Ερώτηση
42ΑΑ. Εταιρεία παροχής οδικής βοήθειας(ΟΒ) έχει έσοδα τόσο από παροχή υπηρεσιών ΟΒ που υπάγονται στον ΦΠΑ όσο και έσοδα από παροχή υπηρεσιών ΟΒ που απαλλάσσονται του ΦΠΑ. Κατά τη διάρκεια της χρήσης αγόρασε ένα ΙΧΦ αυτοκίνητο με έκπτωση του ΦΠΑ εισροών του. Ποιο είναι και πώς θα υπολογισθεί το ΦΠΑ που δικαιούται να εκπέσει η εταιρεία στο τέλος της χρήσης;
Απάντηση
Σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στις παρ. 1 & 2 του άρθρου 33 του ν.2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.):
1.Η έκπτωση του φόρου που ενεργείται με βάση τις περιοδικές δηλώσεις, οι οποίες υποβάλλονται σύμφωνα με την περίπτωση ατής παραγράφου 1 του άρθρου 38 , υπόκειται σε τελικό διακανονισμό κατά την υποβολή της προβλεπόμενης από το ίδιο άρθρο εκκαθαριστικής δήλωσης, εφόσον:
α) η έκπτωση αυτή είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από εκείνη που είχε δικαίωμα να ενεργήσει ο υποκείμενος στο φόρο,
β) μετά την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων έγιναν μεταβολές που δεν είχαν ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, όπως στην περίπτωση έκπτωσης στο τίμημα ή ακύρωσης αγορών. Δεν ενεργείται διακανονισμός σε περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται, καθώς και σε περιπτώσεις χορήγησης δώρων μέχρις αξίας 10 ευρώ και δειγμάτων τα οποία διατίθενται για το σκοπό της επιχείρησης.
2.Ειδικά για τα αγαθά επένδυσης, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησης τους. Ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το ένα πέμπτο (1/5) του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης.
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 31 του ίδιου νόμου ισχύουν τα ακόλουθα:
1. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών.
Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρανομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.
Στον παρανομαστή του κλάσματος συμπεριλαμβάνονται επίσης και οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, οι οποίες δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 19.
2.Το δεκαδικό μέρος του ποσοστού που προκύπτει από την εφαρμογή του κλάσματος της προηγούμενης παραγράφου στρογγυλοποιείται στην αμέσως μεγαλύτερη ακέραια μονάδα.
3.Για τον προσδιορισμό του ποσοστού της παραγράφου 1 δε λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προέρχονται:
α) από παράδοση αγαθών που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο για πάγια εκμετάλλευση στην επιχείρηση,
β) από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα, ή από χρηματοδοτικές ή πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων κ', κα', κβ', κγ', κδ' και κε' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του παρόντος, εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας πράξεις.
4.Το ποσοστό που βρίσκεται με τον πιο πάνω τρόπο λαμβάνεται υπόψη για την εκκαθάριση του εκπιπτόμενου φόρου του έτους στο οποίο αφορά και για την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων του επόμενου έτους.
Αναλυτικές οδηγίες για το θέμα σας θα βρείτε στο φυλλάδιο που έχει εκδώσει το Υπουργείο Οικονομικών τις οποίες σας παραθέτουμε ως προς το θέμα που σας αφορά:
6. ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΑ Ζ' (Κωδ. 401 - 423)
Ο υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος ενεργεί φορολογητέες και μη φορολογητέες πράξεις έχει δικαίωμα να εκπέσει από το φόρο των εκροών του, μέρος του φόρου των κοινών εισροών του, η αναλογία του οποίου βρίσκεται με βάση το κλάσμα:
Φορολογητέες εκροές (χωρίς ΦΠΑ) + απαλ/νες με δικαίωμα έκπτωσης. Φορολογητέες εκροές (χωρίς ΦΠΑ) + απαλ/νες με ή χωρίς δικ. έκπτωσης.
Το ποσοστό που προκύπτει από το πιο πάνω κλάσμα, βάσει της παραγρ. 4 του άρθρου 31, λαμβάνεται υπόψη για την οριστική εκκαθάριση του εκπιπτόμενου φόρου κοινών εισροών του έτους που αφορά, καθώς και την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων του επόμενου έτους. Επισημαίνεται ότι, το ποσοστό αυτό εφαρμόζεται αρχής γενομένης από την περιοδική δήλωση της φορολογικής περιόδου κατά την οποία υποβάλλεται εμπρόθεσμα η εκκαθαριστική δήλωση και μέχρι την περιοδική δήλωση της φορολογικής περιόδου της επόμενης εμπρόθεσμης εκκαθαριστικής δήλωσης.
