ΠΟΛ.1033/6.3.2009
Κοινοποίηση της υπ’ αριθ. 16/2009 γνωμοδότησης του ΝΣΚ για απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των κερδών από την εκμετάλλευση περιπτέρου που πραγματοποιούνται από ανάπηρους άμαχου πληθυσμού του Ν.1863/1989, μετά την ισχύ των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.3670/2008
Σας κοινοποιούμε, για ενημέρωσή σας, την υπ’ αριθ. 16/2009 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών.
Σύμφωνα με αυτή, το ΝΣΚ (Τμήμα ΣΤ’) γνωμοδότησε ομόφωνα ότι στα ευεργετήματα που απολαμβάνουν οι ανάπηροι άμαχου πληθυσμού του Ν.1863/1989, από την 1.1.2008, με βάση την παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.3670/2008, περιλαμβάνεται και η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις των κερδών από την εκμετάλλευση περιπτέρων, εάν τους έχει χορηγηθεί η σχετική άδεια, κατά τη νόμιμη διαδικασία, εφόσον η εκμετάλλευση αυτών ενεργείται από τους ίδιους, όπως επίσης απαλλάσσεται, από τον ίδιο φόρο, το δικαίωμα που παίρνουν τα πρόσωπα αυτά από την παραχώρηση της εκμετάλλευσης περιπτέρου, υπό την προϋπόθεση ότι λαμβάνουν πολεμική ή στρατιωτική σύνταξη.
Γνωμ. 16/2009 ΝΣΚ (Τμήμα ΣΤ’)
Περίληψη ερωτήματος: Εάν στις διατάξεις για την απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος των κερδών από την εκμετάλλευση περιπτέρου, που πραγματοποιούνται από ανάπηρους και θύματα πολέμου (άρθρο 6, παρ. 4 του Ν.2238/1994 – ΚΦΕ), έχουν ενταχθεί και οι ανάπηροι άμαχου πληθυσμού του Ν.1869/1989, μετά από την ισχύ των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.3670/2008.
Επί του ως άνω ερωτήματος το ΝΣΚ (Τμήμα ΣΤ’) γνωμοδότησε ομόφωνα ως ακολούθως:
I. 1. Στις διατάξεις των παρ. 1 και 4 του άρθρου 78 του ισχύοντος Συντάγματος ορίζεται ότι:
«1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. … 3. …
4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης. …»
Εξάλλου, στις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν.Δ.1044/1971 (ΦΕΚ 245/Α’), που τέθηκε σε ισχύ από την 1.1.1972 (άρθρο 23 αυτού), προσδιορίζεται η έννοια του αναπήρου πολέμου, κατά τον νόμο αυτόν, όπως ισχύει σήμερα, στην οποία υπάγονται:
«1. … α) Οι Οπλίται του Στρατού Ξηράς, Θαλάσσης και Αέρος και οι τούτοις αντιστοιχούντες του Λ.Σ., των Σ.Α., του Π.Σ. και της Αγροφυλακής, οι λαμβάνοντες πολεμικήν σύνταξιν είτε…
β) Σιδηροδρομικοί εν γένει, λαμβάνοντες πολεμικήν σύνταξιν ως παθόντες εν πολέμω ή τω αγώνι κατά της ανταρσίας.
γ) Ιδιώται, λαμβάνοντες πολεμικήν σύνταξιν οπλίται ως παθόντες εν διατεταγμένη στρατιωτική υπηρεσία εν πολέμω ή τω αγώνι κατά της ανταρσίας.
δ) Ιδιώται, μετασχόντες Εθνικών αγώνων από του έτους 1903 και εντεύθεν και λαμβάνοντες πολεμικήν σύνταξιν οπλίτου.
ε) Οι οπλίται του Στρατού Ξηράς, Θαλάσσης, Αέρος και οι τούτοις αντιστοιχούντες του Λιμενικού Σώματος και των Σωμάτων ασφαλείας, οι λαμβάνοντες πολεμικήν σύνταξιν είτε … και κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του ιδίου άρθρου.
2. Η ιδιότης των ανωτέρω ως αναπήρων αποδεικνύεται δια βεβαιώσεως του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους ή δι’ υπευθύνου δηλώσεως κατά τας διατάξεις του Ν.Δ.105/69 «περί ατομικής ευθύνης του δηλούντος ή βεβαιούντος», μετ’ αποκόμματος επιταγής πληρωμής της συντάξεως του τελευταίου προ της υποβολής της δηλώσεως ταύτης μηνός.
3. Η ιδιότης του αναπήρου δεν απόλλυται δια της ασκήσεως του δικαιώματος επιλογής συντάξεως εξ άλλης αιτίας.»
