή καλύπτει και την περίπτωση που η διαπραγμάτευση πραγματοποιείται από υπεργολάβους του αρχικού μεσολαβούντος προσώπου, με την προϋπόθεση βέβαια ότι τα πρόσωπα αυτά πραγματοποιούν τις αναγκαίες εργασίες προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν σύμβαση πίστωσης (προσέγγιση ενός μέρους και διαπραγμάτευση των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών).
Επισημαίνεται τέλος ότι η γνωμοδότηση 431/1991, στην οποία γίνεται παραπομπή στην κοινοποιούμενη γνωμοδότηση, έχει κοινοποιηθεί με την ΕΔΥΟ 1046673/2280/679/Α0014/ΠΟΛ.1102/20.5.1992 και αφορά τον προσδιορισμό της έννοιας της διαχείρισης τίτλων, όπου επίσης το περιεχόμενο της έννοιας αυτής προκύπτει από την εξέταση των συμβατικών όρων και των λοιπών πραγματικών γεγονότων, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν συγκεκριμένες υπηρεσίες απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με την περ. κα΄ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ.
Γνωμοδότηση 421/30.10.2007
ΝΣΚ (Τμήμα Β΄)
Περίληψη ερωτήματος:
Ερωτάται:
1. Ποιες είναι οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στην έννοια του όρου «διαπραγμάτευση πιστώσεων», που ορίζεται στη διάταξη της περ. κγ΄ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000), ώστε να είναι απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ, όπως έχει ερμηνευτεί με την υπ΄ αριθ. 684/1997 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, η οποία συμπεριλαμβάνεται στην ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1165/1998, διερευνώντας παράλληλα εάν απαιτείται μεταβολή της θέσης, που διατυπώθηκε στην ανωτέρω γνωμοδότηση και ποιο είναι το πεδίο εφαρμογής της ανωτέρω απαλλακτικής διάταξης, μετά την έκδοση της απόφασης του ΔΕΚ της 13.12.2001, επί της υποθέσεως C-235/2000.
2. Περιλαμβάνονται στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη, όπως έχει ερμηνευθεί, οι υπηρεσίες που παρέχονται από ενδιάμεσα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που εμπλέκονται στη διαδικασία έκδοσης δανείων και πιστωτικών καρτών και αφορούν εύρεση πελατείας, παροχή πληροφοριών και διευκρινίσεων σχετικά με το πιστωτικό προϊόν, λήψη και επεξεργασία αιτήσεων, στοιχείων και συμπληρωματικών εγγράφων για χορήγηση δανείων και πιστωτικών καρτών, καθώς και υπηρεσίες απλής διεκπεραίωσης, μεταφοράς και παράδοσης των ως άνω αιτήσεων και λοιπών εγγράφων και παράδοσης των πιστωτικών καρτών.
Επί του ως άνω ερωτήματος το Β΄ Τμήμα του ΝΣΚ γνωμοδότησε ομοφώνως ως εξής:
Ι. 1. Στις διατάξεις του άρθρου 13 της έκτης Οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) και υπό τον τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της Χώρας», ορίζεται ότι: «Α. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων του γενικού συμφέροντος: 1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη – μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπόμενων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση: α) [...] Β. Λοιπές απαλλαγές: Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη – μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπόμενων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροαποφυγή και κατάχρηση: α) [...] δ) τις ακόλουθες πράξεις: 1. τη χορήγηση και την διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και την διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις χορήγησε [...] 5. τις εργασίες περιλαμβανομένης και της διαπραγμάτευσης αλλ΄ εξαιρέσει της φύλαξης και της διαχείρισης, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους [...]».
Με σκοπό την ενσωμάτωση της ανωτέρω οδηγίας στο εσωτερικό μας δίκαιο, εκδόθηκε αρχικά ο Ν.1642/1986, «για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 125/Α΄/21.8.1986), στο άρθρο 18 του οποίου και υπό τον τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», ορίζοντο τα ακόλουθα: «1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α)… κδ) η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείρισή τους, από το πρόσωπο που τις χορηγεί…».
Επακολούθησε ο τώρα ισχύων Ν.2859/2000, «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (ΦΕΚ 248/Α΄/7.11.2000), στο άρθρο 22 του οποίου ορίζεται ότι:
«ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤ΄
ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΑΠΟ ΤΟ ΦΟΡΟ
Άρθρο 22
Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας
1. Απαλλάσσονται από το φόρο:
[...] κα) οι εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνεται και η διαπραγμάτευση εκτός από τη φύλαξη και διαχείριση, που αφορούν μετοχές ανώνυμων εταιρειών, μερίδια, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, με εξαίρεση τους τίτλους παραστατικούς εμπορευμάτων [...]
