Ερώτηση
91ΑΑ. Εάν επιχείρηση μεταβιβάσει το υποκατάστημα της σε άλλη επιχείρηση και αντί χαρτοσήμου σύμφωνα με την ΠΟΛ 1103/1990 υπολογίσει ΦΠΑ στα μεταβιβαζόμενα εμπορεύματα και πάγια, η νέα επιχείρηση που θα το αγοράσει έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ σε αυτά ;
Εάν υπολογιστεί χαρτόσημο το πιστωτικό ΦΠΑ που έχει μπορεί να το εκπέσει το κεντρικό κατάστημα;
Απάντηση
Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του Ν. 2859/2000 και την ΠΟΛ 1103/1990, δεν θεωρείται ως παράδοση αγαθών η μεταβίβαση επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται, για την εφαρμογή του νόμου, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου, που μεταβιβάζει. Η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή, αν το πρόσωπο που μεταβιβάζει ή το πρόσωπο, που αποκτά τα αγαθά ενεργεί πράξεις, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.
Η μεταβίβαση αγαθών μιας επιχείρησης που ενεργεί φορολογητέες πράξεις για να χαρακτηρισθεί ως «μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου» θα πρέπει κατ' αυτή να συντρέχουν αθροιστικά οι αναφερόμενες στην ανωτέρω διάταξη προϋποθέσεις, όπως αυτές αναλύονται στην ανωτέρω γνωμοδότηση. Συγκεκριμένα:
(αα) Ύπαρξη επιχείρησης.
(ββ) Μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης που ασκεί φορολογητέα δραστηριότητα.
(γγ) Μεταβίβαση των αγαθών της επιχείρησης ως συνόλου.
(δδ) Μεταβίβαση των αγαθών της επιχείρησης με επαχθή ή χαριστική αιτία ή με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο.
(εε) Η μεταβιβαζόμενη δραστηριότητα να είναι φορολογητέα ο δε αποκτών να συνεχίσει την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.
Το πρόσωπο που αποκτά την επιχείρηση θεωρείται ότι διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα τόσο στα δικαιώματα όσο και στις υποχρεώσεις. Ο μεταβιβάζων, για το μέχρι τη μεταβίβαση χρόνο, υποχρεούται να εκπληρώσει όλες τις υποχρεώσεις του (π.χ. υποβολή δήλωσης, καταβολή φόρου), σύμφωνα με το άρθρο 55, αλλά παράλληλα δικαιούται να ασκήσει αντίστοιχα όσα δικαιώματα του αναγνωρίζονται (π.χ. έκπτωση φόρου εισροών). Τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις, κατά το μέρος που δεν ασκήθηκαν ή δεν εκπληρώθηκαν και ανεξάρτητα από το λόγο στον οποίο οφείλεται η παράλειψη αυτή, αποτελούν δικαιώματα ή υποχρεώσεις, κατά περίπτωση, του προσώπου που αποκτά την επιχείρηση.
Ύστερα από τα παραπάνω, στην περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 5 παρ. 4 του Ν. 1642/1986, η «μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου» δεν θεωρείται πράξη υπαγόμενη στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενηςαξίας, αλλά πράξη εκτός πεδίου εφαρμογής του φόρου αυτού και συνεπώς πράξη ρυθμιζόμενη από τις διατάξεις της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας.
Ειδικότερα, στις περιπτώσεις μεταβίβασης αγαθών, που δεν θεωρούνται ως «μεταβίβαση αγαθών επιχείρησης ως συνόλου», θα οφείλεται φόρος προστιθέμενης αξίας.
Επισημαίνεται, ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται, ανάλογα και σε περίπτωση μεταβίβασης επιχείρησης ως κλάδου ή μέρους αυτής. Ως μεταβίβαση κλάδου επιχείρησης θεωρείται η μεταβίβαση ανεξάρτητου λειτουργικά κλάδου αυτής, (π.χ. μεταβίβαση υποκαταστήματος, μεταβίβαση αυτοτελούς κλάδου μικτής επιχείρησης κλπ.) ενώ ως μεταβίβαση μέρους επιχείρησης νοείται, σύμφωνα με την ανωτέρω γνωμοδότηση ή μεταβίβαση εξ αδιαιρέτου ποσοστού δικαιώματος επί των αγαθών της επιχείρησης
Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α., ειδικά για τα επενδυτικά αγαθά, η έκπτωση του φόρου που διενεργήθηκε κατά την αγορά υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό. Αφετηρία της πενταετίας αποτελεί το έτος της πρώτης χρησιμοποίησης του επενδυτικού αγαθού από την επιχείρηση. Ως ημερομηνία έναρξης χρησιμοποίησης του επενδυτικού αγαθού, λαμβάνεται πάντοτε η 1η ημέρα της διαχειριστικής περιόδου χρησιμοποίησής του (π.χ. η 1η Ιανουαρίου) και όχι η πραγματική ημερομηνία που άρχισε η χρησιμοποίησή του.
