ΠΟΛ. 1180/31.12.2008

 

ΠΟΛ.1180/31.12.2008

Κοινοποίηση διατάξεων του Ν.3697/2008, που αφορούν στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 14 έως 21 του Ν.3697/2008 (ΦΕΚ 194/Α’/25.9.2008) και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

Άρθρο 14
Φορολογικές κλίμακες

1. Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού, προστίθεται νέο δεύτερο εδάφιο στην παρ. 1 του άρθρου 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – Ν.2238/1994).
Σύμφωνα με τις νέες αυτές διατάξεις, ο ενδιάμεσος φορολογικός συντελεστής 25% των κλιμάκων (α) ΚΛΙΜΑΚΑ ΜΙΣΘΩΤΩΝ – ΣΥΝΤΑΞΙΟΥΧΩΝ και (β) ΚΛΙΜΑΚΑ ΜΗ ΜΙΣΘΩΤΩΝ-ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΩΝ μειώνεται σταδιακά κατά μία ποσοστιαία μονάδα κάθε έτος, από το έτος 2010 μέχρι και το έτος 2014. Το έτος 2014 ο ενδιάμεσος αυτός φορολογικός συντελεστής θα ανέρχεται σε 20%.
Για πληρέστερη κατανόηση, παραθέτουμε τον ακόλουθο πίνακα:

2. Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού, στο τέλος της παρ. 1 του άρθρου 9 του ΚΦΕ προστέθηκαν δύο νέα εδάφια.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται φορολογικός συντελεστής στο πρώτο κλιμάκιο της φορολογικής κλίμακας (β) ΜΗ ΜΙΣΘΩΤΩΝ-ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΩΝ σε ποσοστό 10% για τους φορολογούμενους που ο φόρος υπολογίζεται με την κλίμακα αυτή και αποκτούν εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ ή από άσκηση ατομικής εμπορικής δραστηριότητας ή και από τις δύο αυτές κατηγορίες εισοδήματος. Δηλαδή γι’ αυτούς τους φορολογούμενους στο πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος της κλίμακας (β) επιβάλλεται φόρος με συντελεστή 10% (κλιμάκιο εισοδήματος 10.500 x συντελεστή φορολόγησης 10% = αναλογών φόρος 1.050 ευρώ).
Η διάταξη αυτή καταλαμβάνει:
α) i. όσους αποκτούν εισόδημα από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού και εμπειρογνώμονα,
ii. όσους έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση ότι οι αμοιβές που αποκτούν από τη δραστηριότητα που ασκούν, αποτελεί εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (π.χ. του περιβαλλοντολόγου, του μουσικοσυνθέτη κ.λπ.),
β) όσους αποκτούν εισόδημα από άσκηση ατομικής εμπορικής επιχείρησης και
γ) όσους αποκτούν εισόδημα και από τις δύο αυτές κατηγορίες εισοδήματος.
Διευκρινίζεται ότι εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα είναι το ποσό των αμοιβών που αποκτούν από ανεξάρτητη άσκηση του επαγγέλματός τους τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, καθώς και αυτά για τα οποία έγινε δεκτό από τη Διοίκηση ότι το εισόδημα που αποκτούν θεωρείται εισόδημα της παραγράφου αυτής. Επομένως, αν αυτοί που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα, παρέχουν τις υπηρεσίες τους σε επιχειρήσεις, οργανισμούς κ.λπ., με τους οποίους συνδέονται με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, αυτοί δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι αποκτούν εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων, γιατί παρέχουν εξαρτημένη εργασία, αλλά αποκτούν, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Με το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου προβλέπεται ότι η φορολόγηση του πρώτου κλιμακίου εισοδήματος της κλίμακας (β) των 10.500 ευρώ δεν εφαρμόζεται για τις παρακάτω κατηγορίες φορολογούμενων:
α) Τους ελεύθερους επαγγελματίες της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ και για όσους ασκούν ατομική εμπορική επιχείρηση, που έχουν υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών για πρώτη φορά για το έτος έναρξης και για τα δύο (2) επόμενα της έναρξης έτη (δηλαδή για τρία οικονομικά έτη).
Ειδικά εάν πρόκειται για ελεύθερους επαγγελματίες (της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ) που υπέβαλαν δήλωση έναρξης εργασιών για πρώτη φορά, η παραπάνω εξαίρεση ισχύει για τρία (3) ακόμη έτη, με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν συμπληρώσει το 30ό έτος της ηλικίας τους.
Για πληρέστερη κατανόηση, αναφέρουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο
Έστω ότι ελεύθερος επαγγελματίας της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί ατομική εμπορική επιχείρηση κάνουν έναρξη δραστηριότητας για πρώτη φορά μέσα στο έτος 2008.
Και οι δύο φορολογούμενοι εξαιρούνται από την προαναφερόμενη φορολόγηση για τα οικονομικά έτη 2009, 2010 και 2011 (χρήση 2008, 2009 και 2010, αντίστοιχα). Αν έχουν κάνει έναρξη το έτος 2006, δικαιούνται εξαίρεση μόνο για το οικονομικό έτος 2009 (χρήση 2008), δηλαδή για το δεύτερο έτος που ακολουθεί το έτος της έναρξης.

Παράδειγμα 2ο
Έστω ότι ελεύθερος επαγγελματίας που γεννήθηκε μέσα στο έτος 1979, έχει κάνει έναρξη εργασιών για πρώτη φορά το έτος 2006. Ο φορολογούμενος αυτός εξαιρείται από τη φορολόγηση του ποσού των 10.500 ευρώ, μόνο για τα οικονομικά έτη 2009 και 2010 (χρήση 2008 και 2009, αντίστοιχα), δεδομένου ότι το έτος 2009 συμπληρώνει το 30ό έτος της ηλικίας του).

Επομένως, το οικονομικό έτος 2009 εξαιρούνται από τη φορολόγηση του ποσού των 10.500 ευρώ οι ελεύθεροι επαγγελματίες της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, καθώς και όσοι ασκούν ατομική εμπορική επιχείρηση, ανεξάρτητα από την ηλικία τους, αλλά μόνο με την προϋπόθεση ότι έχουν κάνει δήλωση έναρξης εργασιών για πρώτη φορά για τις συγκεκριμένες δραστηριότητες τα έτη 2008, 2007 και 2006.
Αν πρόκειται για νέους ελεύθερους επαγγελματίες, εξαιρούνται, εφόσον έχουν κάνει δήλωση έναρξης εργασιών για πρώτη φορά το έτος 2003 και ή σε επόμενο έτος και έχουν γεννηθεί μετά από την 31.12.1978.
Στην πρώτη περίπτωση συνυποβάλλεται φωτοαντίγραφο της βεβαίωσης έναρξης του επιτηδεύματος, ενώ στη δεύτερη περίπτωση συνυποβάλλεται και φωτοαντίγραφο της αστυνομικής ταυτότητας, για την απόδειξη της ηλικίας τους.
Επισημαίνεται ότι η παρ. 2 του νέου νόμου δεν εφαρμόζεται στους ελεύθερους επαγγελματίες της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ και τους εμπόρους, μόνιμους κάτοικους νησιών με πληθυσμό κάτω από 3.100 κατοίκους, δεδομένου ότι το αφορολόγητο ποσό αυτών των φορολογούμενων εξακολουθεί να διαμορφώνεται με βάση την κλίμακα (α) Μισθωτών – Συνταξιούχων, προσαυξημένο κατά ποσοστό 50%, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 118 του ΚΦΕ. Επομένως, το αφορολόγητο ποσό των παραπάνω φορολογούμενων και για το οικονομικό έτος 2009 και για τα επόμενα έτη παραμένει στο ποσό των 18.000 ευρώ [12.000 + (12.000 x 50%)].
Επίσης, δεν εφαρμόζονται και στις ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες σε οικισμούς με πληθυσμό κάτω από 1.000 κατοίκους και δεν έχουν χαρακτηριστεί τουριστικοί τόποι, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το τέταρτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 9 του ΚΦΕ, φορολογούνται με την κλίμακα (α) Μισθωτών – Συνταξιούχων.
β) Για όσους αποκτούν εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από τον τρόπο που υπολογίζεται το εισόδημα, εφόσον το εισόδημα αυτό υπερβαίνει το ποσοστό του 50% του συνολικού εισοδήματός τους που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.
γ) Για όσους έχουν τρία (3) τέκνα και άνω τα οποία τους βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ΚΦΕ. Επομένως, οι υπόψη φορολογούμενοι είτε είναι ελεύθεροι επαγγελματίες είτε ασκούν ατομική εμπορική επιχείρηση, αν έχουν τρία (3) τέκνα που τους βαρύνουν, δικαιούνται το ατομικό αφορολόγητο ποσό των 10.500 ευρώ, το οποίο προσαυξάνεται με το αφορολόγητο ποσό των 10.000 ευρώ για τα τρία (3) τέκνα τους, δηλαδή εξακολουθούν να έχουν συνολικό αφορολόγητο ποσό 20.500 ευρώ. Εάν έχουν τέσσερα (4) τέκνα που τους βαρύνουν, εξακολουθούν να έχουν συνολικό αφορολόγητο ποσό 21.500 ευρώ και ούτω καθεξής.
δ) Για όσους παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση και αποκτούν εισοδήματα ως ελεύθεροι επαγγελματίες ή από ατομική εμπορική επιχείρηση. Για την απόδειξη της αναπηρίας συνυποβάλλεται γνωμάτευση της οικείας πρωτοβάθμιας υγειονομικής επιτροπής που εδρεύει σε κάθε Νομό, η διαδικασία για την έκδοση της οποίας ορίζεται με την υπ’ αριθ. 1035166/400/Α0012/ΠΟΛ.1087/9.3.1993 (ΦΕΚ 198/Β’) κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Υγείας, Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Δεν λαμβάνεται υπόψη επαγγελματική ή ασφαλιστική αναπηρία.
Διευκρινίζεται ότι η φορολόγηση του πρώτου κλιμακίου εισοδήματος της κλίμακας (β) των 10.500 ευρώ δεν εφαρμόζεται ούτε για τους τυφλούς που είναι γραμμένοι στο Γενικό Μητρώο των τυφλών που τηρείται στην οικεία νομαρχία. Σε αυτή την περίπτωση, συνυποβάλλεται βεβαίωση της αρμόδιας Διεύθυνσης της οικείας Νομαρχίας ότι είναι γραμμένοι στο Μητρώο τυφλών που τηρείται σε αυτή.
Επίσης, διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα στην παράγραφο αυτή έχουν εφαρμογή και για τους φορολογούμενους που αποκτούν εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης.

3. Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού, αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 9 του ΚΦΕ.
Με τις νέες διατάξεις, για τον φορολογούμενο που φορολογείται με την κλίμακα (α), το αφορολόγητο ποσό της κλίμακας αυτής εξακολουθεί να αυξάνεται κατά 1.000 ευρώ αν έχει ένα (1) τέκνο που τον βαρύνει, κατά 2.000 ευρώ αν έχει δύο (2) τέκνα που τον βαρύνουν, κατά 10.000 ευρώ αν έχει τρία (3) τέκνα που τον βαρύνουν και κατά 1.000 ευρώ για κάθε τέκνο πάνω από τρία (3) που τον βαρύνουν.
Τα παραπάνω ισχύουν και για τον φορολογούμενο που ο φόρος του υπολογίζεται με την κλίμακα (β) χωρίς την εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή 10% στο πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος της κλίμακας αυτής.

4. Με την παρ. 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι φορολογούμενοι που φορολογούνται με την κλίμακα (β) και το πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος της κλίμακας αυτής φορολογείται με συντελεστή 10%, τα αφορολόγητα ποσά που δικαιούνται για τα δύο (2) πρώτα τέκνα που τους βαρύνουν, μειώνουν το πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος της κλίμακας αυτής. Επομένως, για τον φορολογούμενο με ένα (1) τέκνο το πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος διαμορφώνεται στο ποσό των 9.500 ευρώ (10.500 – 1.000) και ο φόρος που προκύπτει είναι 950 ευρώ (9.500 x 10%). Για τον φορολογούμενο με δύο (2) τέκνα που τον βαρύνουν, το πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος διαμορφώνεται στο ποσό των 8.500 ευρώ (10.500 – 2.000) και ο φόρος που προκύπτει είναι 850 ευρώ (8.500 x 10%).
Όταν το εισόδημα του φορολογούμενου, που φορολογείται με την κλίμακα (β) και το πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος φορολογείται με συντελεστή 10%, είναι μικρότερο από τις μειώσεις που δικαιούται για τα δύο (2) πρώτα τέκνα του που τον βαρύνουν, τότε η διαφορά αυτή αυξάνει το αφορολόγητο ποσό του πρώτου κλιμακίου του άλλου συζύγου, αν αυτός φορολογείται με την κλίμακα (α) ή μειώνει το πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος της κλίμακας (β) του άλλου συζύγου αν και αυτός φορολογείται με συντελεστή 10% στο πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος της κλίμακας αυτής.
Επίσης, η διαφορά αυτή αυξάνει το αφορολόγητο ποσό του άλλου συζύγου, όταν αυτός φορολογείται με την κλίμακα (β) αλλά έχει αφορολόγητο το πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος της κλίμακας αυτής.

5. Με την παρ. 5 του άρθρου αυτού προστίθεται νέο εδάφιο στην παρ. 10 του άρθρου 9 του ΚΦΕ.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι στο πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος της κλίμακας (β) εφαρμόζεται συντελεστής φορολόγησης 10% και για τους κατοίκους εξωτερικού που φορολογούνται με την κλίμακα αυτή και αποκτούν στην Ελλάδα εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ ή από ατομική εμπορική επιχείρηση ή και από τις δύο αυτές κατηγορίες εισοδήματος. Επομένως, τα αναφερόμενα στην παρ. 2 της παρούσας εγκυκλίου έχουν εφαρμογή και για τους παραπάνω φορολογούμενους, κατοίκους εξωτερικού.
Διευκρινίζεται ότι, όπου εφαρμόζεται ο συντελεστής φορολόγησης 10% στο πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος, δεν έχει εφαρμογή και ο φορολογικός συντελεστής 5% που προβλέπεται από το πρώτο εδάφιο της παρ. 10 του άρθρου 9 του ΚΦΕ.
Τα ανωτέρω, σύμφωνα με τις παρ. 6 και 7 του άρθρου αυτού, έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2009 και μετά, καθώς και για τα εισοδήματα που αποκτώνται το έτος 2008 και φορολογούνται με βάση την κλίμακα (β) της παρ. 3 του άρθρου 1 του Ν.3522/2006.
Επισημαίνεται ότι οι παρ. 3 και 4 της παρούσας εγκυκλίου δεν έχουν εφαρμογή για τους κατοίκους εξωτερικού που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα, σύμφωνα άλλωστε και με τις ήδη ισχύουσες διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 9 του ΚΦΕ.

6. Με τις διατάξεις των παρ. 6 και 7 του άρθρου αυτού ορίζεται η έναρξη ισχύος των νέων διατάξεων.
Ειδικότερα, με την παρ. 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι διατάξεις του κοινοποιούμενου άρθρου [φορολόγηση με συντελεστή 10% του πρώτου κλιμακίου εισοδήματος της κλίμακας (β) ορισμένων κατηγοριών φορολογούμενων, οι εξαιρέσεις, ο τρόπος αντιμετώπισης των αφορολόγητων ποσών λόγω των τέκνων που τους βαρύνουν κ.λπ.] έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1.1.2009 και μετά.
Με την παρ. 7 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι έχουν εφαρμογή και για τα εισοδήματα που αποκτώνται το έτος 2008 και φορολογούνται με την κλίμακα (β) της παρ. 3 του άρθρου 1 του Ν.3522/2006 (ΦΕΚ 276/Α’).

Άρθρο 15
Συντελεστές φορολογίας κοινοπραξιών κ.λπ.

Με το άρθρο 15 του νόμου αυτού, στην περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 10 του ΚΦΕ προστίθεται δεύτερο εδάφιο.
Με τις νέες διατάξεις ο φορολογικός συντελεστής 25%, προκειμένου για κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ και για αστικές εταιρείες, συμμετοχικές και αφανείς εταιρείες, μειώνεται σταδιακά κατά μία ποσοστιαία μονάδα κάθε διαχειριστική χρήση για τα εισοδήματα που προκύπτουν από τη διαχειριστική χρήση 2010 μέχρι τη διαχειριστική χρήση 2014. Για τη διαχειριστική χρήση 2014 ο συντελεστής θα ανέρχεται στο 20%.

Άρθρο 16
Κέρδη από την πώληση μετοχών
εισηγμένων στο Χ.Α.

1. Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού προστέθηκαν νέες παρ. 3 και 4 στο άρθρο 38 του Ν.2238/1994 και οι υφιστάμενες 3, 4 και 5 αναριθμήθηκαν σε 5, 6 και 7, αντίστοιχα.
Με την παρ. 3 επιβάλλεται αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 10% στα κέρδη που αποκτούν φυσικά πρόσωπα και επιχειρήσεις οποιασδήποτε μορφής που τηρούν βιβλία Α’ ή Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ ή αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών (Χ.Α.).
Ο σχετικός νόμος προέβλεπε ότι η ρύθμιση αυτή αφορούσε μετοχές που αποκτώνται από την 1.1.2009 και μετά. Όμως, στη συνέχεια, με τροπολογία στο σχέδιο νόμου «Ταμείο Εγγύησης Καταθέσεων και Επενδύσεων (ΤΕΚΕ), ενσωμάτωση των Οδηγιών 2005/14/ΕΚ για την υποχρεωτική ασφάλιση οχημάτων και 2005/68/ΕΚ σχετικά με τις αντασφαλίσεις και λοιπές διατάξεις», που έχει ήδη κατατεθεί στη Βουλή, προβλέπεται ότι η ρύθμιση καταλαμβάνει μετοχές που αποκτώνται από την 1.4.2009 και μετά. Επομένως, αν οι πωλούμενες μετοχές έχουν αποκτηθεί μέχρι και την 31.3.2009, κατά την πώλησή τους δεν επιβάλλεται ο πιο πάνω φόρος 10%. Για τις μεταβιβάσεις των μετοχών αυτών εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις του Ν.2703/1999, δηλαδή οφείλεται φόρος 1,5‰ επί της αξίας πώλησής τους, όπως αναλυτικά αναφέρεται στη συνέχεια της παρούσας. Σε περίπτωση που έχουν αποκτηθεί μετοχές της ίδιας εταιρείας πριν και μετά από την 1.4.2009, θεωρείται ότι η πώλησή τους λαμβάνει χώρα με τη χρονολογική σειρά που αποκτήθηκαν. Κατά συνέπεια, μέχρι την εξάντληση των μετοχών που έχουν αποκτηθεί πριν από την 1.4.2009, οφείλεται φόρος συναλλαγών (1,5‰) και στη συνέχεια, για τις υπόλοιπες που αποκτώνται από τον ως άνω χρόνο και μετά, επιβάλλεται φόρος υπεραξίας (10%). Επίσης, προκύπτει ότι για την επιβολή του φόρου 10% επί της υπεραξίας δεν ερευνάται ο τρόπος απόκτησης των μετοχών, καθόσον ο νόμος αναφέρεται σε μετοχές που «αποκτώνται» και όχι μόνο σε αυτές που έχουν αποκτηθεί με επαχθή αιτία. Επομένως και όταν οι μετοχές έχουν αποκτηθεί από 1.4.2009 και μετά από χαριστική αιτία, κληρονομιά κ.λπ. και στη συνέχεια πωλούνται, οφείλεται φόρος 10% επί της υπεραξίας που προκύπτει. Αντίθετα, δεν οφείλεται φόρος για τις λοιπές συναλλαγές επί μετοχών κατά τις οποίες δεν λαμβάνει χώρα πώληση (π.χ. μεταφορά μετοχών του ίδιου δικαιούχου από χειριστή σε χειριστή, σύσταση ενεχύρου επί μετοχών, δανεισμός μετοχών). Περαιτέρω ορίζεται ότι, για τον υπολογισμό της υπεραξίας, ως κόστος κτήσης των μετοχών λαμβάνεται η μέση τιμή απόκτησής τους. Παρά το γεγονός ότι δεν ορίζεται ρητά στον νόμο, η μέση τιμή απόκτησης αναφέρεται σε μετοχές της ίδιας εταιρείας. Επίσης, επειδή από τις κοινοποιούμενες διατάξεις δεν προβλέπεται απαλλαγή από τον φόρο υπεραξίας για τις εισηγμένες στο Χ.Α. μετοχές που μεταβιβάζονται χωρίς τη μεσολάβηση «χειριστή», συνάγεται ότι και για την υπεραξία που προκύπτει από τις μεταβιβαζόμενες με τον τρόπο αυτόν μετοχές, που αποκτώνται από 1.4.2009 και μετά, οφείλεται φόρος υπεραξίας 10%. Επειδή στον νόμο δεν αναφέρεται τρόπος σχετικά με τον υπολογισμό της υπεραξίας στην περίπτωση αυτή, για λόγους ενιαίας αντιμετώπισης, με την παρούσα γίνονται δεκτά τα εξής: α) ως έσοδο λαμβάνεται αυτό που προκύπτει βάσει της τιμής κλεισίματος της μετοχής, εκτός αν δηλώνεται τιμή μεγαλύτερη, οπότε λαμβάνεται η δεύτερη, β) ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται αυτό που προκύπτει με βάση την τιμή κλεισίματος της μετοχής κατά την ημέρα αγοράς, αν η αγορά τους έγινε χωρίς τη μεσολάβηση χειριστή. Στην περίπτωση αυτή, ο δικαιούχος του εισοδήματος (φυσικό πρόσωπο ή επιχείρηση) έχει την υποχρέωση να καταβάλει ο ίδιος το ποσό του οφειλόμενου φόρου στην «Ελληνικά Χρηματιστήρια» Α.Ε. (ΕΧΑΕ), η οποία στη συνέχεια θα τον αποδώσει στο Δημόσιο.
Η αυτοτελής φορολογία 10% ισχύει και κατά την πώληση εισηγμένων μετοχών που αποκτώνται σύμφωνα με το άρθρο 17 της παρούσας (stock options) από μέλη Δ.Σ. ημεδαπής Α.Ε. ή το προσωπικό, καθώς και από το προσωπικό ή στελέχη υποκαταστήματος αλλοδαπής εταιρείας που λειτουργεί στην Ελλάδα. Στην περίπτωση αυτή, για τον προσδιορισμό του κέρδους, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, η χρηματιστηριακή τιμή των μετοχών κατά τον χρόνο χορήγησης του δικαιώματος, όπως αυτός αναλύεται στο άρθρο 17 της παρούσας.
Ο φόρος που βαρύνει τον πωλητή των μετοχών, αποδίδεται από την ΕΧΑΕ εφάπαξ, με δήλωση που υποβάλλεται στη ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, μέχρι το τέλος του πρώτου 15νθήμερου μετά από το κλείσιμο κάθε ημερολογιακού τριμήνου για τις πωλήσεις μετοχών που ενεργήθηκαν μέσα σε αυτό.
Οι διατάξεις περί φορολογικού ελέγχου και βεβαίωσης φόρου, διοικητικής δικονομίας (Ν.2717/1990 – ΦΕΚ 97/Α’), όπως ισχύει μετά από την τροποποίησή του με τις διατάξεις του Ν.3659/2008 (ΦΕΚ 77/Α’) και του Ποινολογίου, εφαρμόζονται ανάλογα και στον φόρο επί των κερδών από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. Η διαδικασία απόδοσης του φόρου, ο τύπος και το περιεχόμενο της υποβαλλόμενης από τον υπόχρεο δήλωσης, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια, θα καθοριστούν με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών.
Όταν ο πωλητής είναι κάτοικος χώρας με την οποία υπάρχει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δεν επιβάλλεται φόρος υπεραξίας, γιατί με βάση τις διμερείς συμβάσεις το εν λόγω εισόδημα υπόκειται σε φορολογία στη χώρα μας μόνο όταν ο κάτοικος της συμβατικής χώρας έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα (σχετική η εγκύκλιος 1025192/423/Δ.Ο.Σ./ΠΟΛ.1156/12.5.2000, προκειμένου για την επιβολή φόρου εισοδήματος 5% επί της αξίας των πωλούμενων μετοχών ΜΗ εισηγμένων στο Χ.Α.). Ειδικά για τις ΗΠΑ, ισχύουν τα ακόλουθα: Όταν πωλούνται μετοχές από επιχείρηση εγκατεστημένη στις ΗΠΑ, η οποία δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, τότε στο εν λόγω εισόδημα που αποκτάται, δεν επιβάλλεται φόρος. Αντίθετα, σε περίπτωση που ο δικαιούχος είναι φυσικό πρόσωπο, τότε ενεργείται παρακράτηση φόρου στο εν λόγω εισόδημα και από τα δύο κράτη, καθόσον το εισόδημα αυτό χαρακτηρίζεται ως μη κατονομαζόμενο (άρθρο 48, παρ. 3 του ΚΦΕ) με πίστωση του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση του εισοδήματος αυτού.
Για τη χορήγηση της πιο πάνω απαλλαγής, κατά το πρώτο στάδιο εφαρμογής των υπόψη διατάξεων πρέπει να υποβληθεί, σε ένα (1) μήνα από την έκδοση της παρούσας, στον χειριστή του λογαριασμού (λογαριασμών) του επενδυτή πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας του, σύμφωνα με τις σχετικές διαταγές του Υπουργείου Οικονομικών (Ε.7911/ΠΟΛ.79/1985 και Δ.537/ΠΟΛ.25/1988). Το πιστοποιητικό αυτό έχει ισχύ για ένα (1) έτος, όπως και κάθε άλλο που θα υποβληθεί στο μέλλον. Γενικά, για την εφαρμογή του μέτρου αυτού κατά τα επόμενα έτη απαιτείται η υποβολή του υπόψη πιστοποιητικού εντός του μηνός Δεκεμβρίου. Σε περίπτωση μη προσκόμισης του εν λόγω πιστοποιητικού, θα γίνεται παρακράτηση φόρου και στη συνέχεια, εφόσον αυτό προσκομιστεί, ο παρακρατούμενος φόρος θα επιστρέφεται από την ΕΧΑΕ. Αν όμως εν τω μεταξύ έχει αποδοθεί στο Δημόσιο ο φόρος που παρακρατήθηκε, τότε η επιστροφή του θα γίνεται από τη ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για τα Αλλοδαπά Αμοιβαία Κεφάλαια ή Οργανισμούς Συλλογικών Επενδύσεων σε Κινητές Αξίες (ΟΣΕΚΑ), με την προϋπόθεση της προσκόμισης, σύμφωνα με τα ανωτέρω, του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας του αλλοδαπού δικαιούχου από την εκάστοτε αλλοδαπή διαμεσολαβούσα Ανώνυμη Εταιρεία Διαχείρισης Αμοιβαίων Κεφαλαίων (ΑΕΔΑΚ).
Επίσης, παρακράτηση φόρου ενεργείται και όταν το Ελληνικό Δημόσιο, οι αποκεντρωμένες υπηρεσίες του που λειτουργούν ως ειδικά Ταμεία (Οργανισμοί Λιμένων που δεν λειτουργούν με τη μορφή εταιρείας, Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων κ.ο.κ.), Δήμοι, Κοινότητες, Σύνδεσμοι Δήμων και Κοινοτήτων κ.λπ. πωλούν μετοχές εισηγμένες στο Χ.Α. που έχουν στην κυριότητά τους.
Αντίθετα, απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου υπάρχει και για την υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. ναυτιλιακών εταιρειών που υπάγονται στις διατάξεις του Ν.27/1975 (1012084/10088/Β0012/ΠΟΛ.1085/19.3.1998 μετά από την έκδοση της γνωμοδότησης 39/1998 του ΝΣΚ επί μεταβίβασης μετοχών ναυτικής εταιρείας).
Όταν από την πώληση μετοχών προκύπτει ζημία, αυτή συμψηφίζεται με τα κέρδη που προέκυψαν κατά το ίδιο έτος (ημερολογιακό). Για τον λόγο αυτόν, προβλέπεται ότι ο πωλητής των μετοχών υποχρεούται να υποβάλει στη ΔΟΥ που ανήκει ιδιαίτερη δήλωση επιστροφής φόρου, εντός της αποκλειστικής προθεσμίας των τριών (3) μηνών από τη λήξη κάθε έτους, για τις συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν εντός αυτού, προκειμένου να του επιστραφεί ολόκληρο το ποσό του παρακρατηθέντος φόρου (όταν το τελικό αποτέλεσμα είναι ζημία) ή μέρος αυτού, κατά περίπτωση. Επομένως, αν η αίτηση υποβληθεί μετά από την παρέλευση του τριμήνου, αυτή δεν λαμβάνεται υπόψη και δεν επιστρέφεται κανένα ποσό φόρου.
Για την υλοποίηση των ανωτέρω, η ΕΧΑΕ υποχρεούται να χορηγεί, μέχρι το τέλος του μηνός Φεβρουαρίου, βεβαίωση προς τους επενδυτές, στην οποία θα αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας καθώς και της ζημίας που προέκυψαν από την πώληση των μετοχών όλων των εταιρειών, το τελικό αποτέλεσμα, καθώς και το ποσό φόρου 10% που παρακρατήθηκε, προκειμένου στη συνέχεια ο φορολογούμενος να υποβάλει στη ΔΟΥ που ανήκει την πιο πάνω δήλωση και να ζητήσει την επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε επιπλέον. Η εν λόγω βεβαίωση μπορεί να χρησιμοποιείται από τον φορολογούμενο για τις ανάγκες υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (π.χ. για λόγους κάλυψης τεκμηρίων κ.λπ.). Για τον σκοπό αυτόν μπορεί να χρησιμοποιείται αντίγραφο, νόμιμα επικυρωμένο. Επισημαίνεται ότι, σε περίπτωση που υφίσταται Μερίδα Συγκυρίων κατά την έννοια του άρθρου 6 του Κανονισμού Λειτουργίας ΣΑΤ, η βεβαίωση πρέπει να χορηγείται σε όλους τους συγκύριους με το ποσοστό συμμετοχής του καθενός. Σε περίπτωση κοινού λογαριασμού θα χορηγείται μία βεβαίωση στο όνομα όλων των δικαιούχων.
Η διαδικασία επιστροφής του παρακρατηθέντος φόρου, η αρμόδια ΔΟΥ, ο τύπος και το περιεχόμενο της υποβαλλόμενης δήλωσης, τα απαιτούμενα δικαιολογητικά, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της νέας παρ. 3, θα καθοριστούν με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών.