κγ) η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείρισή τους από το πρόσωπο που τις χορηγεί,…»
2. Από τον συνδυασμό των ως άνω διατάξεων προκύπτουν τα εξής:
Μεταξύ των λοιπών απαλλαγών ΦΠΑ, στις διατάξεις του ως άνω άρθρου 13 της έκτης Οδηγίας ΕΟΚ, υπό στοιχ. Β δ) 1, προβλέπεται ότι μπορούν τα κράτη – μέλη να ορίζουν, με την εσωτερική τους νομοθεσία, υπό τις προϋποθέσεις που αυτά θέτουν και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τη χορήγηση καθώς και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, για τις οποίες προέβλεπε ο αρχικός ως άνω νόμος περί ΦΠΑ (άρθρο 18, παρ. 1 α), κδ), αλλά και εξακολουθεί να προβλέπει και ο τώρα ισχύων Κώδικας ΦΠΑ [άρθρο 22, παρ. 1 κγ)], που ενσωμάτωσαν στο εσωτερικό δίκαιο την ως άνω οδηγία.
Εξεταζόμενη αυτή καθ΄ εαυτή και καθ΄ όσον προσδιορίζει την απαλλασσόμενη παροχή υπηρεσιών και τον δικαιούχο της απαλλαγής αυτής, η ως άνω διάταξη είναι ακριβής, ούτως ώστε ο πολίτης να δύναται να την επικαλεσθεί και ο δικαστής να την εφαρμόσει (βλ. ΔΕΚ απόφαση της 19.1.1982, επί υποθ. 8/1981, Συλλ. Νομολ. 1982, σελ. 53). Ως προς το τι σημαίνουν οι όροι «χορήγηση πιστώσεων», επειδή, προφανώς, δεν γεννήθηκε καμιά αμφιβολία ως τώρα, δεν φαίνεται να απασχολήθηκε η νομολογία του ΔΕΚ. Στο εσωτερικό μας δίκαιο δεν υπάρχει ενιαία έννοια της «πίστωσης», ο χρησιμοποιούμενος δε όρος «πίστωση» σε διάφορα νομοθετικά κείμενα δεν έχει το ίδιο πάντοτε περιεχόμενο. Πάντως η έννοια της «πίστωσης» στο τραπεζικό δίκαιο είναι κατά πολύ ευρύτερη από την έννοια του δανείου του άρθρου 806 του Α.Κ., καλύπτει δε όλο το φάσμα της πιστωτικής λειτουργίας, θεωρούμενης από οικονομικής σκοπιάς. Πιστωτική συναλλαγή είναι, εκτός από το δάνειο και η χορήγηση λογιστικού χρήματος, το άνοιγμα πίστωσης, η προεξόφληση συναλλαγματικών και επιταγών, η παραχώρηση προθεσμίας εξόφλησης, η εξόφληση χρεών πελατών, συνήθως έναντι αντίστοιχης χρέωσης του λογαριασμού τους και η έκδοση πιστωτικών καρτών. Το πιστωτικό στοιχείο υπάρχει και σε άλλες σύγχρονες συναλλακτικές μορφές της οικονομίας, όπως το «factoring», το «forfaiting» και το χρηματοδοτικό leasing, οι οποίες επίσης εξετάζονται αυτοτελώς. Μια άλλη σημαντική μορφή έμμεσης πίστωσης είναι η εγγυοδοτική πίστη, δηλαδή η θέση της φερεγγυότητας της τράπεζας στη διάθεση του πελάτη της (εγγυοδοτικές συμβάσεις), όπως όταν η τράπεζα εγγυάται για οφειλή πελάτη ή αναλαμβάνει υποχρέωση από συναλλαγματική με σκοπό την εξασφάλιση της πληρωμής της. Το εγγυοδοτικό στοιχείο μπορεί να ενυπάρχει και σε άλλες τραπεζικές συναλλαγές, όπως η εγγυητική επιστολή και η ενέγγυα πίστωση.
