Ερώτηση

Βάσει των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 62 του Ν.3842/2010 με τις οποίες αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις δ και ε της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του κώδικα Φ.Π.Α. και έτσι όπως ερμηνεύεται με την εγκύκλιο 1100/24/06/2010 προβλέπει εκτός των άλλων και τα εξής: (Υπηρεσίες από δερματολόγους, χειρούργους και ιατρούς άλλων ειδικοτήτων, ατομικές επιχειρήσεις ή εταιρείες, με τη χρήση λέιζερ ή με άλλες τεχνικές της ιατρικής επιστήμης, οι οποίες δεν αποσκοπούν στην θεραπεία ασθενείας ή στην αποκατάσταση της υγείας, αλλά γίνονται για λόγους αισθητικής, υπάγονται στο φόρο με τον χαμηλό συντελεστή. Επομένως για την επιβολή ή μη Φ.Π.Α σε κάθε περίπτωση, η διάκριση για την φορολογική μεταχείριση γίνεται ανάλογα με το σκοπό για τον οποίο παρέχεται η υπηρεσία.) Στην δική μας περίπτωση πρόκειται για Μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε η οποία συστάθηκε στις 21/12/2007  με αποκλειστικό σκοπό ΙΑΤΡΙΚΕΣ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΝΕΥΡΟΧΕΙΡΟΥΡΓΙΚΗΣ.
Κατόπιν των ανωτέρω και της παραπάνω διάταξης και ερμηνείας που δόθηκε από το Υπουργείο σας, σας παρακαλούμε όπως μας γνωρίσετε το συντομότερο δυνατό εάν υπάγονται στις πιο πάνω διατάξεις του Φ.Π.Α ή απαλλάσσονται από αυτόν οι ιατρικές υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται από την παραπάνω εταιρεία και αφορούν όπως προαναφέρθηκε ιατρικές υπηρεσίες νευροχειρουργικής και πιο συγκεκριμένα χειρουργικές  επεμβάσεις εγκεφάλου όπως εμβολισμό και ανεύρυσμα οι οποίες αποσκοπούν στην αποκατάσταση της υγείας του ανθρώπου. Οι παραπάνω υπηρεσίες παρέχονται αποκλειστικά μέσω των εγκαταστάσεων του ΙΑΤΡΙΚΟΥ ΚΑΙ ΔΙΑΓΝΩΣΤΙΚΟΥ ΚΕΝΤΡΟΥ ΥΓΕΙΑ προς ασθενείς οι οποίοι εισάγονται στο εν λόγω θεραπευτήριο μετά την χειρουργική επέμβαση.

Απάντηση

Σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στην παρ. 1 και συγκεκριμένα στην περίπτωση δ) του άρθρου 22 του ν.2859/2000:
1. Απαλλάσσονται από το φόρο:
δ) η παροχή υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης, καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που ενεργούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου.
 Με τις υπηρεσίες αυτές εξομοιώνονται και οι υπηρεσίες που παρέχονται στις εγκαταστάσεις θεραπευτικών λουτρών και ιαματικών πηγών.
 Η εν λόγω απαλλαγή ισχύει και για λοιπούς οργανισμούς, με την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω οργανισμοί:
 i. δεν έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών,
 ii. η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων,
 iii. οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού,

Περεταίρω με την  ΠΟΛ.1100/24.6.2010 Υπουργική Απόφαση ισχύουν τα ακόλουθα:
Με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 62, οι οποίες ισχύουν από 1.7.2010, αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις των περιπτώσεων δ΄ και ε΄ της παραγράφου 1, του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ. Ειδικότερα με την αντικατάσταση αυτή επέρχονται οι εξής τροποποιήσεις:

Ι. Νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη

1. Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22, από 1.7.2010 η απαλλαγή της νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης, καθώς και των στενά συνδεόμενων με αυτές παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών περιορίζεται μόνο στην περίπτωση που οι εν λόγω πράξεις πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου. Η απαλλαγή αυτή ισχύει και για λοιπούς οργανισμούς ιδιωτικού δικαίου, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
i. δεν έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών,
ii. η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων,
iii. οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού.

2. Η συνδρομή των προϋποθέσεων, οι οποίες είναι σωρρευτικές, προκύπτει από τη σύσταση του οργανισμού και άλλα έγγραφα και ελέγχονται τα πραγματικά περιστατικά από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Όσον αφορά την προϋπόθεση περί μη δημιουργίας κινδύνου στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού, θα πρέπει να εξετάζεται εάν η απαλλαγή συγκεκριμένου ιδιωτικού οργανισμού θέτει σε δυσμενή θέση άλλους οργανισμούς ιδιωτικού δικαίου οι οποίοι υπάγονται στο φόρο.

4. Η παροχή υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης, καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών από κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, υπάγονται στο φόρο με το χαμηλό συντελεστή Φ.Π.Α. (13%), σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, του άρθρου 21 και της παραγράφου 10, του κεφαλαίου Β. Υπηρεσίες, του Παραρτήματος ΙΙΙ (δηλαδη η παροχή ιατρικών και οδοντιατρικών υπηρεσιών, εφόσον αυτές δεν απαλλάσσονται με το άρθρο 22) του Κώδικα Φ.Π.Α..