2. Με τις διατάξεις της νέας παρ. 4 επιβάλλεται αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 10% και στα κέρδη που αποκτούν οι επιχειρήσεις οι οποίες τηρούν υποχρεωτικά ή προαιρετικά βιβλία Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ, από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους. Η επιβολή του φόρου αυτού, κατά ρητή διατύπωση της πιο πάνω «τροπολογίας», αφορά μετοχές που αποκτώνται από την 1.4.2009 και μετά. Γι’ αυτές που θα αποκτηθούν μέχρι και την 31.3.2009, εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 38 του ΚΦΕ, δηλαδή η υπεραξία απαλλάσσεται της φορολογίας, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται σε αυτές (εμφάνιση σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού κ.λπ.). Επίσης, όπως αναφέρεται στο άρθρο 21 της παρούσας, καθώς και στην υπόψη «τροπολογία», επί της αξίας των πωλούμενων αυτών μετοχών εξακολουθεί να ισχύει η επιβολή του φόρου 1,5‰.
Για τον υπολογισμό του κέρδους και του φόρου, καθώς και την απόδοσή του, έχουν εφαρμογή όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο. Περαιτέρω, ορίζεται ότι τα κέρδη από την πώληση των εισηγμένων στο Χ.Α. μετοχών εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού. Επειδή όμως οι ισολογισμοί των επιχειρήσεων και ιδιαίτερα των Α.Ε., Ε.Π.Ε., δημόσιων επιχειρήσεων κ.λπ. πρέπει να απεικονίζουν την πραγματική εικόνα τους και, περαιτέρω, επειδή η αποτίμηση των μετοχών που κατέχουν στο χαρτοφυλάκιό τους γίνεται με βάση τις διατάξεις του ΚΒΣ, που επηρεάζει στη συνέχεια το ύψος της υπεραξίας (κέρδος) που προκύπτει από την πώληση των μετοχών αυτών, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι στον λογαριασμό του ειδικού αποθεματικού που προβλέπει ο νόμος, πρέπει να εμφανίζονται τα πραγματικά κέρδη που αποκτούν οι επιχειρήσεις, λαμβάνοντας υπόψη το πραγματικό κόστος απόκτησής τους και όχι τη μέση τιμή στην οποία αποκτήθηκαν.
Σε περίπτωση μεταγενέστερης διανομής ή κεφαλαιοποίησης του υπόψη αποθεματικού από Α.Ε., Ε.Π.Ε., συνεταιρισμό κ.λπ. νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 106, δηλαδή τα κέρδη φορολογούνται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις και από τον οφειλόμενο φόρο εκπίπτει ο φόρος 10% που ήδη καταβλήθηκε κατά την πώληση.
Τυχόν ζημία που θα προκύψει μέσα στην ίδια διαχειριστική χρήση από πώληση εισηγμένων στο Χ.Α. μετοχών (που έχουν αγοραστεί από 1.4.2009 και μετά), δεν συμψηφίζεται με τα κέρδη από την ίδια αιτία. Η ζημία που προκύπτει σε κάθε χρήση, μεταφέρεται, προκειμένου να συμψηφιστεί, στο αφορολόγητο αποθεματικό της παρ. 1 του άρθρου 38 του ΚΦΕ, στο οποίο εμφανίζονται κέρδη από την πώληση μετοχών που έχουν απαλλαγεί από τον φόρο εισοδήματος, γιατί είχαν αποκτηθεί πριν από την 1.4.2009, και σε περίπτωση που αυτό δεν επαρκεί ή δεν υφίσταται, εμφανίζεται σε ειδικό λογαριασμό και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Το ποσό αυτό συμψηφίζεται με κέρδη που τυχόν θα προκύψουν στο μέλλον από πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α.

3. Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η παρ. 6, όπως αναριθμήθηκε με την παρ. 1 του άρθρου αυτού (πρώην παρ. 4). Με την εν λόγω παράγραφο προβλέπεται ότι οι διατάξεις των παρ. 1 έως και 5 του άρθρου 38 του ΚΦΕ εφαρμόζονται ανάλογα και στις μεταβιβάσεις μετοχών εισηγμένων σε αλλοδαπό Χρηματιστήριο Αξιών ή σε άλλον διεθνώς αναγνωρισμένο χρηματιστηριακό θεσμό. Επομένως, σε περίπτωση μεταβίβασης μετοχών εισηγμένων σε αλλοδαπό Χρηματιστήριο Αξιών ή σε άλλον διεθνώς αναγνωρισμένο χρηματιστηριακό θεσμό, που αποκτήθηκαν μέχρι την 31.3.2009, δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας, ενώ αν έχουν αποκτηθεί από 1.4.2009 και μετά, εφαρμόζονται οι διατάξεις των παρ. 4 και 5 του ίδιου άρθρου και ισχύουν, στην περίπτωση αυτή, τα αναφερόμενα στις παρ. 1 έως 3. Στη δεύτερη περίπτωση, ο ίδιος ο πωλητής, κάτοικος Ελλάδας, αποδίδει στη ΔΟΥ που ανήκει τον οφειλόμενο φόρο μέσα στο πρώτο 15νθήμερο του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου πραγματοποιήθηκαν οι πωλήσεις.

Άρθρο 17
Πρόγραμμα διάθεσης μετοχών
στα μέλη του Δ.Σ. και το προσωπικό Α.Ε.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τροποποιείται το υφιστάμενο καθεστώς που διέπει τη φορολογία των προγραμμάτων διάθεσης μετοχών εταιρειών (stock options plans). Ειδικότερα:
Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού προστέθηκαν στην παρ. 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ τέσσερα (4) νέα εδάφια, με βάση τα οποία η ωφέλεια που αποκτούν οι δικαιούχοι κατά την άσκηση δικαιώματος προαίρεσης απόκτησης μετοχών Α.Ε., με βάση τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 13 του Κ.Ν.2190/1920 (ΦΕΚ 37/Α’), σε τιμή κατώτερη από τη χρηματιστηριακή τιμή κλεισίματος των μετοχών της συγκεκριμένης εταιρείας, θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, φορολογούμενο με τις γενικές διατάξεις.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 13 του Κ.Ν.2190/1920, δικαιούχοι μπορεί να είναι τα μέλη του Δ.Σ. και το προσωπικό της συγκεκριμένης κάθε φορά Α.Ε., καθώς και των συνδεδεμένων με αυτή εταιρειών, κατά την έννοια της παρ. 5 του άρθρου 42ε του ίδιου νόμου. Επίσης, σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, ως δικαιούχοι μπορεί να οριστούν και πρόσωπα που παρέχουν στην εταιρεία υπηρεσίες σε σταθερή βάση (διευθυντικά στελέχη).
Σημειώνεται ότι πριν από την τροποποίηση αυτή, είχε γίνει δεκτό ότι κατά τον χρόνο άσκησης του δικαιώματος τα εν λόγω πρόσωπα δεν αποκτούν εισόδημα, ως προκύπτον κατά την πώληση των νέων μετοχών που λαμβάνουν μέσω πραγματικής αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου (1052114/10691/Β0012/ΠΟΛ.1185/7.6.2000, 1017690/10134/Β0012/24.7.2002 κ.ά.). Όμως, με τις κοινοποιούμενες διατάξεις ορίζεται πλέον ρητά ότι κατά τον χρόνο που ασκείται το υπόψη δικαίωμα, προκύπτει εισόδημα, το οποίο χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Χρόνος δε άσκησης του δικαιώματος είναι ο χρόνος καταβολής από τον δικαιούχο του ποσού που απαιτείται, βάσει της απόφασης του νομικού προσώπου για τη χορήγηση των μετοχών. Σημειώνεται ότι, αν παρέχεται η ευχέρεια για καταβολή του ποσού που οφείλεται σε δόσεις, ως χρόνος άσκησης λαμβάνεται ο χρόνος καταβολής της πρώτης δόσης. Είναι αυτονόητο ότι αν δεν ασκηθεί το δικαίωμα, παρά την ύπαρξη σχετικής απόφασης, δεν προκύπτει εισόδημα.
Περαιτέρω, με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται ότι για τον υπολογισμό της ωφέλειας, αφαιρείται από τη χρηματιστηριακή τιμή, που είχε η μετοχή κατά τον χρόνο χορήγησης του δικαιώματος, η τιμή διάθεσης αυτού στον δικαιούχο σύμφωνα με το πρόγραμμα χορήγησης δικαιωμάτων προαίρεσης. Από τη διατύπωση αυτή συνάγεται ότι οι νέες διατάξεις αφορούν αποκλειστικά μετοχές εισηγμένες στο Χ.Α. και, περαιτέρω, χρόνος «χορήγησης του δικαιώματος» είναι ο χρόνος λήψης της σχετικής απόφασης από τη Γ.Σ.

Για την κατανόηση των προαναφερόμενων παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα:
Α.Ε. με απόφαση της από 1.3.2008 Γ.Σ. αποφάσισε τη θέσπιση προγράμματος διάθεσης δικαιωμάτων απόκτησης μετοχών (stock option) στα μέλη του Δ.Σ. και στο προσωπικό της με αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου. Η αντιστοιχία είναι μία μετοχή για κάθε δικαίωμα, ήτοι θα χορηγηθούν συνολικά μέχρι 10.000 δικαιώματα για καθέναν δικαιούχο με αξία διάθεσης 8 ευρώ ανά δικαίωμα/μετοχή. Η τιμή κλεισίματος της μετοχής στο Χ.Α. την ημέρα αυτή ήταν 20 ευρώ. Κάποιος από τους δικαιούχους άσκησε στις 30.4.2008 το δικαίωμα προαίρεσης για το σύνολο των 10.000 μετοχών που δικαιούταν, καταβάλλοντας το ποσό των 80.000 ευρώ. Η ωφέλεια που αποκόμισε ο δικαιούχος, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, ανέρχεται σε 120.000 ευρώ (200.000 – 80.000), η οποία θα φορολογηθεί στο όνομά του με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2009, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, συναθροιζόμενο με τα λοιπά εισοδήματά του. Αν το δικαίωμα ασκηθεί εντός του έτους 2009, η ωφέλεια των 120.000 ευρώ θα υπαχθεί σε φορολογία κατά το οικονομικό έτος 2010.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η εταιρεία δεν καταβάλλει κανένα ποσό στους δικαιούχους, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 57 του Ν.2238/1994 σχετικά με την παρακράτηση φόρου. Όμως, η εταιρεία υποχρεούται στις βεβαιώσεις αποδοχών που χορηγεί, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 83 του Ν.2238/1994, να αναγράφει διακεκριμένα στα υποκείμενα σε φορολογία εισοδήματα και το εισόδημα που απέκτησε ο κάθε εργαζόμενος, διευθυντικό στέλεχός της, από το πρόγραμμα χορήγησης stock options. Επίσης, τα εν λόγω εισοδήματα με τους αντίστοιχους δικαιούχους θα πρέπει να αναγράφονται διακεκριμένα και στη δεύτερη σελίδα της οριστικής δήλωσης φόρου μισθωτών υπηρεσιών, η οποία υποβάλλεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 59 του Ν.2238/1994, χωρίς τα ποσά αυτά να λαμβάνονται υπόψη για τη συμπλήρωση της πρώτης σελίδας της δήλωσης, όπως έχει γίνει δεκτό με την υπ’ αριθ. 1087070/1159/Β0012/12.10.2005 διαταγή μας για τα stock options που χορηγούνται μέσω αγοράς από την εταιρεία ιδίων μετοχών (ή συνδεδεμένων εταιρειών) και στη συνέχεια διάθεσής τους στο προσωπικό, διευθυντικά στελέχη, σε μειωμένη τιμή.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για το πρόγραμμα διάθεσης μετοχών αλλοδαπής εταιρείας στα μέλη του Δ.Σ. και το προσωπικό ημεδαπής συνδεδεμένης Α.Ε., κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 42ε του Κ.Ν.2190/1920 (θυγατρικής, εγγονής κ.λπ.). Επίσης, έχουν εφαρμογή και όταν τα stock options χορηγούνται από αλλοδαπή εταιρεία στο προσωπικό ή στελέχη υποκαταστήματός της στην Ελλάδα, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του νόμου.
Τέλος, τα δικαιολογητικά που πρέπει να συνυποβάλλονται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των δικαιούχων, θα περιλαμβάνονται στην απόφαση που εκδίδεται κάθε χρόνο για τα δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου αυτού, για τις δηλώσεις οικονομικού έτους 2009 και μετά. Δηλαδή, καταλαμβάνουν τα δικαιώματα προαίρεσης μετοχών που ασκούνται από 1.1.2008 και μετά, έστω και αν η σχετική απόφαση του αρμόδιου οργάνου της Α.Ε. έχει ληφθεί και πριν από την ημερομηνία αυτή.