Σύμφωνα με τα παραπάνω μπορεί να χαρακτηρισθεί ως πίστωση κάθε παροχή της τράπεζας προς τον πελάτη της, η οποία έχει ως βάση την εμπιστοσύνη της τράπεζας ότι ο πελάτης είναι αξιόχρεος και πρόθυμος να επιστρέψει κατά τον συμφωνηθέντα χρόνο την οφειλόμενη παροχή (βλ. Νικ. Κ. Ρόκας «Στοιχεία Τραπεζικού Δικαίου», έκδοση 2002, σελ. 69-70, Αποστ. Σ. Γεωργιάδης «Η εξασφάλιση των πιστώσεων», εκδόσεις Σάκκουλας, σελ. 1 επ., Γνωμ. ΝΣΚ 684/1997).
Εξάλλου, ούτε ο όρος «διαπραγμάτευση», που περιλαμβάνουν τα σημεία 1 έως 5 του άρθρου 13, Β, στοιχ. δ΄, της έκτης Οδηγίας, προσδιορίζεται στην εν λόγω οδηγία.
Πρέπει ωστόσο να τονισθεί ότι, οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης Οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από την γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ. αποφάσεις της 15.6.1989, 348/87, Stiching Uitvoering Financiele Acties, Συλλογή 1989, σελ. 1737, σκέψη 13, της 5.6.1997, C-2/95, SDC, Συλλογή 1997, σελ. Ι-3017, σκέψη 20 και της 21.6.2007, C453/05, Volker Ludwig, σκέψη 21).
Κατά πάγια, επίσης, νομολογία του ΔΕΚ, οι εν λόγω απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος – μέλος σε άλλο και οι οποίες πρέπει να τοποθετούνται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (αποφάσεις της 8.3.2001, C-240/99, Skandia, Συλλογή 2001, σελ. I-1951, σκέψη 23 και της 3.3.2005, 472/03 Arthur Andersen, Συλλογή 2005. σελ. 1719, σκέψη 25 και απόφαση της 21.6.2007, C-453/05, Volker Ludwig, σκέψη 22).
Έτσι το ΔΕΚ έκρινε, στο πλαίσιο του σημείου 5 της ως άνω διάταξης του άρθρου 13, Β, στοιχ. δ΄ της έκτης Οδηγίας ότι, ο όρος «διαπραγμάτευση», που περιλαμβάνεται στα σημεία 1 έως 5 του ίδιου άρθρου αφορά μια δραστηριότητα που παρέχεται από ενδιάμεσο πρόσωπο το οποίο δεν επέχει θέση συμβαλλομένου σε σύμβαση που έχει ως αντικείμενο ένα χρηματοοικονομικό προϊόν και η δραστηριότητα του οποίου διαφέρει από τις συνήθεις συμβατικές παροχές των συμβαλλομένων στο πλαίσιο τέτοιου είδους συμβάσεων. Πράγματι, η δραστηριότητα της διαπραγμάτευσης είναι μια υπηρεσία που παρέχεται σε έναν συμβαλλόμενο και αμείβεται από αυτόν ως διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα. Συναφώς, ο σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μία σύμβαση χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της σύμβασης (βλ. υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 13.12.2001, C-235/000, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σελ. 1-10237, σκέψη 39). Αντιθέτως, δεν πρόκειται για δραστηριότητα διαπραγμάτευσης οσάκις κάποιος από τους συμβαλλόμενους αναθέτει σε υπεργολάβο ένα τμήμα των υλικών πράξεων που αφορούν τη σύμβαση (βλ. υπό το πνεύμα αυτό, ομοίως απόφαση CSC Financial Services).
Βάσει των ανωτέρω, επί των τεθέντων προδικαστικών ερωτημάτων εδόθησαν, με την επικαλούμενη και στο ερώτημα ως άνω απόφαση, οι απαντήσεις: «Το άρθρο 13, Β, στοιχ. δ΄, σημείο 5, της έκτης Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17.5.1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών – μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα ΦΠΑ: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι:
- Οι όροι “εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους” περιλαμβάνουν συναλλαγές από τις οποίες είναι δυνατόν να δημιουργηθούν, να μεταβληθούν ή να διευρυνθούν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των συμβαλλομένων από τους τίτλους.
- Οι όροι “διαπραγμάτευση που αφορά τίτλους” δεν περιλαμβάνουν τις υπηρεσίες που συνίστανται μόνο στην παροχή πληροφοριών σχετικά με το χρηματοοικονομικό προϊόν και στη λήψη και στην επεξεργασία των τυχόν αιτήσεων εγγραφής στους αντίστοιχους τίτλους όχι όμως και στην έκδοσή τους» (βλ. και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα της 12.7.2001).