Στο πιο πάνω κλάσμα, όπως ορίζεται στην παράγρ. 3 του άρθρου 31, όπως ισχύει με την τροποποίησή του με το άρθρο 9 του ν.2954/2001, δεν πρέπει να περιλαμβάνονται σε καμιά περίπτωση τα ποσά:
α. Από παράδοση (πώληση κτλ.) αγαθών τα οποία χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο για πάγια εκμετάλλευση στην επιχείρηση,
β. από αυτοπαραδόσεις, ή ιδιοχρησιμοποιήσεις
γ. ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ή ενδοκοινοτικές λήψεις υπηρεσιών (άρθρο 14 παρ. 2α του Κώδικα Φ.Π.Α.),
δ. πράξεις λήπτη και επιστροφές φόρων,
ε. από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα, ή από χρηματοδοτικές πράξεις ή από πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων κ', κα', κβ', κγ', κδ' και κε' της παραγράφου 1, του άρθρου 22, του Κώδικα Φ.Π.Α., εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας πράξεις, καθώς και στ. εκροών εξ' αιτίας αγοράς επενδυτικών αγαθών με την ΚΥΑ Π.2869/87 ή ανακυκλώσιμων απορριμμάτων σύμφωνα με το άρθρο 39α του Κώδικα Φ.Π.Α. Σημειώνεται ότι, με τις διατάξεις του νόμου 2954/2001, δεν υπάρχει υποχρέωση δημιουργίας του κλάσματος της pro-rata (για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου των κοινών εισροών), στην περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο έχει εκτός από έσοδα με δικαίωμα έκπτωσης και έσοδα εξαιρούμενα του ΦΠΑ (π.χ. αποζημιώσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις κ.λ.π.). Αντίθετα, την υποχρέωση της δημιουργίας του κλάσματος της pro-rata, έχει ο υποκείμενος ο οποίος εκτός από τα έσοδα με δικαίωμα έκπτωσης έχει και έσοδα που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, όπως πράξεις του άρθρου 22 (εκπαίδευση, ιατρική περίθαλψη - πρωτοβάθμια, ασφάλειες, χρηματοοικονομικές κ.λ.π.), του άρθρου 44 (μεταπωλητές ή λιανοπωλητές βιομηχανοποιημένων καπνών).
Να σημειώσουμε εδώ ότι ια την παράδοση εφημερίδων και περιοδικών από πρακτορεία, εφημεριδοπώλες και λοιπούς λιανοπωλητές με το ν.3842/2010 καταργήθηκε η απαλλαγή.
Ειδικά, οι επιχειρήσεις ανέγερσης και πώλησης ακινήτων θα επιμερίσουν μόνο το φόρο των κοινών λειτουργικών δαπανών, δεδομένου ότι για τον ειδικό επιμερισμό του φόρου των κοστολογίσιμων εισροών τους, που αφορά πωλήσεις πρώτης κατοικίας, δίνονται οδηγίες παρακάτω στο πεδίο «ΛΟΙΠΟΙ ΕΠΙΜΕΡΙΣΜΟΙ*».
Τονίζεται ότι, στην περίπτωση που υποκείμενος έχει την υποχρέωση δημιουργίας του κλάσματος δεν θα συμπεριλάβει στον παρανομαστή του κλάσματος τυχόν εξαιρούμενα έσοδα, παρά μόνον τις επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις που δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας.
Αναλυτικές οδηγίες και παραδείγματα έχουν δοθεί με την εγκύκλιο 1012873/ 814/ 175/ ΠΟΛ.1056/11.2.2002.
Επίσης, με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου 31, επιτρέπεται ο προσδιορισμός του ποσοστού έκπτωσης, κατά παρέκκλιση των διατάξεων των παραγρ. 1 έως και 5 του ίδιου άρθρου 31. Συγκεκριμένα, παρέχεται η ευχέρεια στον Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., με απόφασή του να επιτρέπει στον υποκείμενο στο φόρο ή να τον υποχρεώσει:
1. Να προσδιορίζει ο ίδιος ένα ποσοστό έκπτωσης του φόρου για κάθε τομέα της δραστηριότητάς του, εφόσον για κάθε ένα τομέα τηρούνται ιδιαίτεροι λογαριασμοί στα βιβλία Κ.Β.Σ., από τους οποίους να είναι δυνατός ο σχετικός έλεγχος.