Άρθρο 18
Φορολογία μερισμάτων και λοιπών εισοδημάτων

1. Mε τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 18 αντικαταστάθηκε η παρ. 1 του άρθρου 54 του ΚΦΕ. Με τις νέες διατάξεις επιβάλλεται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% στα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές Α.Ε. με οποιαδήποτε μορφή. Δηλαδή στις, εκτός μισθού, αμοιβές και ποσοστά που καταβάλλουν στα μέλη του Δ.Σ., σε διευθυντές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, καθώς και στα μερίσματα ή προμερίσματα που καταβάλλουν σε ημεδαπά και αλλοδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, ανεξάρτητα εάν η καταβολή των εν λόγω εισοδημάτων γίνεται με τη μορφή μετρητών ή μετοχών. Κατά συνέπεια, εάν η διανομή μερισμάτων στους μετόχους γίνεται με τη μορφή μετοχών αντί της καταβολής μετρητών, η εταιρεία έχει υποχρέωση για παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%. Διευκρινίζεται ότι παρακράτηση φόρου 10% ενεργείται και όταν δικαιούχος των μερισμάτων είναι το Ελληνικό Δημόσιο ή οποιοδήποτε άλλο νομικό πρόσωπο, με εξαίρεση αυτά που αναφέρονται πιο κάτω. Η ίδια υποχρέωση υπάρχει και όταν χορηγεί στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό της κέρδη με τη μορφή μετοχών, με τη διαδικασία του Π.Δ.30/1988 ή οποιονδήποτε άλλον τρόπο.
Επειδή με τις διατάξεις της παρ. 14 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι υπόψη διατάξεις έχουν εφαρμογή για διανεμόμενα κέρδη που εγκρίνονται από Γ.Σ. από την 1.1.2009 και μετά, συνάγεται ότι σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται και τα κέρδη ή αποθεματικά παρελθουσών χρήσεων, που διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται με απόφαση της Γ.Σ. που λαμβάνεται από την 1.1.2009 και μετά.
Στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι, σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 950/1977 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ), που έχει γίνει αποδεκτή από τη Διοίκηση, όταν η έκτακτη Γ.Σ. των μετόχων αποφασίζει τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση έκτακτων αποθεματικών παλαιότερων εταιρικών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος από τους μετόχους είναι ο χρόνος που η τακτική Γ.Σ. των μετόχων επικυρώνει είτε ρητά είτε έμμεσα την απόφαση της έκτακτης Γ.Σ. για διανομή ή κεφαλαιοποίηση του αποθεματικού αυτού (Ε.1058/288/ΠΟΛ.13/1978). Επομένως, αν εντός του έτους 2008, μετά από την τακτική Γ.Σ. που ενέκρινε τα αποτελέσματα της διαχειριστικής περιόδου 2007, διανεμήθηκαν (ή κεφαλαιοποιήθηκαν) με απόφαση έκτακτης Γ.Σ. μερίσματα που προέρχονται από κέρδη παρελθουσών χρήσεων, αυτά υπόκεινται στην αυτοτελή φορολόγηση 10%, καθόσον χρόνος απόκτησής τους είναι ο χρόνος απόφασης από την τακτική Γ.Σ., που θα εγκρίνει τις οικονομικές καταστάσεις της 31.12.2008, η οποία κατ’ ανάγκη συνέρχεται από 1.1.2009 και μετά. Επειδή όμως ενδέχεται η διανομή (ή κεφαλαιοποίηση) να έχει γίνει πριν από την ψήφιση του Ν.3697/2008, δηλαδή σε χρόνο κατά τον οποίο για τις Α.Ε. που διένειμαν αυτά, δεν υπήρχε υποχρέωση, βάσει νόμου ή διαταγής της Διοίκησης, για παρακράτηση φόρου, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν έχουν εφαρμογή για τα μερίσματα που διανεμήθηκαν από τα κέρδη παρελθουσών χρήσεων μέχρι την προηγούμενη ημέρα από αυτή που δημοσιεύτηκε ο νόμος (δηλαδή μέχρι και 24.9.2008), καθόσον, σε αντίθετη περίπτωση, ο φόρος θα έπρεπε να βαρύνει τις εταιρείες και μάλιστα χωρίς δυνατότητα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους. Τα ίδια ισχύουν και για τα κέρδη παρελθουσών χρήσεων τα οποία κεφαλαιοποιήθηκαν με απόφαση έκτακτης Γ.Σ. μέχρι 24.9.2008. Τα ανωτέρω θα πρέπει να επιβεβαιώνονται και με επίσημα στοιχεία (τήρηση των διατυπώσεων δημοσιότητας που προβλέπονται από τον Κ.Ν.2190/1920, όπως δημοσίευση της πρόσκλησης στο Τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε., σε πολιτική ή οικονομική εφημερίδα, επίδοση της πρόσκλησης με συστημένη επιστολή, υποβολή πρακτικών στη Νομαρχία κ.λπ.).
Επίσης, όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, δεν έχουν εφαρμογή για κεφαλαιοποιήσεις αποθεματικού υπέρ το άρτιον, καθόσον ο νόμος αναφέρεται ρητά σε αποθεματικά που προέρχονται από κέρδη, ενώ, όπως είναι γνωστό, η κεφαλαιοποίηση του αποθεματικού αυτού δεν συνιστά εισόδημα για τον μέτοχο.
Κατά ρητή διατύπωση των νέων διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 54 του ΚΦΕ, παρακράτηση φόρου 10% πρέπει να ενεργείται και στα προμερίσματα που διανέμουν οι Α.Ε., σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Ν.2190/1920.
Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της νέας παραγράφου ορίζεται ότι με την παρακράτηση του φόρου 10% στα εισοδήματα που αναφέρονται πιο πάνω, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά. Διευκρινίζεται ότι, παρά το γεγονός ότι με την υπόψη παρακράτηση επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης του δικαιούχου για τα μερίσματα που εισπράττει, όταν δικαιούχος αυτών είναι νομικό πρόσωπο της παρ. 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ, αυτά εξακολουθούν να αφαιρούνται από τα συνολικά καθαρά κέρδη (στη δεύτερη σελίδα του εντύπου της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος), προκειμένου για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών της δικαιούχου Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ., καθόσον για τον παρακρατηθέντα φόρο 10% έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στη συνέχεια της παρούσας (αφαίρεση από τον φόρο που παρακρατεί η Α.Ε. κατά την περαιτέρω διανομή).
Επίσης, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της νέας παρ. 1 του άρθρου 54 προβλέπεται η μη διενέργεια παρακράτησης φόρου στα μερίσματα που καταβάλλει ημεδαπή (θυγατρική) Α.Ε. σε μητρική της με έδρα άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.), με τις προϋποθέσεις του άρθρου 11 του Ν.2578/1998 (ΦΕΚ 30/Α’), με τον οποίο ενσωματώθηκε στην εσωτερική μας νομοθεσία η Οδηγία 90/435/ΕΟΚ (μητρικές – θυγατρικές). Η εξαίρεση αυτή από την παρακράτηση φόρου στα εν λόγω μερίσματα προβλέπεται και από τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 10 του Ν.2578/1998. Προκειμένου να μην ενεργείται παρακράτηση φόρου, θα πρέπει η αλλοδαπή εταιρεία να συμμετέχει στο κεφάλαιο της ημεδαπής για δύο (2) τουλάχιστον συνεχή χρόνια με το κατώτερο ποσοστό που ορίζει η Οδηγία 123/2003, δηλαδή 15% από την 1.1.2007 και 10% από την 1.1.2009 και μετά. Για την εφαρμογή των ανωτέρω, η διετία ολοκληρώνεται με τη συμπλήρωση είκοσι τεσσάρων (24) μηνών κατά τον χρόνο έγκρισης των αποτελεσμάτων από τη Γ.Σ. Επίσης, η αλλοδαπή μητρική εταιρεία πρέπει να έχει υποχρεωτικά μία από τις νομικές μορφές που έχουν δηλώσει τα κράτη – μέλη και περιλαμβάνονται στο Παράρτημα Α1 του Ν.2578/1998 (π.χ. οι εταιρείες του γερμανικού δικαίου που αποκαλούνται “aktiengesellschaft”, “gesellschaft mit beschrankter haftung” κ.ά., οι εταιρείες του γαλλικού δικαίου που αποκαλούνται “societe anonyme”, “societe en commandite par actions” κ.λπ.), να υπόκειται σε κάποιον από τους αναφερόμενους στο Παράρτημα Β’ φόρους και να θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο κράτος – μέλος (άρθρο 9, περ. β’ του Ν.2578/1998).
Για να μην ενεργείται παρακράτηση φόρου στις πιο πάνω περιπτώσεις, είναι απαραίτητη η προσκόμιση βεβαίωσης που εκδίδεται στη χώρα της οποίας είναι κάτοικος η μητρική εταιρεία, από ορκωτό ελεγκτή ή άλλη αρμόδια Αρχή της συγκεκριμένης χώρας, από την οποία να προκύπτει ότι συντρέχουν αθροιστικά οι απαιτούμενες πιο πάνω προϋποθέσεις. Η προσκόμιση της βεβαίωσης αυτής δεν απαιτείται όταν οι μετοχές της ημεδαπής εταιρείας είναι ονομαστικές, καθόσον στην περίπτωση αυτή το ποσοστό συμμετοχής της αλλοδαπής εταιρείας και η διακύμανσή του προκύπτει από το μετοχολόγιο της Α.Ε.
Διευκρινίζεται ότι, αν κατά τον χρόνο λήψης της απόφασης από την τακτική Γ.Σ. δεν έχει συμπληρωθεί η διετία, θα ενεργείται παρακράτηση φόρου 10% ή με τον μικρότερο συντελεστή που ενδεχομένως προβλέπεται από τη διμερή σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί μεταξύ της Ελλάδας και του κράτους στο οποίο εδρεύει η μητρική εταιρεία (αυξημένη τυπική ισχύς). Στη συνέχεια όμως η αλλοδαπή εταιρεία, μετά από τη συμπλήρωση της οριζόμενης από τον νόμο διετίας, δύναται να ζητήσει την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου. Στην περίπτωση αυτή, ο φόρος θα επιστρέφεται, με την προϋπόθεση ότι δεν τον έχει εκπέσει από τον αναλογούντα φόρο στην αλλοδαπή. Προς τούτο θα προσκομίζεται σχετική βεβαίωση από ορκωτό ελεγκτή.
Σχετικά με τα μερίσματα που καταβάλλονται από ελληνική Α.Ε. αναφέρονται οι ακόλουθες ειδικές περιπτώσεις: Στη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας – Ηνωμένου Βασιλείου (Ν.Δ.2732/1953) δεν υπάρχει ειδική ρύθμιση για τα μερίσματα που αποκτά κάτοικος της μίας χώρας από Α.Ε. κάτοικο της άλλης, αλλά από τις διατάξεις του άρθρου ΧΙV προβλέπεται η εφαρμογή των διατάξεων της εσωτερικής μας νομοθεσίας. Δηλαδή θα ενεργείται παρακράτηση φόρου 10%. Αντίστοιχα, από τις διατάξεις της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας – ΗΠΑ (Ν.Δ.2548/1953) δεν αποκλείεται η παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που καταβάλλονται σε κάτοικο ή εταιρεία ΗΠΑ και επομένως και στα μερίσματα που καταβάλλονται σε αυτόν θα ενεργείται παρακράτηση φόρου 10%. Αναφορικά με τη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Ελλάδας – Γερμανίας (Α.Ν.52/1967), με βάση τις διατάξεις του άρθρου VI, τα μερίσματα μπορούν να φορολογηθούν στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο είναι κάτοικος η καταβάλλουσα τα μερίσματα εταιρεία και σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού, αλλά ο επιβαλλόμενος φόρος δεν μπορεί να υπερβεί το 25% του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων. Επειδή όμως στην προκειμένη περίπτωση ο συντελεστής που προβλέπει η εσωτερική μας νομοθεσία είναι ευνοϊκότερος (10%), θα εφαρμόζεται αυτός.
Αν τα μερίσματα καταβάλλονται σε μητρική εταιρεία με έδρα στην Ε.Ε., όπως συμβαίνει και με την πιο πάνω περίπτωση της Γερμανίας, τα ανωτέρω ισχύουν με την επιφύλαξη των διατάξεων του Ν.2578/1998, όπως αναλύθηκαν πιο πάνω.
Παρακράτηση φόρου δεν θα ενεργείται και στα μερίσματα που εμπίπτουν στις διατάξεις του Ν.27/1975, λόγω της αυξημένης τυπικής ισχύος του. Δηλαδή στα μερίσματα που διανέμουν οι ημεδαπές Α.Ε. από την εκμετάλλευση πλοίων στα οποία επιβάλλεται ο οριζόμενος από τις διατάξεις του νόμου αυτού φόρος και εισφορά (άρθρο 2 του Ν.27/1975).
Επίσης, παρακράτηση φόρου δεν πρέπει να ενεργείται ούτε όταν δικαιούχος των μερισμάτων είναι νομικό πρόσωπο που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος βάσει ειδικής διάταξης νόμου, στην οποία αναφέρεται ότι η παρεχόμενη απαλλαγή ισχύει και για οποιονδήποτε φόρο ήθελε επιβληθεί μελλοντικά (Μουσείο Μπενάκη Ν.4599/1930, άρθρο 11, Ίδρυμα Κωνσταντίνου Γ. Καραμανλή Ν.1882/1990, Ν.2610/1986, Ν.4599/1930, Μουσείο Γουλανδρή Φυσικής Ιστορίας Ν.2065/1992 κ.ά.). Για τον σκοπό αυτόν, το ενδιαφερόμενο νομικό πρόσωπο πρέπει να θέτει υπόψη της εταιρείας, μέχρι τον χρόνο παρακράτησης που ισχύει κατά περίπτωση, τις σχετικές διατάξεις περί απαλλαγής, προκειμένου να αποφεύγεται η παρακράτηση. Αν δεν ενημερωθεί έγκαιρα η Α.Ε., αυτή υποχρεούται να προβεί σε παρακράτηση φόρου 10% επί των μερισμάτων και στη συνέχεια το νομικό πρόσωπο θα δηλώσει, με βάση τη βεβαίωση που θα του χορηγηθεί, τον παρακρατηθέντα φόρο προκειμένου να του επιστραφεί.
Με τις διατάξεις του τέταρτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 54 του ΚΦΕ, όπως ισχύουν μετά από την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του παρόντος, ορίζεται ότι, αν στα καθαρά κέρδη ημεδαπής Α.Ε. περιλαμβάνονται και μερίσματα από συμμετοχή της σε άλλες Α.Ε., για τα οποία έχει παρακρατηθεί φόρος 10%, σε περίπτωση διανομής κερδών, αφαιρείται από τον φόρο που υποχρεούται να καταβάλει για τα διανεμόμενα κέρδη, με τη δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 54 του ΚΦΕ, το μέρος του ήδη παρακρατηθέντος φόρου που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη, τα οποία προέρχονται από τα μερίσματα αυτά.