Στις διατάξεις του άρθρου 3 του ίδιου νομοθετικού διατάγματος και υπό τον τίτλο «Παρεχόμενα Ευεργετήματα» ορίζονται τα εξής:
«1. Οι Ανάπηροι πολέμου απολαύουν των εξής προνομιακών ευεργετημάτων, κατά τα ειδικώτερον υπό του παρόντος και ετέρων διατάξεων της κειμένης νομοθεσίας οριζόμενα:
α) … β) … γ) Παραχωρήσεως εκμεταλλεύσεως περιπτέρων, καφενείων, κυλικείων και κουρείων κ.λ.π. δ) … ε) Απαλλαγών εκ φόρων και τελών χαρτοσήμου… ιβ) …
3. Των αυτών ευεργετημάτων απολαύουν και τα θύματα Πολέμου, εκτός εάν άλλως ορίζεται.
4. Οι Ανάπηροι Πολέμου Αξ/κοί και Ανθ/σταί απολαύουν ευεργετημάτων του παρόντος εφ’ όσον ρητώς ορίζεται τούτο εις τας διατάξεις αυτού.»
Στις δε διατάξεις του άρθρου 13, παρ. 1 του ίδιου νομοθετικού διατάγματος, όπως ισχύει σήμερα (άρθρο 21 του Ν.3036/2002), ορίζεται ότι:
«Κεφάλαιο Δ’ – Περίπτερα. 1. Δικαίωμα εκμεταλλεύσεως περιπτέρων επί των πεζοδρομίων των δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών κήπων και αλσών, αποκτούν δια παραχωρήσεως υπό των κατά το άρθρο 18 οργάνων οι ανάπηροι πολέμου, οι ανάπηροι ειρηνικής περιόδου ν.1370/1944, οι ανάπηροι αγωνιστές Δημοκρατικού Στρατού ν.1863/1989 και οι ανάπηροι πολέμου Αμάχου Πληθυσμού ν.812/1943, όπως ισχύει σήμερα, εφόσον λαμβάνουν στρατιωτική ή πολεμική σύνταξη, καθώς και τα θύματα πολέμου, θύματα ειρηνικής περιόδου ν.1370/1944, θύματα αγωνιστών Δημοκρατικού Στρατού ν.1863/1989 και θύματα αναπήρων πολέμου Αμάχου Πληθυσμού ν.812/1943, όπως ισχύει σήμερα.»
Περαιτέρω, στις διατάξεις του άρθρου 4 του Ν.1863/1989 (ΦΕΚ 204/Α’), περί άρσης των συνεπειών του εμφυλίου πολέμου 1944-1949, ορίζεται ότι:
«1. Δικαίωμα σύνταξης από το Δημόσιο Ταμείο, σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τη συνταξιοδότηση των πολιτών από τον άμαχο πληθυσμό έχουν όσοι δεν είχαν ενταχθεί σε ανταρτικές ομάδες ή οργανώσεις ή στο «Δημοκρατικό Στρατό» και κατέστησαν διαρκώς ανίκανοι συνεπεία τραύματος που οφείλεται αποκλειστικά στις εμφύλιες συγκρούσεις ή συμπλοκές ή σε βίαια περιστατικά ή σε αντίποινα, εφ’ όσον τα γεγονότα αυτά έλαβαν χώρα στο χρονικό διάστημα από την αποχώρηση των στρατευμάτων κατοχής μέχρι τη λήξη του εμφυλίου πολέμου, καθώς και από έκρηξη βλημάτων ή εκρηκτικών μηχανημάτων κάθε είδους που τοποθετήθηκαν ή εγκαταλείφθηκαν από τον «Εθνικό» ή το «Δημοκρατικό Στρατό» ή από άλλες ένοπλές οργανώσεις και αν ακόμη ο τραυματισμός αυτός επήλθε μετά τη λήξη των εμφυλίων συγκρούσεων.
2. Επίσης δικαιούνται σύνταξη και όσοι από τους αναφερόμενους στην προηγούμενη παράγραφο κατέστησαν ανίκανοι συνεπεία νόσου που οφείλεται αποκλειστικά σε κακουχίες κατά τη διάρκεια της φυλάκισης ή αιχμαλωσίας ή εκτόπισης ή εγκλεισμού σε στρατόπεδο συγκέντρωσης ή σε εξορίες, για τη δράση τους ή τα κοινωνικά τους φρονήματα, έστω και αν τα γεγονότα αυτά έλαβαν χώρα μετά τη λήξη του εμφυλίου πολέμου. Η νόσος πρέπει να εκδηλώθηκε κατά τη διάρκεια των γεγονότων αυτών ή μέσα σε ένα εξάμηνο από τη λήξη τους.