2. Να ενεργεί ο ίδιος την έκπτωση του φόρου, ανάλογα με την πραγματική διάθεση των αγαθών ή τη χρήση των υπηρεσιών, εφόσον τηρούνται ιδιαίτεροι λογαριασμοί στα βιβλία του Κ.Β.Σ. Σημειώνουμε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 8 του άρθρου 31, ο φόρος εισροών, που αναλογεί σε πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης εκπίπτεται ολόκληρος, εφόσον για κάθε διαχειριστική περίοδο, δεν υπερβαίνει το ποσό των 30 ΕΥΡΩ.
Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 2836/2000 και τις διευκρινίσεις που δόθηκαν με την Εγκύκλιο ΠΟΛ.1221/4.8.2000 δεν ενεργείται διακανονισμός εκπτώσεων στις περιπτώσεις καταστροφής απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται με νόμιμα παραστατικά ακόμα και στην περίπτωση που η επιχείρηση εισπράττει αποζημίωση για την αναπλήρωση των ζημιών της. Δεν ενεργείται διακανονισμός στις αποζημιώσεις που εισπράττονται από 1/1/2000 και μετά. Μετά τις πιο πάνω διευκρινίσεις γράψτε κατά κωδικό: α) Στην πρώτη ενότητα του Πίνακα Ζ'- α'.
Κωδ. 401. Τη συνολική αξία των φορολογητέων πράξεων, της διαχειριστικής σας περιόδου, πλην (όπως τονίστηκε πιο πάνω) της αξίας των παγίων, αυτοπαραδόσεων κ.λ.π..
Κωδ. 402. Τη συνολική αξία των απαλλασσομένων του φόρου πράξεων με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους π.χ. εξαγωγές της διαχειριστικής περιόδου, ενδοκοινοτικές παραδόσεις, πωλήσεις σε πλοία, πρεσβείες κ.τ.λ., καθώς και των πράξεων οι οποίες φορολογούνται εκτός Ελλάδος με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους (πλην των παγίων, κ.λ.π.).
Κωδ. 403. Τη συνολική αξία των απαλλασσομένων του φόρου πράξεων, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, της διαχειριστικής σας περιόδου (πλην των παγίων, κ.λ.π.).
Διευκρινίζεται ότι, στον κωδικό αυτό συμπεριλαμβάνονται (εφόσον υπάρχει υποχρέωση Pro-rata), οι επιδοτήσεις - επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις καθώς και κάθε άλλη επιδότηση που δεν αποτελεί μέρος της φορολογητέας αξίας.
Κωδ. 404. Το άθροισμα των ποσών των κωδ. 401 έως και κωδ. 403, που το γενικό σύνολο τους εκφράζει τον παρανομαστή του κλάσματος της παραγρ. 1 του άρθρου 31.
Κωδ. 405. Μεταφέρεται ως αριθμητής το συνολικό ποσό των κωδ. 401 και 402, όπως δείχνει το βέλος.
Κωδ. 406. Μεταφέρεται ως παρανομαστής το γενικό σύνολο του κωδ. 404, όπως δείχνει το βέλος.
Κωδ. 407. Το οριστικό ποσοστό έκπτωσης που προκύπτει από το κλάσμα των κωδ. 405 και 406 (πολλαπλασιάστε το ποσό του αριθμητή με το 100 και το γινόμενο διαιρέστε το με το ποσό του παρανομαστή).
Κωδ. 408. Στρογγυλοποιείστε το ποσοστό στην αμέσως επόμενη ακέραια μονάδα. Κωδ. 409. Αφαιρέστε το στρογγυλοποιημένο οριστικό ποσοστό έκπτωσης (του κωδ. 408) από το 100 και το υπόλοιπο που εκφράζει το οριστικό ποσοστό μείωσης του φόρου των εισροών, γράψτε το στον κωδικό αυτό.
β) Στη δεύτερη ενότητα του Πίνακα Ζ'- β'.