Στη συνέχεια, με την πρόσφατη απόφαση της 21.6.2007, C-453/05 (ενθ. ανωτέρω) το ΔΕΚ, αποφαινόμενο επί αιτήσεως έκδοσης προδικαστικής απόφασης γερμανικού δικαστηρίου, ερμηνεύοντας την έννοια υπηρεσία «διαπραγμάτευσης πιστώσεων» απαλλασσόμενη του φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχ. δ΄ σημείο 1, της έκτης Οδηγίας 77/388, έκανε δεκτό ότι, οι απαλλασσόμενες πράξεις, δυνάμει της ως άνω διάταξης, καθορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον λήπτη της υπηρεσίας, αφού η διάταξη αυτή δεν κάνει αναφορά σους τελευταίους (σκέψη 25, με παραπομπές σε παλαιότερη νομολογία του ΔΕΚ, καθώς επίσης και γνωμ. ΝΣΚ 431/1991). Επίσης, ότι από τη νομολογία του δικαστηρίου προκύπτει ότι, για να χαρακτηρισθούν ως απαλλασσόμενες πράξεις, κατά την έννοια της ίδιας διάταξης, οι παρεχόμενες υπηρεσίες, πρέπει να αποτελούν ξεχωριστό σύνολο, εκτιμώμενο ολικώς, το οποίο έχει σκοπό την πλήρωση των συγκεκριμένων και ουσιωδών λειτουργιών της υπηρεσίας διαπραγμάτευσης (σκέψεις 27 και 36, με παραπομπές στη νομολογία) και ότι η εφαρμογή της απαλλαγής αυτής, δεν μπορεί να εξαρτάται από την ύπαρξη συμβατικής σχέσης μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία διαπραγμάτευσης και ενός από τους συμβαλλόμενους στην πιστωτική σύμβαση, αλλά πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με την ίδια τη φύση της παρεχόμενης υπηρεσίας και τον σκοπό της (σκέψεις 23 και 33). Περαιτέρω, το ΔΕΚ με την ίδια απόφασή του, στηριζόμενο, κυρίως, στην ως άνω προγενέστερη απόφασή του επί της υπόθεσης C-235/2000 και παραπέμποντας ρητά σε αυτή, δέχθηκε ότι, η διαπραγμάτευση είναι μεσολαβητική δραστηριότητα η οποία είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας σύμβασης, στην προσέγγιση του έτερου συμβαλλόμενου και στη διαπραγμάτευση επ΄ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών, σκοπός δε της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μία σύμβαση, χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιον συμφέρον ως προς το περιεχόμενό της σύμβασης και ότι η δραστηριότητα της διαπραγμάτευσης είναι δυνατόν να περιορίζεται στην υπόδειξη σε έναν από τους συμβαλλόμενους των ευκαιριών για τη σύναψη μιας τέτοιας σύμβασης (σκέψεις 38 και 39), επαναλαμβάνοντας όσα έγιναν δεκτά με την ως άνω απόφασή του, που έχουν προαναφερθεί. Επί των τεθέντων δε προδικαστικών ερωτημάτων με την ίδια απόφαση, το δικαστήριο αποφάνθηκε ότι: «Το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο αναλύει την οικονομική κατάσταση των πελατών οι οποίοι εξευρέθησαν με δική του φροντίδα με σκοπό να τους χορηγηθούν πιστώσεις δεν εμποδίζει την αναγνώριση παροχής υπηρεσίας διαπραγμάτευσης πιστώσεων απαλλασσόμενης φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχ. δ΄, σημείο 1 της έκτης Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17.5.1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών – μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα Φόρου Προστιθεμένης Αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, αν, υπό το φως των προαναφερόμενων στοιχείων ερμηνείας, η παροχή υπηρεσίας διαπραγμάτευσης των πιστώσεων που προσέφερε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πρέπει να θεωρηθεί ως η κύρια παροχή σε σχέση με την οποία η παροχή υπηρεσίας οικονομικού συμβούλου είναι παρεπόμενη, οπότε η τελευταία συμμερίζεται την φορολογική μοίρα της πρώτης. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει αν η διαφορά της οποίας επιλαμβάνεται αφορά μια τέτοια περίπτωση.