Για παράδειγμα, Α.Ε. με κέρδη ισολογισμού 10.000.000 € διανέμει μερίσματα 4.000.000 €. Η εν λόγω εταιρεία είχε εμφανίσει στα ακαθάριστα έσοδα της υπόψη χρήσης 2.000.000 € από μερίσματα συμμετοχών, για τα οποία της παρακρατήθηκε φόρος 200.000 €. Με βάση όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, στα διανεμόμενα μερίσματα περιλαμβάνονται και μερίσματα συμμετοχών ύψους 800.000 € [(2.000.000 x 4.000.000) / 10.000.000]. Επομένως, από τον φόρο των 400.000 € (4.000.000 x 10%) που αντιστοιχεί στα διανεμόμενα μερίσματα, αφαιρείται το ποσό των 80.000 € που αναλογεί στα μερίσματα που εισέπραξε, και στο Δημόσιο αποδίδεται η προκύπτουσα διαφορά των 320.000 € (400.000 – 80.000). Περαιτέρω, το ποσό των ληφθέντων μερισμάτων που δεν διανεμήθηκε, δηλαδή 1.200.000 € (2.000.000 – 800.000), θα εμφανιστεί σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού και κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή του οφείλεται φόρος 10%, αλλά, επειδή πρέπει βάσει νόμου να αφαιρεθεί το ποσό φόρου που έχει ήδη παρακρατηθεί, τελικά δεν προκύπτει ποσό φόρου για απόδοση στο Δημόσιο (δήλωση όμως υποβάλλεται).

2. Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού προστέθηκε στο άρθρο 54 του ΚΦΕ καινούργια παρ. 3 και οι υφιστάμενες 3, 4, 5 και 6 αναριθμήθηκαν σε 4, 5, 6 και 7, αντίστοιχα. Με βάση τη νέα παρ. 3, στα μερίσματα που εισπράττουν φυσικά πρόσωπα κάτοικοι Ελλάδας από Α.Ε. της αλλοδαπής, ενεργείται από τη μεσολαβούσα τράπεζα παρακράτηση φόρου 10%, με την οποία εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα πιο πάνω εισοδήματα, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις γινόταν παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% και στη συνέχεια ο φόρος αυτός εξέπιπτε από τον αναλογούντα, λόγω της υπαγωγής των υπόψη εισοδημάτων σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.
Επειδή τα φυσικά πρόσωπα που εισπράττουν μερίσματα από την αλλοδαπή, στερούνται της δυνατότητας να εκπέσουν τον φόρο που ενδεχόμενα έχει αποδοθεί σε αυτή (λόγω εξάντλησης της φορολογικής υποχρέωσης με την παρακράτηση του φόρου 10%) και για λόγους ενιαίας αντιμετώπισης με τους τόκους αλλοδαπής προέλευσης, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι και στην περίπτωση αυτή θα έχουν εφαρμογή όσα αναφέρονται στην υπ’ αριθ. 1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ.1052/15.3.2007 διαταγή. Δηλαδή, για την αποφυγή καταβολής φόρου 10% και επί του φόρου που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή (διπλή φορολογία), η παρακράτηση 10% θα ενεργείται από τις μεσολαβούσες τράπεζες στο καθαρό ποσό που εισάγεται από την αλλοδαπή, δηλαδή σε αυτό που προκύπτει μετά από την αφαίρεση του ποσού φόρου που τυχόν καταβλήθηκε σε αυτή.
Λαμβάνοντας υπόψη ότι ο μέτοχος αλλοδαπής εταιρείας ενδέχεται να εισπράξει τα μερίσματα στην αλλοδαπή και το προϊόν της είσπραξης να παραμείνει στο εξωτερικό, γίνεται δεκτό με την παρούσα ότι, στις περιπτώσεις αυτές, ο δικαιούχος του εισοδήματος, φυσικό πρόσωπο κάτοικος Ελλάδας, πρέπει να αποδίδει ο ίδιος τον οφειλόμενο φόρο 10% εφάπαξ με την υποβολή δήλωσης στη ΔΟΥ στην οποία υπάγεται, μέσα στον επόμενο μήνα από αυτόν εντός του οποίου έγινε στην αλλοδαπή η καταβολή ή πίστωση καταθετικού λογαριασμού. Ο δικαιούχος των μερισμάτων θα πρέπει να προσκομίζει βεβαίωση ορκωτού ελεγκτή της χώρας της οποίας είναι κάτοικος η καταβάλλουσα τα μερίσματα εταιρεία ή άλλης αρμόδιας Αρχής της συγκεκριμένης χώρας, από την οποία να προκύπτει το ποσό των μερισμάτων, το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε και ο χρόνος καταβολής των μερισμάτων. Μετά από την υιοθέτηση της διαδικασίας αυτής για τα μερίσματα που εισπράττει στην αλλοδαπή φυσικό πρόσωπο, κάτοικος Ελλάδας, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αυτή θα εφαρμόζεται και για τόκους από αποταμιεύσεις που αποκτούν φυσικά πρόσωπα κάτοικοι Ελλάδας, όταν το προϊόν της είσπραξης παραμένει στο εξωτερικό, καθόσον και στην περίπτωση αυτή ισχύει η αυτοτελής φορολόγηση με 10% και παράλληλα είναι ενδεχόμενο να έχει παρακρατηθεί φόρος στην αλλοδαπή για τους τόκους αυτούς. Δηλαδή ο δικαιούχος των τόκων θα αποδίδει ο ίδιος τον οφειλόμενο φόρο 10% εφάπαξ με την υποβολή δήλωσης στη ΔΟΥ στην οποία υπάγεται, μέσα στον επόμενο από την καταβολή ή την πίστωση των τόκων μήνα, προσκομίζοντας και το πρωτότυπο αποδεικτικό της αλλοδαπής τράπεζας, από το οποίο θα προκύπτει το ποσό των τόκων που καταβλήθηκε σε αυτόν ή με το οποίο πιστώθηκε ο λογαριασμός του στην αλλοδαπή, ο φόρος που έχει παρακρατηθεί και ο χρόνος καταβολής ή πίστωσης.
Διευκρινίζεται ότι, όταν δικαιούχοι των υπόψη μερισμάτων είναι νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., δημόσιες επιχειρήσεις, νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα κ.λπ.), εξακολουθεί να ισχύει η υποχρέωση για παρακράτηση φόρου 20% έναντι του οφειλόμενου με τις γενικές διατάξεις φόρου εισοδήματος, εκτός αν υπάρχει σχέση μητρικής – θυγατρικής, όπως αυτή αναλύθηκε πιο πάνω.
Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου αυτού, τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για τα μερίσματα αλλοδαπής που εισπράττονται από 1.1.2009 και μετά.