Στον Κωδ. 421-1 γράψτε το ποσό του φόρου των κοινών εισροών, δηλαδή των εισροών εκείνων που η επιχείρηση χρησιμοποιεί για την πραγματοποίηση πράξεων με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Επισημαίνεται ότι στον κωδικό αυτό περιλαμβάνεται ο φόρος των κοινών εισροών και των επιχειρήσεων ανέγερσης και πώλησης ακινήτων.
Στον κωδικό αυτό δεν περιλαμβάνεται κατ' ανάγκη το σύνολο του φόρου δαπανών, εφόσον δεν αποτελούν όλες οι δαπάνες κοινές εισροές στην περίπτωση των υποκειμένων που πραγματοποιούν πράξεις με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Στον κωδικό αυτό περιλαμβάνεται και ο φόρος απόκτησης παγίων (έστω και αν αγοράζονται με αναστολή καταβολής του φόρου, π.χ. της Κ.Υ.Α. Π.2869/87 ή με ενδοκοινοτική απόκτηση) στην περίπτωση που αυτά αποτελούν κοινές εισροές δηλαδή χρησιμοποιούνται για πράξεις με και χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών.
Από τα σύνολα του φόρου κοινών εισροών αφαιρείται ο φόρος που αναγράφεται στον κωδικό 422-1.
Κωδ. 421-2 γράψτε το ποσοστό μείωσης (%) της παραγρ. 1 του άρθρου 31 που απεικονίζεται στον κωδ. 409 της α' ενότητας του πίνακα.
Κωδ. 421-6 γράψτε το γινόμενο του κωδ. 421-1 επί το ποσοστό του κωδ. 421-2.
Κωδ. 422-1. Σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 31 του Κώδικα Φ.Π.Α., μπορεί να επιτραπεί στον υποκείμενο ή αυτός να υποχρεωθεί (με απόφαση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.) να προσδιορίζει ξεχωριστό ποσοστό pro-rata, α) κατά τομέα (κλάδο, υποκατάστημα κ.λ.π. εφόσον τηρούνται αναλυτικά οι αντίστοιχοι λογαριασμοί στα βιβλία του), β) με ιδιαίτερους λογαριασμούς των βιβλίων, ανάλογα με την πραγματική διάθεση των κοινών εισροών σε πράξεις με ή χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.
Γράψτε το ποσό του φόρου των κοινών εισροών που θα επιμεριστεί με την παραπάνω διαδικασία. Σημειώνεται ότι μπορεί άλλες κοινές εισροές να παρακολουθούνται με αυτό τον τρόπο και άλλες με το γενικό τρόπο του κωδ. 421-2. Επίσης, στον κωδικό αυτό γράψτε το ποσό του φόρου των εισροών, που πρέπει να μειωθεί λόγω «ΛΟΙΠΩΝ ΕΠΙΜΕΡΙΣΜΩΝ*», όπως παρακάτω αναφέρονται.
Κωδ. 422-3 γράψτε το πλήθος των τομέων για τους οποίους η επιχείρηση χρησιμοποιεί ξεχωριστό ποσοστό pro-rata.
Κωδ. 422-4 γράψτε το πλήθος των περιπτώσεων που οι κοινές εισροές παρακολουθούνται με ξεχωριστούς λογαριασμούς, ανάλογα με την πραγματική διάθεσή τους.
Κωδ. 422-5 γράψτε το πλήθος των τυχόν λοιπών επιμερισμών.
Κωδ. 422-6 γράψτε το φόρο των κοινών εισροών που πράγματι δεν δικαιούται να εκπέσει η επιχείρηση με βάση τους υπολογισμούς που ενεργεί επί του κωδ.422-1.
Κωδ. 423 γράψτε το άθροισμα των κωδ. 421-6 και 422-6.