Το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο δεν συνδέεται συμβατικώς με κανέναν από τους συμβαλλόμενους σε πιστωτική σύμβαση για τη σύναψη της οποίας συνέβαλε και δεν έρχεται σε απευθείας επαφή με έναν από τους συμβαλλόμενους αυτούς δεν εμποδίζει όπως ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο παρέχει υπηρεσία διαπραγμάτευσης πιστώσεων απαλλασσόμενη του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχ. δ΄, σημείο 1, της έκτης Οδηγίας 77/388».
Ενόψει των ανωτέρω, το ΔΕΚ, τόσο αρχικά με την επικαλούμενη από την υπηρεσία ως άνω απόφασή του της 13.12.2001, επί της υποθέσεως C-235/2000, όσο και με την πρόσφατα δημοσιευθείσα απόφασή του της 21.6.2007 επί της υποθέσεως C-453/2005, η οποία απόφαση επικαλείται την ως άνω αρχική απόφαση και παραπέμπει ρητά σε αυτή, έκανε δεκτό, ερμηνεύοντας τον όρο «διαπραγμάτευση», όπως συναντάται στις ως άνω διατάξεις, ότι, στο πλαίσιο των σημείων 1-5, ο όρος αυτός, όπως αναλυτικά προαναφέρθηκε, αφορά μια υπηρεσία που παρέχεται από ενδιάμεσο φυσικό ή νομικό πρόσωπο σε έναν συμβαλλόμενο και αμείβεται από αυτόν ως διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα, που είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας σύμβασης, στην προσέγγιση του έτερου συμβαλλόμενου και στην διαπραγμάτευση επ΄ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη, των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών. Σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μία σύμβαση χωρίς όμως ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της σύμβασης. Κατά ρητή δε αναφορά της αρχικής απόφασης (σκέψη 40), δεν πρόκειται για δραστηριότητα διαπραγμάτευσης οσάκις κάποιος από τους συμβαλλόμενους αναθέτει σε υπεργολάβο ένα τμήμα των υλικών πράξεων, που αφορούν τη σύμβαση, όπως είναι η ενημέρωση του ετέρου μέρους, η λήψη και η επεξεργασία των σχετικών αιτήσεων, η παροχή πληροφοριών σχετικά με τη χορήγηση των πιστώσεων κ.λπ. γιατί αυτός δεν θεωρείται ενδιάμεσο πρόσωπο (βλ., ομοίως και απόφαση της 5.6.1997, στην υπόθεση C-2/95, σύμφωνα με την οποία, το άρθρο 13, Β, στοιχ. δδ΄, σημεία 3 και 5 της έκτης Οδηγίας 77/388, έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές απαλλαγή από τον φόρο ως προς διάφορες τραπεζικές πράξεις δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση της διενέργειας των πράξεων από συγκεκριμένο είδος επιχείρησης ή νομικού προσώπου ούτε αν ενεργούνται ηλεκτρονικά ή με το χέρι, αλλά από τη φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών, θα πρέπει, όμως, να διακρίνεται η απαλλασσόμενη υπηρεσία, υπό την έννοια της οδηγίας, από την διενέργεια της απλής υλικής πράξης ή της τεχνικής εργασίας, όπως είναι η θέση συστήματος πληροφορικής στη διάθεση της τράπεζας).
Συνεπώς, δεν συμπεριλαμβάνονται στις υπηρεσίες διαπραγμάτευσης πιστώσεων, υπό την ως άνω έννοια, απλές υλικές πράξεις που παρέχονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα στους συμβαλλόμενους της πιστωτικής σύμβασης ή σε έναν από αυτούς, όπως παροχή πληροφοριών και διευκρινίσεων σχετικά με το πιστωτικό προϊόν, λήψη και επεξεργασία αιτήσεων, στοιχείων και συμπληρωματικών εγγράφων για χορήγηση δανείων και πιστωτικών καρτών καθώς και οποιεσδήποτε άλλες υπηρεσίες απλής διεκπεραίωσης, μεταφοράς και παράδοσης των σχετικών αιτήσεων και λοιπών εγγράφων και παράδοσης των πιστωτικών καρτών, καθώς και η απλή και μόνη παροχή τεχνικής εργασίας, όπως είναι η θέση συστήματος πληροφορικής στη διάθεση της τράπεζας, που συνήθως ανατίθενται σε υπεργολάβο από κάποιον από τους συμβαλλόμενους, δεδομένου ότι όλες οι ανωτέρω υλικές πράξεις δεν αποτελούν υπόδειξη ευκαιρίας προς σύναψη συμβάσεων παροχής πιστώσεων, όπως υπηρεσίες προς εύρεση πελατείας ούτε συνίστανται στη διαπραγμάτευση των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών μιας δανειακής σύμβασης, στη διαμόρφωση των όρων της κ.λπ., αλλά ούτε αυτοί που τις ενεργούν αποτελούν ενδιάμεσα πρόσωπα υπό την ως άνω έννοια και έτσι δεν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
Θα πρέπει τέλος να αναφερθεί, ότι η ερμηνεία των όρων «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους», που έγινε με την ως άνω απόφαση της 13.12.2001 επί της υποθέσεως C-255/2000, που επικαλείται η ερωτώσα υπηρεσία, δεν σχετίζεται με το ερώτημα, διότι όχι μόνον αφορά ερμηνεία άλλης διάταξης (του σημείου 5), αλλά αφορά και ερμηνεία όρων που δεν συναντώνται στην ερμηνευόμενη διάταξη του σημείου 1, πρόκειται, δηλαδή, για εντελώς διαφορετικές περιπτώσεις.