Σημειώνουμε ότι η πενταετία ισχύει για όλα τα επενδυτικά αγαθά, ανεξάρτητα από το χρόνο πραγματικής ή λογιστικής απόσβεσής τους. Σε περίπτωση μεταβίβασης ολόκληρης της επιχείρησης, μέρους ή κλάδου της, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 του Κώδικα Φ.Π.Α., ο διακανονισμός συνεχίζεται, για τα υπόλοιπα έτη μέχρι τη συμπλήρωση της πενταετίας, από το διάδοχο.
Επίσης όπως αναφέρθηκε και παραπάνω στη μεταβίβαση επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής από επαχθή ή χαριστική αιτία το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά, σύμφωνα με τη νομοθεσία, υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προσώπου, που μεταβιβάζει.
Επομένως αν και εφόσον επιλεγεί να υπολογιστεί χαρτόσημο το πιστωτικό ΦΠΑ δεν έχει δικαίωμα να το εκπέσει το κεντρικό κατάστημα αλλά η διάδοχη επιχείρηση.
Περαιτέρω με την ΠOΛ. 1277/2.11.1995, ξεκαθαρίζονται τα εξής:
H αριθ. 52/1990 γνωμοδότηση της συνέλευσης των Προϊσταμένων των Νομικών Δ/νσεων και που έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό των Oικονομικών, γνωμοδότησε μεταξύ άλλων, ότι τα αγαθά της επιχείρησης πρέπει να μεταβιβάζονται όχι μεμονωμένα έκαστο, αλλά ως σύνολο ή ως αποτελούντα συγκεκριμένο κλάδο αυτής ή ως μέρος της όλης επιχείρησης.
Με την εγκύκλιο Δ/γή 1008293/447/0014/ΠOΛ. 1103/18.5.1990, ορίζεται ότι ως μεταβίβαση κλάδου επιχ/σης, θεωρείται και η μεταβίβαση ανεξάρτητου λειτουργικά κλάδου αυτής π.χ. η μεταβίβαση υποκαταστήματος, εφόσον μπορεί να προσδιοριστούν αυτοτελώς το σύνολο της περιουσίας του μεταβιβαζόμενου κλάδου ως σύνολο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και όχι μονάχα το ενεργητικό αυτού.
Με τις παραπάνω προϋποθέσεις, η μεταβίβαση υποκαταστήματος επιχείρησης, κατά το άρθρο 5 παρ. 4 του ν. 2859/2000 θεωρείται ότι συντελείται ως ανεξαρτήτου λειτουργικά κλάδου της λοιπής επιχείρησης εφόσον αυτό τηρεί αυτοτελή λογιστική ή καθ` οιονδήποτε άλλο τρόπο μπορεί να ελέγχουν και να προσδιορισθούν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει, από τη συγκεκριμένη δραστηριότητα. Επειδή όμως αυτό είναι θέμα πραγματικό, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση θα ελέγχεται αυτό το γεγονός προκειμένου να γίνει ή όχι εφαρμογή των διατάξεων της παραγρ. 4 του άρθρου 5 του ν 2859/2000.
Σύμφωνα με όλα τα παραπάνω, έχετε δύο επιλογές:
1) Θα προχωρήσετε σε μεταβίβαση επιχείρησης ως συνόλου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 4 του ν. 2859/2000, ΧΩΡΙΣ ΦΠΑ (άρα και δεν υπάρχει θέμα έκπτωσης του ΦΠΑ) και η εταιρία που θα αναλάβει θα υπεσέλθει ως διάδοχος σε όλα τα δικαιώματα (πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ) και τις υποχρεώσεις του υποκαταστήματος,
Ή
2) Θα ¨πουλήσετε¨ το ενεργητικό (πάγια, εμπορεύματα κτλ) του υποκαταστήματος στην άλλη εταιρία με τη σύνηθισμένη διαδικασία της παράδοσης αγαθών (ΤΔΑ με ΦΠΑ που εσείς θα πρέπει να αποδώσετε και η άλλη εταιρία θα μπορεί να τον εκπέσει – διακανονισμός παγίων κτλ)
( Να υπενθυμίσουμε ωστόσο ότι στην ΠΟΛ.1169/2011 Υπουργική Απόφαση αναφέρεται: Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20% κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση: αα) ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κτλ ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 9 του ΚΒΣ, ββ) εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, ποσοστών σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα, ή σε κοινοπραξία, εκτός κοινοπραξίας τεχνικών έργων, της παρ.2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ. Η ωφέλεια υπολογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ίδια περίπτωση, παράγραφο, άρθρο και νόμο.)