Εφόσον το ποσό του κωδ. 423 υπερβαίνει τα 30 ΕΥΡΩ μεταφέρεται στον κωδ. 706 του Πίνακα Γ'. Εάν δεν υπερβαίνει τα 30 ΕΥΡΩ δεν μεταφέρεται στον Πίνακα Γ', σύμφωνα με την παράγραφο 7 του άρθρου 31 του Κώδικα Φ.Π.Α. Αν όμως από επαναπροσδιορισμό της pro-rata κατά το έτος της αρχικής χρησιμοποίησης των παγίων προκύψει θετικό ποσό ακόμα και μέχρι 30 ΕΥΡΩ, μεταφέρεται στον κωδ. 706, ενώ αν προκύψει αρνητικό ποσό, αυτό μεταφέρεται για συμψηφισμό, ως θετικός αριθμός, στον κωδικό 702 του Πίνακα Γ'. Για την καλύτερη κατανόηση του Πίνακα Ζ' παραθέτουμε τα κάτωθι παραδείγματα:
Παράδειγμα 1:
Πρατήριο καπνοβιομηχανικών προϊόντων εμπορεύεται τσιγάρα, για τα οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, καθώς και άλλα είδη π.χ. ζαχαρώδη, για τα οποία παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Έστω ότι από 1.1.10 έως 31.12.10 πραγματοποίησε τις ακόλουθες πράξεις:
| 1. Πωλήσεις ζαχαρωδών | ΕΥΡΩ 3.500,00 | ΦΠΑ εκροών 360,05 |
| 2. Πωλήσεις τσιγάρων» | ΕΥΡΩ2.500.00 | |
| ΣΥΝΟΛΑ | ΕΥΡΩ 6.000,00 | 360,05 |
3. Αγόρασε ταμειακή μηχανή αξίας 600,00 ΕΥΡΩ με Φ.Π.Α. 114,00 ΕΥΡΩ. Τη μηχανή χρησιμοποιεί και στις δυο παραπάνω δραστηριότητες. Με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 31, ο υποκείμενος δεν δικαιούται να εκπέσει ολόκληρο το ποσό του φόρου των κοινών εισροών 114,00 ΕΥΡΩ, που πλήρωσε κατά την αγορά της ταμειακής μηχανής, αλλά μόνο ένα ποσοστό που προκύπτει από το κλάσμα:
3.500.00 Χ 100 = 58,33%, στρογγυλοποιημένο στο 59%. 6.000,00
Το ποσό του φόρου που δικαιούται να εκπέσει είναι ΕΥΡΩ 114,00 Χ 59% = 67,26 ΕΥΡΩ. Επειδή η επιχείρηση δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει ολόκληρο το ποσό του φόρου των κοινών εισροών, ο σχεδιασμός του πίνακα έχει γίνει κατά τρόπο ώστε να εξάγεται από αυτόν το ποσό του φόρου των κοινών εισροών που δεν δικαιούται να εκπέσει η επιχείρηση. Δηλαδή στο παράδειγμά μας ΕΥΡΩ 46,74 (114,00 - 67,26). Αυτό επιτυγχάνεται ως εξής: Το ποσοστό που βρήκαμε 59% το αφαιρούμε από το 100% δηλαδή 100% - 59% = 41 %. Έχουμε λοιπόν: 114,00 Χ 41 %= 46,74 ΕΥΡΩ, που δεν δικαιούται να εκπέσει και 114,00 Χ 59% = 67,26 ΕΥΡΩ, που δικαιούται να εκπέσει.
ΛΟΙΠΟΙ ΕΠΙΜΕΡΙΣΜΟΙ
Σημειώνεται ότι, η παράγραφος 1 του άρθρου 33, όπως ισχύει, ορίζει ότι η έκπτωση του φόρου υπόκειται σε τελικό διακανονισμό κατά την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης, εφόσον:
α) η έκπτωση αυτή είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από εκείνη που είχε δικαίωμα να ενεργήσει ο υποκείμενος στο φόρο,
β) μετά την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων έγιναν μεταβολές που δεν είχαν ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, όπως στην περίπτωση έκπτωσης στο τίμημα ή ακύρωσης αγορών.
Επισημαίνεται ότι, προκειμένου για πάγια που αγοράστηκαν και εφόσον υπάρχει μεταβολή στο δικαίωμα έκπτωσης μεταξύ του προσωρινού ποσοστού pro-rata του έτους αγοράς και του αντιστοίχου οριστικού, η διαφορά διακανονίζεται αρχικά με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους αυτού. Αν επίσης τα πάγια δε χρησιμοποιήθηκαν στη
διαχειριστική περίοδο της αγοράς και εφόσον υπάρχει μεταβολή μεταξύ του οριστικού ποσοστού pro-rata του έτους αγοράς και του έτους πρώτης χρησιμοποίησης η εκ νέου προκύπτουσα διαφορά διακανονίζεται με την εκκαθαριστική δήλωση της διαχειριστικής περιόδου της πρώτης χρησιμοποίησης (κωδ. 422-1).
Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β' της παραγρ. 1 του άρθρου 33 ορίζεται ότι δεν ενεργείται διακανονισμός σε περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται, καθώς και σε περιπτώσεις χορήγησης δώρων μέχρι αξίας 10 ΕΥΡΩ και δειγμάτων, τα οποία διατίθενται για το σκοπό της επιχείρησης.
Παράδειγμα 2:
Επιχείρηση λαμβάνει πιστωτικά τιμολόγια εκπτώσεων λόγω τζίρου μετά την υποβολή της περιοδικής δήλωσης της τελευταίας φορολογικής περιόδου, με αξία συνολική 826,09 ΕΥΡΩ και Φ.Π.Α. 190,00 ΕΥΡΩ.
Δεδομένου ότι η αξία αυτή αποτελεί αρνητική εισροή και ο φόρος των 190,00 ΕΥΡΩ οφείλεται, αυτός θα αποδοθεί μέσω του Πίνακα Ζ '.
Το ποσό αυτό δηλαδή 190,00 ΕΥΡΩ αφού γραφεί στον κωδ. 422-1 και στον κωδ. 423, μεταφέρεται στον Πίνακα Γ' στην ένδειξη αφαιρούμενα ποσά από το γενικό σύνολο του φόρου εισροών (κωδ. 706).
Ακόμα, σύμφωνα με το δεύτερο και τρίτο εδάφιο της § 3 του άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α., εάν εντός πενταετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης για απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών δεν έγινε έναρξη χρησιμοποίησής τους, θεωρείται ότι διατέθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε αφορολόγητες πράξεις και ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός με την εκκαθαριστική δήλωση της διαχειριστικής αυτής περιόδου. Εξαιρείται του περιορισμού αυτού της πενταετίας η πραγματοποίηση δαπανών απόκτησης ή κατασκευής επενδυτικών αγαθών από οργανισμούς, επιχειρήσεις και εταιρείες κοινής ωφέλειας.
Σημειώνουμε ότι, αν μετά την πάροδο της πενταετίας τα επενδυτικά αγαθά αρχίσουν να χρησιμοποιούνται δε γεννάται εκ των υστέρων δικαίωμα επαναδιακανονισμού (συμψηφισμού) του φόρου τους.
Έτσι με την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης 2010 γεννάται και η υποχρέωση διακανονισμού του φόρου που συμψηφίστηκε κατά την απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών που έγινε μέσα στο έτος 2005, εφόσον μέσα στο 2010 είτε δεν έγινε έναρξη χρησιμοποίησής τους, είτε έγινε έναρξη χρησιμοποίησής τους, αλλά μετά την παρέλευση της πενταετίας από την ημερομηνία πραγματοποίησης της δαπάνης.
Ο διακανονισμός αυτός ενεργείται στο Ζ' Πίνακα με την αναγραφή στον κωδ. 422-1 και 422-6 του ποσού που είχε πράγματι συμψηφιστεί μετά το διακανονισμό που πραγματοποιήθηκε στην εκκαθαριστική δήλωση του έτους αγοράς.
Παράδειγμα: Στις 10 Ιουλίου 2005 δαπανήθηκαν από επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο για την ανέγερση βιομηχανικής εγκατάστασής της 10.000,00 ΕΥΡΩ με αναλογούντα Φ.Π.Α. 1.900,00 ΕΥΡΩ. Το ποσοστό pro-rata του έτους κατασκευής έστω ότι ήταν 80% και άρα συμψηφίστηκαν 1.900,00 Χ 80% = 1.520,00 ΕΥΡΩ. Η εγκατάσταση μέχρι 10.7.10 δεν είχε αρχίσει να χρησιμοποιείται. Το ποσό λοιπόν των 1.520,00 ΕΥΡΩ θα πρέπει να αναγραφεί στους κωδ. 422-1 και 422-6 της εκκαθαριστικής δήλωσης του έτους 2010 και να καταβληθεί έτσι ο Φ.Π.Α. που είχε συμψηφιστεί το 2050. Στον κωδ. 422-5 θα επισημανθεί η περίπτωση ως λοιπός επιμερισμός.