3. Με την παρ. 4 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν τα τέσσερα (4) τελευταία εδάφια της παρ. 5 (όπως αναριθμήθηκε) του άρθρου 54 του ΚΦΕ. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι στις αμοιβές μελών Δ.Σ. και τόκους από ιδρυτικούς τίτλους και προνομιούχες μετοχές, που καταβάλλονται από 1.1.2009 και μετά και εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις των περ. α’, β’ και γ’ της παρ. 6 του άρθρου 105, από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Ε., καθώς και στα εισοδήματα των παρ. 2 (ποσό που λαμβάνουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων Α.Ε. κατά την εξαγορά τους από αυτή) και 5 του άρθρου 25 (παροχές σε χρήμα ή σε είδος προς διευθύνοντες και εντεταλμένους συμβούλους, προέδρους και μέλη Δ.Σ. κ.λπ.), πρέπει να παρακρατείται φόρος με συντελεστή 35%, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις ενεργούταν παρακράτηση με 25%. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά, όπως ίσχυε και προηγουμένως.
Με βάση την παρ. 5 του άρθρου αυτού, ο αυξημένος συντελεστής παρακράτησης φόρου 35% εφαρμόζεται για τα πιο πάνω εισοδήματα που καταβάλλονται από 1.1.2009 και μετά.

4. Με την παρ. 6 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην παρ. 6 του άρθρου 54 του ΚΦΕ νέα περ. ζ’, με βάση την οποία, ειδικά για τα εισοδήματα που αναφέρονται στην παρ. 1 (μερίσματα, προμερίσματα, αμοιβές εργατοϋπαλληλικού προσωπικού κ.λπ.), η παρακράτηση φόρου ενεργείται κατά την καταβολή ή την εγγραφή των εισοδημάτων αυτών σε πίστωση των δικαιούχων και σε κάθε περίπτωση όχι αργότερα από ένα (1) μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τη Γ.Σ. των μετόχων και ο παρακρατηθείς φόρος αποδίδεται με την υποβολή δήλωσης στο Δημόσιο εφάπαξ, εντός του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου έγινε η παρακράτηση. Σε περίπτωση που διανέμονται μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η παρακράτηση φόρου ενεργείται μέσα σε ένα (1) μήνα από τη λήψη της σχετικής απόφασης από τη Γ.Σ. των μετόχων. Ο παρακρατηθείς φόρος αποδίδεται με την υποβολή δήλωσης στο Δημόσιο εφάπαξ, εντός του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου έγινε η παρακράτηση.
Από τις πιο πάνω διατάξεις συνάγεται ότι, όταν διανέμονται προμερίσματα, η παρακράτηση φόρου πρέπει να ενεργείται κατά την καταβολή ή πίστωση και στη συνέχεια να αποδίδεται εφάπαξ εντός του επόμενου από την παρακράτηση μήνα. Ειδικά για τα προμερίσματα που διανεμήθηκαν εντός του έτους 2008, για τα οποία οι επιχειρήσεις δεν προέβησαν σε παρακράτηση φόρου ελλείψει σχετικής διάταξης νόμου και, περαιτέρω, επειδή τα προμερίσματα αυτά προκαταβλήθηκαν έναντι των μερισμάτων της χρήσης 2008, η διανομή των οποίων θα εγκριθεί εντός του έτους 2009 (χρόνος απόκτησης), με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι η απόδοση του φόρου θα γίνει εντός της προθεσμίας για την απόδοση του φόρου του οριστικού μερίσματος. Επομένως, με τη δήλωση φόρου απόδοσης μερισμάτων από τα κέρδη της χρήσης 2008 θα αποδοθεί στο Δημόσιο ολόκληρο το ποσό φόρου που αναλογεί σε αυτά. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τα κέρδη παρελθουσών χρήσεων, που τυχόν διανεμήθηκαν ή κεφαλαιοποιήθηκαν με απόφαση έκτακτης Γ.Σ. εντός του έτους 2008.

5. Με την περ. α’ της παρ. 7 (όπως αναριθμήθηκε) του άρθρου 54 του ΚΦΕ, για τα εισοδήματα των περ. α’, β’, γ’ και ζ’ της προηγούμενης παραγράφου ορίζεται ότι υπόχρεη για την παρακράτηση είναι η ημεδαπή Α.Ε. που τα καταβάλλει.

6. Με τη διάταξη της νέας περ. β’ της παρ. 7 (όπως αναριθμήθηκε) του άρθρου 54 του ΚΦΕ ορίζεται ότι για τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης υπόχρεος για την απόδοση του φόρου είναι αυτός που ενεργεί στην Ελλάδα την εξαργύρωση ή την καταβολή τους. Όπως προαναφέρθηκε, για τα μερίσματα που καταβάλλονται στην αλλοδαπή, αρμόδιο για την απόδοση είναι το ίδιο το φυσικό πρόσωπο.

7. Με την παρ. 9 του άρθρου αυτού αυξήθηκε από 25% σε 35% ο συντελεστής παρακράτησης φόρου στους μισθούς που καταβάλλουν οι Α.Ε. στα μέλη του Δ.Σ. για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης, εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη είναι ασφαλισμένα σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό Ταμείο πλην του ΙΚΑ. Αντίθετα, για τους αντίστοιχους μισθούς που καταβάλλουν οι Ε.Π.Ε., εξακολουθεί να ισχύει η παρακράτηση με συντελεστή 25%. Ο αυξημένος συντελεστής έχει εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 10 του άρθρου αυτού, για μισθούς που καταβάλλονται από 1.1.2009 και μετά.

8. Με την παρ. 11 του άρθρου αυτού προστέθηκε νέο εδάφιο μετά από το έβδομο εδάφιο της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 99 του ΚΦΕ. Με τη νέα διάταξη ορίζεται ότι, πέραν του φόρου εισοδήματος που οφείλεται στις περιπτώσεις που αναφέρονται στα δύο προηγούμενα εδάφια, στα κέρδη που διανέμονται από την Α.Ε., ενεργείται και παρακράτηση φόρου σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 54 του παρόντος. Η ρύθμιση αυτή έγινε για λόγους νομοτεχνικής τακτοποίησης, μετά από την τροποποίηση του άρθρου 54 του ΚΦΕ, όπως αναλύθηκε πιο πάνω. Για τους ίδιους λόγους, με την παρ. 12 τροποποιήθηκε η παρ. 4 του άρθρου 106 και με την παρ. 13 αντικαταστάθηκε η παρ. 1 του άρθρου 114 του ΚΦΕ.
Επισημαίνεται ότι οι συνεταιρισμοί και οι ημεδαπές Ε.Π.Ε. εξακολουθούν να μην προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου για τα κέρδη που διανέμουν, αλλά με την καταβολή του οριζόμενου, από το άρθρο 109, φόρου εισοδήματος, επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και για τα κέρδη αυτά. Δηλαδή, για τα νομικά πρόσωπα αυτά εξακολουθούν να ισχύουν όσα ίσχυαν και πριν από την έναρξη ισχύος του Ν.3697/2008.

Άρθρο 19
Μείωση συντελεστών φόρου και αύξηση συντελεστών
προκαταβολής φόρου εισοδήματος

1. Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε η παρ. 1 του άρθρου 109 του ΚΦΕ. Με τις νέες διατάξεις μειώνεται σταδιακά κατά μία ποσοστιαία μονάδα ανά διαχειριστική περίοδο από 25% που ισχύει σήμερα, σε 20% μέχρι το 2014, ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος των κερδών των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ (Ν.2238/1994), δηλαδή των ημεδαπών Α.Ε., των ημεδαπών Ε.Π.Ε., των συνεταιρισμών και των ενώσεών τους, των δημόσιων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων κερδοσκοπικού χαρακτήρα, καθώς και των αλλοδαπών επιχειρήσεων και οργανισμών.

Ειδικότερα:
α) Για τα κέρδη των πιο πάνω νομικών προσώπων που προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν μέχρι 31.12.2009 και ανεξάρτητα από τον (νόμιμο) χρόνο λήξης της διαχειριστικής περιόδου, ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος είναι 25%.
β) Για τα κέρδη των νομικών αυτών προσώπων τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2010 έως την 31.12.2010 και ανεξάρτητα από τον (νόμιμο) χρόνο λήξης της διαχειριστικής περιόδου, ο συντελεστής φορολογίας είναι 24%.
γ) Για τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2011 έως την 31.12.2011 και ανεξάρτητα από τον (νόμιμο) χρόνο λήξης της διαχειριστικής περιόδου, ο συντελεστής φορολογίας είναι 23%.
δ) Για τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2012 έως την 31.12.2012 και ανεξάρτητα από τον (νόμιμο) χρόνο λήξης της διαχειριστικής περιόδου, ο συντελεστής φορολογίας είναι 22%.
ε) Για τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2013 έως την 31.12.2013 και ανεξάρτητα από τον (νόμιμο) χρόνο λήξης, ο συντελεστής φορολογίας είναι 21%.
στ) Για τα κέρδη των υπόψη νομικών προσώπων, τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά, ο συντελεστής φορολογίας είναι 20%.

2. Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παρ. 2 του άρθρου 109 του ΚΦΕ, με την οποία μειώνεται σταδιακά, κατά μία μονάδα ανά έτος, από 25% που ισχύει σήμερα σε 20%, ο συντελεστής φορολόγησης των εισοδημάτων που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα ΜΗ κερδοσκοπικού χαρακτήρα (δηλαδή των ημεδαπών και αλλοδαπών ΝΠΔΔ ή ΝΠΙΔ μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα), ως ακολούθως:
α) Για τα οικονομικά έτη 2009 και 2010 σε 25%.
β) Για το οικονομικό έτος 2011 σε 24%.
γ) Για το οικονομικό έτος 2012 σε 23%.
δ) Για το οικονομικό έτος 2013 σε 22%.
ε) Για το οικονομικό έτος 2014 σε 21%.
στ) Για το οικονομικό έτος 2015 και επόμενα σε 20%.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού αυξήθηκε από 65% σε 80% το ποσοστό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος που βεβαιώνεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 111 του ΚΦΕ, στις ημεδαπές Α.Ε., Ε.Π.Ε. και λοιπά νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του Ν.2238/1994 (κερδοσκοπικού χαρακτήρα).
Υπενθυμίζεται ότι με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 26 του Ν.3634/2008 (ΦΕΚ 9/Α’) είχε αυξηθεί από 80% σε 100% το ποσοστό της προκαταβολής μόνο για τις ημεδαπές ανώνυμες τραπεζικές εταιρείες και τα υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2008 και μετά. Τέλος, για τη βεβαιούμενη σε βάρος των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα προκαταβολή, δεν επέρχεται καμία μεταβολή και εξακολουθεί να ισχύει το ποσοστό 55%.
Η αυξημένη προκαταβολή ισχύει, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου αυτού, για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2009 και μετά.