ΙΙ. 1. Κατόπιν υποβολής του υπ΄ αριθ. 1116040/5649/1738/1996 ερωτήματος της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας του τότε Υπουργείου Οικονομικών (Διεύθυνση ΦΠΑ), σχετικά με το αν εμπίπτουν ή όχι στην απαλλακτική διάταξη της περ. κδ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986 οι προμήθειες που καταβάλλουν οι τράπεζες σε τρίτα πρόσωπα, τα οποία διαμεσολαβούν για την προώθηση των πιστωτικών καρτών, δόθηκε, με την υπ΄ αριθ. 684/1997 γνωμοδότηση του Δ΄ Τμήματος του ΝΣΚ, επί λέξει, η απάντηση ότι: «Συνεπώς, στα πλαίσια εφαρμογής της προπαρατιθεμένης διάταξης, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι απαλλάσσεται του ΦΠΑ όχι μόνο η έκδοση της πιστωτικής κάρτας (χορήγηση πιστώσεων), αλλά και όλες οι προπαρασκευαστικές ενέργειες που γίνονται προς το σκοπό της εξεύρεσης πελατών σε τράπεζες ή άλλους πιστωτικούς οργανισμούς, προκειμένου να συναφθούν οι σχετικές συμβάσεις χορήγησης πιστωτικών καρτών στους υποδεικνυόμενους πελάτες (διαπραγμάτευση πιστώσεων)».
Από την διατύπωση δε της επίμαχης διάταξης, που μιλάει γενικά για «… Διαπραγμάτευση πιστώσεων…» και την αντιδιαστέλλει σαφώς από την διαχείριση, την οποία θεωρεί απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ πράξη μόνο όταν διενεργείται από το ίδιο πρόσωπο που χορηγεί τις πιστώσεις, συνάγεται σαφώς ότι υπηρεσίες διαπραγμάτευσης μπορεί να παράσχει οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, με απώτερο στόχο τη σύναψη της πιστωτικής σύμβασης μεταξύ των υποδεικνυόμενων πελατών και της εκδότριας συμβαλλόμενης τράπεζας.
Εκ τούτου παρέπεται ότι και η συμφωνηθείσα αμοιβή (προμήθεια) του οποιουδήποτε φυσικού ή νομικού προσώπου, που συντελεί και διαμεσολαβεί με τις υπηρεσίες του στην ολοκλήρωση της εν λόγω σύμβασης, απαλλάσσεται του ΦΠΑ, κατ΄ εφαρμογή της άνω διάταξης, αφού οι προαναφερόμενες υπηρεσίες αναμφίβολα εμπίπτουν στην έννοια των πράξεων διαπραγμάτευσης πιστώσεων (βλ. ΔΕΚ, απόφαση 14.7.1988, Υπόθεση 207/87, Συλλογή Νομολογίας 1988, σελ. 4434-55).
Θα πρέπει δε να επισημανθεί ότι για την εφαρμογή της προπαρατεθείσας απαλλακτικής διάταξης είναι αδιάφορο το γεγονός ότι, για την επίτευξη του τελικού σκοπού (σύναψη συμβάσεων χορήγησης πιστωτικών καρτών), ο δια συμβάσεως συνδεόμενος με την εκδότρια τράπεζα ή άλλο πιστωτικό οργανισμό μεσίτης, χρησιμοποιεί περαιτέρω τις υπηρεσίες και άλλων προσώπων έναντι μέρους της προμήθειας που του καταβάλει η τράπεζα κ.λπ., δεδομένου ότι η χορήγηση της απαλλαγής από τον ΦΠΑ δρα αντικειμενικά και αφορά μόνον τις πράξεις διαπραγμάτευσης και δεν συνδέεται σε καμία περίπτωση ούτε με τα πρόσωπα που εμπλέκονται στη διαδικασία διαπραγμάτευσης ούτε με το είδος της έννομης σχέσης βάσει της οποίας παρέχουν τις υπηρεσίες τους τα εν λόγω πρόσωπα.»