Μετά την εφαρμογή του Φ.Π.Α. στα ακίνητα από 1/1/2006 και σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 31 του Κώδικα Φ.Π.Α., η έκπτωση του φόρου εισροών ενεργείται σύμφωνα με το ποσοστό συμμετοχής της κάθε ιδιοκτησίας στο συνολικό φόρο εισροών, ο οποίος διαμορφώνεται με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών και υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. Με την παρ. 10 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1083/25.5.2006 παρασχέθηκαν οδηγίες για τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου των εισροών μέσω της περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α. Ειδικότερα, προκειμένου για πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους (π.χ. μεταβίβαση πρώτης κατοικίας, δωρεά ακινήτου) ο φόρος εισροών, που δεν εκπίπτει και προσδιορίζεται σύμφωνα με τα ανωτέρω αναγράφεται στην οικεία περιοδική δήλωση Φ.Π.Α. στο πεδίο «αφαιρούμενα ποσά» (κωδ.411). Το σύνολο των παραπάνω ποσών του φόρου εισροών που έχετε περιλάβει στο πεδίο «αφαιρούμενα ποσά» των περιοδικών δηλώσεων της διαχειριστικής σας περιόδου γράψτε στους κωδ. 422-1 και 422-6. Η περίπτωση θα επισημανθεί ως λοιπός επιμερισμός στον κωδ. 422-5.
7. ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΑ Η' (Κωδ. 501-507)
α. Γενικά
Σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 1 του Κώδικα Φ.Π.Α. και με όσα αναλύθηκαν στον Πίνακα Ζ ', ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπέσει από το φόρο των εκροών του το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί, μεταξύ όλων των άλλων και οι αγορές, εισαγωγές ή ενδοκοινοτικές αποκτήσεις επενδυτικών αγαθών.
- Ο αρχικός προσδιορισμός του εκπιπτόμενου φόρου των επενδυτικών αγαθών, που γίνεται στη φορολογική περίοδο της απόκτησής τους,
- ο ενδιάμεσος διακανονισμός του φόρου αυτού, κατά την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης της διαχειριστικής περιόδου του έτους της απόκτησης και
- ο τελικός διακανονισμός του φόρου, κατά την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης της χρήσης, που για πρώτη φορά χρησιμοποιήθηκαν τα πάγια, αναλύθηκαν ήδη και προσδιορίστηκαν στον Πίνακα Ζ '.
Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α., ειδικά για τα επενδυτικά αγαθά, η έκπτωση του φόρου που διενεργήθηκε κατά την αγορά υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό. Αφετηρία της πενταετίας αποτελεί το έτος της πρώτης χρησιμοποίησης του επενδυτικού αγαθού από την επιχείρηση. Ως ημερομηνία έναρξης χρησιμοποίησης του επενδυτικού αγαθού, λαμβάνεται πάντοτε η 1η ημέρα της διαχειριστικής περιόδου χρησιμοποίησής του (π.χ. η 1η Ιανουαρίου) και όχι η πραγματική ημερομηνία που άρχισε η χρησιμοποίησή του. Σημειώνουμε ότι η πενταετία ισχύει για όλα τα επενδυτικά αγαθά, ανεξάρτητα από το χρόνο πραγματικής ή λογιστικής απόσβεσής τους. Σε περίπτωση μεταβίβασης ολόκληρης της επιχείρησης, μέρους ή κλάδου της, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 του Κώδικα Φ.Π.Α., ο διακανονισμός συνεχίζεται, για τα υπόλοιπα έτη μέχρι τη συμπλήρωση της πενταετίας, από το διάδοχο.
Ακόμα, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 30 του Κώδικα Φ.Π.Α., η έκπτωση του φόρου, που ενεργήθηκε κατά την αγορά, κρίνεται οριστικά, κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών. Για το λόγο αυτό, αν υπάρχει μεταβολή μεταξύ του οριστικού ποσοστού pro-rata του έτους αγοράς και του έτους πρώτης χρησιμοποίησης, η διαφορά φόρου (θετική ή αρνητική) που προκύπτει, διακανονίζεται, όπως ήδη περιγράφτηκε, στο Ζ' Πίνακα της εκκαθαριστικής δήλωσης της διαχειριστικής περιόδου της πρώτης χρησιμοποίησης του παγίου.