Άρθρο 20
Φορολογία μερισμάτων που εισπράττουν τα αμοιβαία κεφάλαια,
οι εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου κ.λπ.

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τροποποιείται και το υφιστάμενο ειδικό καθεστώς που διέπει τη φορολογία των αμοιβαίων κεφαλαίων, των εταιρειών επενδύσεων χαρτοφυλακίου, καθώς και των αντίστοιχων ακίνητης περιουσίας, λόγω της επιβολής φόρου 10% επί των μερισμάτων που διανέμουν οι ημεδαπές Α.Ε. και επί της υπεραξίας που προκύπτει κατά την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. ή αλλοδαπά Χρηματιστήρια με τις τροποποιούμενες διατάξεις. Ειδικότερα:

1. Με την παρ. 1 προστέθηκε νέο εδάφιο στο τέλος του τρίτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 33 του Ν.3283/2004 (ΦΕΚ 210/Α’), σχετικά με τη φορολογία των εισοδημάτων που αποκτούν από κινητές αξίες τα αμοιβαία κεφάλαια. Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται η έκπτωση του φόρου 10% που παρακρατήθηκε στα μερίσματα που απέκτησε μέσα στη διαχειριστική περίοδο το αμοιβαίο κεφάλαιο, καθώς και στα κέρδη που πραγματοποίησε από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο, από το ποσό του φόρου που προκύπτει από την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 33 του Ν.3283/2004 [συντελεστής 10% επί του εκάστοτε ισχύοντος επιτοκίου παρέμβασης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (ΕΚΤ) - επιτοκίου αναφοράς].
Η έκπτωση αυτή ενεργείται με τη δήλωση που υποβάλλεται τον μήνα Ιούλιο από την ΑΕΔΑΚ και, σε περίπτωση που προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο, μεταφέρεται για συμψηφισμό από τη δήλωση του μηνός Ιανουαρίου του επόμενου έτους κ.ο.κ.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή από τις δηλώσεις που υποβάλλονται από τον Ιούλιο 2009 και μετά.

2. Με την παρ. 2 προστέθηκε νέο εδάφιο στο τέλος του τρίτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 39 του Ν.3371/2005 (ΦΕΚ 178/Α’), σχετικά με τη φορολογία των εισοδημάτων από κινητές αξίες που αποκτούν οι εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου. Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται η έκπτωση του φόρου 10% που παρακρατήθηκε σε βάρος της εταιρείας επενδύσεων χαρτοφυλακίου στα μερίσματα που απέκτησε μέσα στη διαχειριστική περίοδο, καθώς και στα κέρδη που πραγματοποίησε από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο, από το ποσό του φόρου που προκύπτει από την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 39 του Ν.3371/2005 (συντελεστής 10% επί του εκάστοτε ισχύοντος επιτοκίου παρέμβασης της ΕΚΤ – επιτοκίου αναφοράς προσαυξανόμενου κατά μία ποσοστιαία μονάδα και υπολογίζεται επί του εξαμηνιαίου μέσου όρου των επενδύσεών τους, πλέον διαθεσίμων σε τρέχουσες τιμές).
Η έκπτωση αυτή ενεργείται με τη δήλωση που υποβάλλεται τον μήνα Ιούλιο από την εταιρεία επενδύσεων χαρτοφυλακίου και, σε περίπτωση που προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο, μεταφέρεται για συμψηφισμό από τη δήλωση του μηνός Ιανουαρίου του επόμενου έτους κ.ο.κ.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή από τις δηλώσεις που υποβάλλονται από τον Ιούλιο 2009 και μετά.

3. Με την παρ. 3 προστέθηκε νέο εδάφιο στο τέλους του τρίτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 31 του Ν.2778/1999 (ΦΕΚ 295/Α’), σχετικά με τη φορολογία των εισοδημάτων από κινητές αξίες που αποκτούν οι εταιρείες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία. Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται η έκπτωση του φόρου 10% που παρακρατήθηκε σε βάρος της εταιρείας επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία στα μερίσματα που απέκτησε μέσα στη διαχειριστική περίοδο, καθώς και στα κέρδη που πραγματοποίησε από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο, από το ποσό του φόρου που προκύπτει από την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 31 του Ν.2778/1999 (συντελεστής 10% επί του εκάστοτε ισχύοντος επιτοκίου παρέμβασης της ΕΚΤ – επιτοκίου αναφοράς προσαυξανόμενου κατά μία ποσοστιαία μονάδα και υπολογίζεται επί του εξαμηνιαίου μέσου όρου των επενδύσεών τους, πλέον διαθεσίμων σε τρέχουσες τιμές). Η έκπτωση αυτή ενεργείται με τη δήλωση που υποβάλλεται τον μήνα Ιούλιο από την Εταιρεία Επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία και, σε περίπτωση που προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο, μεταφέρεται για συμψηφισμό από τη δήλωση του μηνός Ιανουαρίου του επόμενου έτους κ.ο.κ.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή από τις δηλώσεις που υποβάλλονται από τον Ιούλιο 2009 και μετά.

4. Με την παρ. 4, λόγω των πιο πάνω τροποποιήσεων στον ΚΦΕ και αντίστοιχα στη φορολογία των εταιρειών επενδύσεων χαρτοφυλακίου και εταιρειών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία, προστίθεται νέο εδάφιο στο τέλος της παρ. 3 του άρθρου 39 του Ν.3371/2005 και της παρ. 3 του άρθρου 31 του Ν.2778/1999. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι για τα διανεμόμενα μερίσματα στους μετόχους των εταιρειών επενδύσεων χαρτοφυλακίου και εταιρειών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 54 του ΚΦΕ. Δηλαδή για τα ανωτέρω εισοδήματα δεν θα ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%.

Άρθρο 21
Κατάργηση φόρου σε πωλήσεις μετοχών
εισηγμένων στο Χ.Α. ή σε αλλοδαπά Χρηματιστήρια

1. Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού επιβάλλεται φόρος συναλλαγών 1,5‰ στις εξωχρηματιστηριακές συναλλαγές, καθώς και στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται μέσω πολυμερούς μηχανισμού διαπραγματεύσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 9 του Ν.2579/1998 και της παρ. 2 του άρθρου 27 του Ν.2703/1999. Με βάση την παρ. 2 του άρθρου αυτού και τη σχετική «τροπολογία» που έχει κατατεθεί, οι παραπάνω διατάξεις δεν έχουν εφαρμογή για πωλήσεις μετοχών που προέρχονται από αγορές που πραγματοποιούνται από 1.4.2009 και μετά.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι ο φόρος 1,5‰ επιβάλλεται επί της αξίας των εισηγμένων στο Χ.Α. μετοχών που μεταβιβάζονται από τη δημοσίευση του νόμου (25.9.2008 και μετά) μέσω εξωχρηματιστηριακών συναλλαγών ή μέσω μηχανισμού πολυμερούς διαπραγμάτευσης, όταν αυτές έχουν αποκτηθεί πριν από την 1.4.2009.

2. Οι εξωχρηματιστηριακές συναλλαγές προβλέπονται από τους διάφορους Κανονισμούς του Χ.Α. (Κανονισμός Εκκαθάρισης και Διακανονισμού Χρηματιστηριακών Συναλλαγών επί Άυλων Αξιών, Κανονισμός Λειτουργίας του Συστήματος Λειτουργίας Άυλων Τίτλων κ.λπ.). Επειδή και στην περίπτωση αυτή η ΕΧΑΕ υποχρεούται να αποδίδει στο Δημόσιο τον φόρο, θα έχουν εφαρμογή, κατά περίπτωση, τα ακόλουθα:
α) Για τις συναλλαγές που διακανονίζονται εκτός οργανωμένων αγορών και μέσω Πολυμερούς Μηχανισμού Διαπραγματεύσεων κατ’ εντολή Χειριστών του ΣΑΤ οι οποίοι είτε είναι μέλη του Χ.Α. (χρηματιστηριακές εταιρείες) είτε θεματοφύλακες – τράπεζες, όπως προβλέπεται από τον «Κανονισμό Εκκαθάρισης και Διακανονισμού Χρηματιστηριακών Συναλλαγών επί Άυλων Αξιών», ο φόρος 1,5‰ θα υπολογίζεται επί της αξίας μεταβίβασης, όπως αυτή δηλώνεται από τους χειριστές του ΣΑT που εισάγουν σε αυτό τις εντολές διακανονισμού των εν λόγω συναλλαγών. Σε περίπτωση που δεν δηλώνεται αξία μεταβίβασης ή αυτή που δηλώνεται είναι μηδενική, τότε ως αξία μεταβίβασης θα λαμβάνεται το γινόμενο της τιμής κλεισίματος της μετοχής στο Χ.Α. κατά την ημερομηνία συναλλαγής επί του αριθμού των μεταβιβαζόμενων μετοχών.
β) Για τις εξωχρηματιστηριακές μεταβιβάσεις κατ’ εντολή επενδυτών, που διενεργούνται σύμφωνα με το άρθρο 46 του «Κανονισμού λειτουργίας του Συστήματος Λειτουργίας Άυλων Τίτλων» (χωρίς μεσολάβηση των Γενικών Χειριστών), ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας μεταβίβασης, που ως τέτοια λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ αυτής που αναφέρεται στη σχετική σύμβαση μεταβίβασης που υποβάλλεται στην ΕΧΑΕ και αυτής που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό της τιμής κλεισίματος της μετοχής στο Χ.Α., κατά την προηγούμενη ημέρα από την κατάθεση της σχετικής αίτησης στην ΕΧΑΕ, επί του αριθμού των μετοχών που μεταβιβάζονται. Η ΕΧΑΕ θα εισπράττει τον προκύπτοντα φόρο από τον πωλητή την ημέρα κατάθεσης της αίτησης.
γ) Για τις λοιπές περιπτώσεις εξωχρηματιστηριακών συναλλαγών, ο φόρος συναλλαγών θα υπολογίζεται όπως και στις πιο πάνω περ. α’ και β’ και θα καταβάλλεται στην ΕΧΑΕ είτε από τους Χειριστές των πωλητών είτε από τον ανάδοχο της εταιρικής πράξης σε περιπτώσεις δημόσιων προτάσεων, εξαγοράς κ.λπ. την επόμενη εργάσιμη ημέρα.
Η απόδοση του οφειλόμενου φόρου 1,5‰ γίνεται, σύμφωνα με το άρθρο 9 του Ν.2579/1998, στη ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, με δήλωση που θα υποβάλλεται μέχρι το τέλος του πρώτου 15νθήμερου του επόμενου μήνα από τον μήνα που διενεργήθηκαν οι πιο πάνω συναλλαγές.