Ενόψει δε του πραγματικού, που είχε δοθεί ως προς το ως άνω ερώτημα επί του οποίου η υπ΄ αριθ. 684/1997 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, σύμφωνα με το οποίο η εταιρία Εθνική Ασφαλιστική ανέλαβε να προωθήσει στους πελάτες της (ασφαλισμένους) τα Έντυπα Αιτήσεων / Συμβάσεων για την έκδοση πιστωτικής κάρτας που ανήκει στην Εθνική Τράπεζα Ελλάδος, η οποία είχε αναθέσει την διαχείρισή της στη θυγατρική της εταιρεία «Εθνική Α.Ε. Διοίκησης και Οργάνωσης» και για το σκοπό αυτό θα χρησιμοποιούσε το δίκτυο των «Παραγωγών Ασφαλίστρων» (ασφαλιστικούς πράκτορες, ασφαλειομεσίτες κ.λπ), που διέθετε σε όλη την Ελλάδα και για τη μεσολάβηση αυτή θα εισέπραττε προμήθεια, μέρος της οποίας θα κατέβαλε στους «Παραγωγούς Ασφαλίστρων», ανάλογα με τις Αιτήσεις / Συμβάσεις, που θα προσκόμιζε ο καθένας, δόθηκε, εντέλει, η απάντηση ότι: «Υπό το ως άνω πραγματικό και ενόψει των προεκτεθέντων συνάγεται ότι τόσον η προμήθεια που λαμβάνει η Εθνική Ασφαλιστική από την “Εθνική Α.Ε. Διοίκησης και Οργάνωσης” όσο και η προμήθεια που λαμβάνουν οι “Παραγωγοί Ασφαλίστρων” απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, κατ΄ εφαρμογή της διάταξης της περ. κδ΄ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986, αφού οι προσφερόμενες υπηρεσίες της Εθνικής Ασφαλιστικής και του χρησιμοποιούμενου απ΄ αυτήν δικτύου της “Παραγωγών Ασφαλίστρων” συνιστούν αναμφίβολα πράξεις διαπραγμάτευσης πιστώσεων».
Η ανωτέρω γνωμοδότηση έγινε δεκτή με την από 19.3.1998 επισημειωματική πράξη του Υφυπουργού Οικονομικών, κοινοποιήθηκε δε στη Διοίκηση με την ΠΟΛ.1165, αριθ. πρωτ. 1059443/2749/666/0014 της 31.5.1998 εγκύκλιο και εφαρμόζεται έκτοτε.
Θα πρέπει, βέβαια, να σημειωθεί ότι τότε δεν υπήρχε ad hoc νομολογία του ΔΕΚ ως προς την έννοια των υπηρεσιών «διαπραγμάτευσης πιστώσεων» και η νομολογία που υπήρχε δεχόταν ότι υπάγεται στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη ο «μεσίτης πιστώσεων», χωρίς, όμως, να διευκρινίζεται η έννοια του όρου αυτού (βλ. απόφαση ΔΕΚ της 14.7.1988 επί υποθέσεως 207/1987, συλλ. Νομολ.1988, σελ. 4433 επ., της 19.1.1982, υπόθεση 8/81, Συλλ. Νομολ. 1982, σελ. 00053 και της 10.6.1982, Συλλ.Νομολ.1982, σελ. 02301).
Με αφορμή σχετικά ερωτήματα των επιχειρήσεων «ΥΠΗΡΕΣΙΑ 800-ΤΕΑΕ-ΠΕΡΦΟΡΜΑΝΣ Α.Ε.» και «FOX (ΦΟΞ) ΔΙΗΠΕΙΡΩΤΙΚΕΣ ΤΑΧΥΜΕΤΑΦΟΡΕΣ Α.Ε.», αλλά και πολλά σχετικά προφορικά ερωτήματα ενδιαφερόμενων, μετά και την έκδοση της ως άνω C-235/2000 απόφασης του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, η υπηρεσία υπέβαλε το ως άνω ερώτημα.