ΙΙ. Ιατρική περίθαλψη στο πλαίσιο άσκησης ιατρικών επαγγελμάτων

1. Με την αντικατάσταση της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 συνεχίζουν να απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α. οι παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών επαγγελμάτων.

Η απαλλαγή αυτή καλύπτει την παροχή ιατρικών υπηρεσιών με σκοπό τη διάγνωση, περίθαλψη, πρόληψη και στο μέτρο του δυνατού θεραπεία ασθενειών ή ανωμαλιών της υγείας του ανθρώπου, οι οποίες πραγματοποιούνται από ιατρούς ή οδοντιάτρους στο πλαίσιο της πρωτοβάθμιας φροντίδας υγείας, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή του παρέχοντος (φυσικό ή νομικό πρόσωπο), με την προϋπόθεση ότι τα νομικά πρόσωπα αναγνωρίζονται από το Υπουργείο Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης ως φορείς παροχής πρωτοβάθμιας φροντίδας υγείας (Π.Φ.Υ.).

2. Σημειώνεται ότι σύμφωνα με π.δ. 84/2001 (ΦΕΚ 70 Α΄), οι φορείς παροχής υπηρεσιών πρωτοβάθμιας φροντίδας υγείας δεν διαθέτουν κλίνες νοσηλείας (άρθρο 14, π.δ. 84/2001). Έτσι υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη και απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α. οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται από φυσικά πρόσωπα ιατρούς όλων των ειδικοτήτων και οδοντιάτρους στα ιδιωτικά τους ιατρεία και οδοντιατρεία, από ιδιωτικά πολυιατρεία και πολυοδοντιατρεία, ιδιωτικά διαγνωστικά εργαστήρια και ιδιωτικά εργαστήρια φυσικής ιατρικής και αποκατάστασης.

3. Υπενθυμίζεται ότι η εν λόγω απαλλαγή καλύπτει τους γιατρούς εργασίας, σύμφωνα με τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1168/16.12.2008.

6. Υπηρεσίες από δερματολόγους, χειρούργους και ιατρούς άλλων ειδικοτήτων, ατομικές επιχειρήσεις ή εταιρείες, με τη χρήση λέϊζερ ή με άλλες τεχνικές της ιατρικής επιστήμης, οι οποίες δεν αποσκοπούν στην θεραπεία ασθένειας ή στην αποκατάσταση της υγείας, αλλά γίνονται για λόγους αισθητικής, υπάγονται στο φόρο με τον χαμηλό συντελεστή. Επομένως για την επιβολή ή μη Φ.Π.Α. σε κάθε περίπτωση, η διάκριση για την φορολογική μεταχείριση γίνεται ανάλογα με το σκοπό για τον οποίο παρέχεται η υπηρεσία.

7. Προκειμένου να αντιμετωπιστεί το θέμα των ιδιωτικών κλινικών και των «διαγνωστικών κέντρων» τα οποία δεν μπορούν να συμβληθούν απευθείας με το δημόσιο και λοιπούς ασφαλιστικούς φορείς για την είσπραξη νοσηλίων και εξετάστρων και για την είσπραξη αυτών μεσολαβεί συμβεβλημένος ιατρός, γίνονται δεκτά τα ακόλουθα:

 α) όσον αφορά τις υπηρεσίες των φορέων υγείας, οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο συνεχίζει να εφαρμόζεται η παράγραφος Α.1. της εγκυκλίου 1137236/6512/2090/Α0014/ΠΟΛ.1334/23.12.1996, δηλαδή ο συμβεβλημένος ιατρός για την είσπραξη των αμοιβών του φορέα υγείας για τον οποίο ενεργεί, εκδίδει το προβλεπόμενο φορολογικό στοιχείο προς τον ασφαλιστικό φορέα χωρίς Φ.Π.Α. και στη συνέχεια ο φορέας υγείας εκδίδει φορολογικό στοιχείο ίσης αξίας (συμπεριλαμβανομένου και του παρακρατηθέντος φόρου εισοδήματος) προς τον ιατρό χωρίς Φ.Π.Α..

 β) όσον αφορά τους φορείς υγείας οι υπηρεσίες των οποίων υπάγονται στο φόρο, ακολουθείται η διαδικασία ως άνω, με τη διαφορά ότι τόσο στο φορολογικό στοιχείο που εκδίδει ο ιατρός όσο και στο φορολογικό στοιχείο που εκδίδει ο φορέας υγείας αναλογεί Φ.Π.Α. με τον χαμηλό συντελεστή.

 Η ανωτέρω ρύθμιση είναι μεταβατικού χαρακτήρα και ισχύει μέχρι τη λήξη της προθεσμίας προσαρμογής των εν λόγω προσώπων με τις διατάξεις του Υπουργείου Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, όπως αυτή κατά περίπτωση έχει οριστεί (άρθρα 26 και 29 του ν. 3846/2010).