Έτσι λοιπόν, μια επιχείρηση, που αγοράζει ένα επενδυτικό αγαθό και το διακανονίζει οριστικά στο έτος πρώτης χρησιμοποίησής του, θα πρέπει έκτοτε να το παρακολουθεί για μια πενταετία. Ο διακανονισμός έχει την έννοια ότι, η επιχείρηση πρέπει, μέσα από τον πίνακα Η', να υπολογίζει τη μεταβολή μεταξύ της pro-rata του εκάστοτε έτους της εκκαθαριστικής δήλωσης από αυτήν του έτους της πρώτης χρησιμοποίησης καθενός παγίου, οπότε αν η διαφορά αυτή είναι θετική ή αρνητική, δικαιούται να συμψηφίζει ή υποχρεώνεται να καταβάλλει αντίστοιχα, τη διαφορά των ποσοστών της pro-rata επί το 1/5 του φόρου που κατέβαλε κατά την αγορά του παγίου.
Σημειώνουμε ότι διακανονισμός ενεργείται ακόμη και αν δεν καταβλήθηκε φόρος κατά την αγορά, είτε επειδή τα επενδυτικά αγαθά αγοράστηκαν ή εισήχθηκαν χωρίς φόρο, σύμφωνα με την Π.2869/87 Κ.Υ.Α., είτε πρόκειται για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, είτε ακόμη και αν φόρος που καταβλήθηκε για τα αγαθά αυτά, επιστράφηκε με βάση την 1060481 /4643/810/ΠΟΛ.1073/21.7.2004 Α.Υ.Ο.Ο.
Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α., σε περίπτωση παράδοσης αγαθών επένδυσης ή οριστικής παύσης χρησιμοποίησής τους σε φορολογητέες πράξεις μέσα στην πενταετία, ενεργείται, εφάπαξ διακανονισμός στο έτος αυτό και τα αγαθά θεωρούνται για τα εναπομένοντα έτη ότι χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε: α) φορολογητέες δραστηριότητες, εφόσον πρόκειται:
- για παράδοση αγαθών που υπάγεται στο φόρο και ο φόρος που αναλογεί στην παράδοση αυτή είναι τουλάχιστον ίσος με το φόρο που αναλογεί στα εναπομείναντα έτη της πενταετούς περιόδου διακανονισμού,
- για καταστροφή, απώλεια ή κλοπή που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται με νόμιμα παραστατικά,
- για παράδοση κατά την έννοια των διατάξεων της περίπτωσης γ' της παραγράφου 9 του άρθρου 6 του ν. 1665/1986,
- για παράδοση έργων σύνδεσης σταθμών αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής μέχρι το δίκτυο της Δ.Ε.Η. Α.Ε. ή του Δ.Ε.Σ.Μ.Η.Ε. Α.Ε., σύμφωνα με όσα ορίζονται στο ν. 2773/1999 (ΦΕΚ 286 Α') όπως ισχύει.
για εξαγωγή ή ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, β) αφορολόγητες δραστηριότητες εφόσον πρόκειται:
για την περίπτωση που το επενδυτικό αγαθό δε χρησιμοποιήθηκε μέσα σε 5 χρόνια από την απόκτηση ή την κατασκευή του, για αυτοπαράδοση παγίων εντός της πενταετίας του διακανονισμού,
- για τις λοιπές περιπτώσεις.
Για τη σωστή εφαρμογή των παραπάνω, ως αγαθά επένδυσης νοούνται, αυτά που ορίζονται με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α. ήτοι:
Α) Τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει, βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα χρόνων. Αν κατά τη διάρκεια του πενταετούς διακανονισμού λήξει η χρήση του ακινήτου, στο οποίο κατασκευάστηκαν τα ανωτέρω κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός, σύμφωνα με όσα αναφέρονται για παραδιδόμενα πάγια πιο πάνω. Στην αξία των αγαθών επένδυσης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης.
Επίσης, ως αγαθά επένδυσης της περίπτωσης αυτής νοούνται και εκείνα που εκμεταλλεύονται, σύμφωνα με τον σκοπό τους, οι εταιρείες του άρθρου 2 του ν. 1665/1986.
Β) Τα δικαιώματα χρήσης διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σχεδίου, υποδείγματος, εμπορικού ή βιομηχανικού σήματος και άλλων παρόμοιων, εφόσον εξυπηρετούν περισσότερες από μια διαχειριστικές περιόδους.