2. Ενόψει των ανωτέρω, μετά την έκδοση των δύο ως άνω αποφάσεων του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου επί των υποθέσεων C-235/2000 και C-453/2005, (απόφαση της 13.12.2001 και της 21.6.2007, αντίστοιχα), που ερμήνευσαν την έννοια των όρων «διαπραγμάτευση» και «διαπραγμάτευση πιστώσεων» στενότερα απ΄ ότι έγινε δεκτό με την ως άνω γνωμοδότηση 684/1997 του ΝΣΚ, αφού με την τελευταία δεν έγινε διάκριση μεταξύ των υπηρεσιών που συνιστούν υπόδειξη ευκαιρίας προς χορήγηση πιστώσεων κ.λπ. και γίνονται από ενδιάμεσα πρόσωπα, που είναι απαλλασσόμενες, κατά τη διάταξη του σημείου 1, στοιχ. δ΄, ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄ του άρθρου 13 της έκτης Οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) και αυτών που αποτελούν απλές υλικές πράξεις διεκπεραιωτικές και βοηθούν απλά στη χορήγηση των πιστώσεων, αλλά δεν θεωρούνται ότι γίνονται από ενδιάμεσα πρόσωπα και έτσι δεν εμπίπτουν στην προαναφερθείσα έννοια του όρου «διαπραγμάτευση», οι απαντήσεις που πρέπει να δοθούν στο ως άνω ερώτημα είναι οι εξής:
α) Οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στην έννοια του όρου «διαπραγμάτευση πιστώσεων», όπως ορίζεται στη διάταξη του άρθρου 13, Β, στοιχ. δ΄, σημείο 1 της έκτης Οδηγίας του Συμβουλίου της 17.5.1977, καθώς και στην ενσωματώνουσα αυτή, τώρα ισχύουσα διάταξη της περ. κγ΄ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000), είναι αυτές που αφορούν μια διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα, που παρέχεται από ενδιάμεσο πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, στον ένα συμβαλλόμενο, στα πλαίσια της πιστωτικής σύμβασης και αμείβεται από αυτόν. Η δραστηριότητα αυτή είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας σύμβασης, στην προσέγγιση του έτερου συμβαλλόμενου και στη διαπραγμάτευση επ΄ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών. Κατά συνέπεια, ο σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της σύμβασης.
Δεν συμπεριλαμβάνονται, όμως, στις απαλλασσόμενες υπηρεσίες διαπραγμάτευσης οι απλές υλικές διεκπεραιωτικές πράξεις, που διενεργούνται από υπεργολάβο, στον οποίο κάποιος από τους συμβαλλόμενους έχει αναθέσει ένα τμήμα των υλικών πράξεων, που αφορούν τη σύμβαση, γιατί αυτός δεν θεωρείται ενδιάμεσο πρόσωπο.
β) Το ποιες ακριβώς υπηρεσίες εμπίπτουν στην ως άνω απαλλακτική διάταξη και συνιστούν «διαπραγμάτευση πιστώσεων», ενόψει της ανωτέρω ερμηνείας, θα κρίνεται από τις αρμόδιες υπηρεσίες κάθε φορά, ενόψει της φύσεως των παρεχόμενων, από τον αιτούμενο την απαλλαγή, υπηρεσιών, βάσει των συμβάσεων και των άλλων αποδεικτικών εγγράφων που προσκομίζει αυτός (πρβλ. και γνωμοδότηση του ΝΣΚ 431/1991).
Πάντως, ενόψει της ως άνω ερμηνείας της έννοιας «διαπραγμάτευση πιστώσεων» δεν συμπεριλαμβάνονται σ΄ αυτή υλικές και διεκπεραιωτικές πράξεις, όπως λήψη και επεξεργασία των σχετικών αιτήσεων, στοιχείων και συμπληρωματικών εγγράφων, η παροχή πληροφοριών και διευκρινίσεων σχετικά με το πιστωτικό προϊόν και κάθε άλλη υπηρεσία απλής διεκπεραίωσης, μεταφοράς και παράδοσης των σχετικών αιτήσεων και λοιπών εγγράφων, η απλή και μόνη παροχή τεχνικής εργασίας, όπως είναι η θέση συστήματος πληροφορικής στη διάθεση της τράπεζας και άλλες απλές διεκπεραιωτικές πράξεις που ανατίθενται από κάποιον από τους συμβαλλόμενους σε υπεργολάβο.