ΙΙΙ. Διάκριση μεταξύ των περιπτώσεων δ΄ και ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22.

Για την αποφυγή συγχύσεων, όσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων των περιπτώσεων δ΄ και ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως αυτές ισχύουν από 1.7.2010, διευκρινίζουμε τα εξής:

 1. Στην παράγραφο δ΄ υπάγονται οι υπηρεσίες δευτεροβάθμιας υγείας, ενώ στην παράγραφο ε΄ υπάγονται οι υπηρεσίες πρωτοβάθμιας υγείας, δηλαδή οι προϋποθέσεις που τίθενται στην περίπτωση δ΄ για τους ιδιωτικούς οργανισμούς δεν ισχύουν για την παροχή πρωτοβάθμιας υγείας, η οποία υπάγεται στην περίπτωση ε΄.

2. Κατά συνέπεια και με σκοπό την ίση μεταχείριση ίδιων πράξεων:

- Υπηρεσίες ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης που παρέχονται από νοσηλευτικά ιδρύματα (φορείς δευτεροβάθμιας υγείας) στα εξωτερικά ιατρεία και διαγνωστικά εργαστήρια που διαθέτουν, απαλλάσσονται από το φόρο με τις διατάξεις και τις προϋποθέσεις της περίπτωσης ε΄, της παραγράφου 1 του άρθρου 22.
- Υπηρεσίες διάγνωσης που πραγματοποιούνται από νοσηλευτικά ιδρύματα (φορείς δευτεροβάθμιας υγείας) σε ασθενείς που νοσηλεύονται σ’ αυτά υπάγονται στις διατάξεις της περίπωσης δ΄, κατά συνέπεια στην περίπτωση που οι επιχειρήσεις ιδιωτικού δικαίου δεν πληρούν τις προϋποθέσεις που τίθενται, υπάγονται στο φόρο.
- Υπηρεσίες που παρέχονται από φορείς δευτεροβάθμιας υγείας, οι οποίες συνίσταται στην εκτέλεση ιατρικών ή οδοντιατρικών πράξεων οι οποίες, σύμφωνα με διατάξεις του Υπουργείου Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, απαγορεύεται να εκτελούνται από φορείς παροχής υπηρεσιών πρωτοβάθμιας φροντίδας υγείας, όπως χειρουργικές επεμβάσεις για τις οποίες δεν απαιτείται διανυκτέρευση, υπάγονται στην περίπτωση δ΄, κατά συνέπεια στην περίπτωση κερδοσκοπικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, υπάγονται στο φόρο με τον το χαμηλό συντελεστή Φ.Π.Α.
- Οι υπηρεσίες των Μονάδων Χρόνιας Αιμοκάθαρσης εκτός Νοσοκομείων και Κλινικών του π.δ. 225/2000 (ΦΕΚ194/Α/7.9.2000) υπάγονται στην περίπτωση ε΄, κατά συνέπεια απαλλάσσονται από το φόρο. Επίσης απαλλάσσονται οι υπηρεσίες των Μονάδων Τεχνητού Νεφρού, στην περίπτωση που οι υπηρεσίες παρέχονται σε εξωτερικούς, μη νοσηλευόμενους ασθενείς των ιδιωτικών κλινικών που δεν απαλλάσσονται με την διάταξη της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22, ενώ οι ίδιες υπηρεσίες που παρέχονται σε νοσηλευόμενους ασθενείς υπάγονται στο φόρο.
- Υπηρεσίες που παρέχονται από Κέντρα Αποθεραπείας και Αποκατάστασης τα οποία ανήκουν σε φυσικά ή Ν.Π.Ι.Δ. του π.δ. 395/1993, που λειτουργούν, αναλόγως με την άδεια λειτουργίας τους, ως πρωτοβάθμιοι ή ως δευτεροβάθμιοι ή ως μικτοί φορείς υγείας, διευκρινίζεται ότι απαλλάσσονται από το φόρο μόνο οι υπηρεσίες που παρέχονται σε εξωτερικούς ασθενείς που δεν διανυκτερεύουν στις εγκαταστάσεις τους (περίπτωση ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22).

Συνεπώς , εάν η εταιρεία σας δεν πληροί τις προϋποθέσεις της παρ. δ του άρθρου 22 και της παρ.1 της ΠΟΛ.1100/2010 Υπουργικής Απόφασης και είναι κερδοσκοπικού χαρακτήρα,  τότε υπάγεται στο καθεστώς ΦΠΑ με το χαμηλό συντελεστή 13%
Σύμφωνα με όλα τα παραπάνω, από την στιγμή που μια ΕΠΕ είναι από τη φύση της κερδοσκοπικός οργανισμός και από τη στιγμή που οι χειρουργικές  επεμβάσεις εγκεφάλου όπως εμβολισμός και ανεύρυσμα δεν παρέχονται στα εξωτερικά ιατρεία και διαγνωστικά εργαστήρια που διαθέτετε, η εταιρία σας υπάγεται στο φόρο με τον χαμηλό συντελεστή 13%.