3. Η σύνταξη που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού χορηγείται εφ’ όσον το ποσοστό μείωσης της ικανότητας για εργασία ανέρχεται τουλάχιστον σε 25%.»
Ακολούθως, στις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου 6 του ΚΦΕ (Ν.2238/1994 – ΦΕΚ 151/Α’/16.9.1994) ορίζεται ότι:
«4. Από το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις απαλλάσσονται: α) … β) Τα κέρδη από τη λιανική πώληση καπνού ή από την άσκηση του επαγγέλματος του μικροπωλητή ή από την εκμετάλλευση περιπτέρου ή από την εκμετάλλευση καφενείου, κυλικείου, κουρείου κ.λ.π., μέσα στα κτίρια και καταστήματα στα οποία στεγάζονται δημόσιες γενικά υπηρεσίες ή δημοτικές ή κοινοτικές και εκκλησιαστικές υπηρεσίες ή υπηρεσίες νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, τα οποία πραγματοποιούνται από ανάπηρους και θύματα πολέμου στους οποίους χορηγήθηκε σχετική άδεια, εφόσον η εκμετάλλευση αυτών ενεργείται από τους ίδιους. Επίσης, απαλλάσσεται το δικαίωμα που παίρνουν τα πρόσωπα αυτά από την παραχώρηση της εκμετάλλευσης του περιπτέρου, καφενείου κλπ σε τρίτους.»
Τέλος, στις διατάξεις του άρθρου 4 του Ν.3670/2008 (ΦΕΚ 117/Α’/20.6.2008), περί αύξησης συντάξεων του Δημοσίου, εισοδηματικής πολιτικής έτους 2008 και άλλων διατάξεων, ορίζεται ότι:
«Θέματα πολεμικών συνταξιούχων και αναπήρων ειρηνικής περιόδου
1. Οι στρατιωτικοί ανάπηροι ειρηνικής περιόδου του ν.1370/1944 (Φ.Ε.Κ. 82 Α’),
οι ανάπηροι αγωνιστές του Αντιδικτατορικού Αγώνα του ν.1543/1985 (Φ.Ε.Κ. 73/Α’),
οι ανάπηροι αγωνιστές του Δημοκρατικού Στρατού του ν.1863/1989 (Φ.Ε.Κ. 204/Α’),
οι ανάπηροι πολέμου αμάχου πληθυσμού του ν.812/1943 (περιόδου 1940-1949), όπως ισχύει σήμερα και οι ανάπηροι αμάχου πληθυσμού του ν.1863/1989, καθώς και
οι έλκοντες δικαίωμα από τους παραπάνω αναπήρους,
απολαμβάνουν κάθε δικαιώματος και ευεργετήματος, που απολαμβάνουν οι ανάπηροι πολέμου, ανάπηροι Εθνικής Αντίστασης και τα θύματα πολέμου 1940-1941, θύματα Εθνικής Αντίστασης αντίστοιχα, εφόσον λαμβάνουν πολεμική ή στρατιωτική σύνταξη.
Στα ανωτέρω δικαιώματα και ευεργετήματα δεν περιλαμβάνονται αυτά που έχουν θεσπιστεί με συνταξιοδοτικές διατάξεις, με εξαίρεση αυτά που αφορούν τη χορήγηση του επιδόματος αεροθεραπείας.
Η ισχύς της διάταξης αυτής αρχίζει από την 1.1.2008.»
Στη δε Εισηγητική Έκθεση του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής:
«Άρθρο 4. Θέματα πολεμικών συνταξιούχων και αναπήρων ειρηνικής περιόδου
1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1, γίνεται πράξη η εξομοίωση των αναπήρων ειρηνικής περιόδου του ν.1370/1944, αναπήρων Αντιδικτατορικού Αγώνα του ν.1543/1985, αναπήρων αγωνιστών του Δημοκρατικού Στρατού του ν.1863/1989, αναπήρων πολέμου αμάχου πληθυσμού του ν.812/1943 (περιόδου 1940-1949) και αναπήρων αμάχου πληθυσμού του ν.1863/1989 και των θυμάτων αυτών ως προς τα ευεργετήματα των αναπήρων πολέμου, Εθνικής Αντίστασης και θυμάτων πολέμου Εθνικής Αντίστασης, αντίστοιχα. Η ρύθμιση αυτή θεωρείται λογική και δίκαιη, καθόσον η ισχύουσα νομοθεσία έχει δημιουργήσει κατηγορίες αναπήρων με διαφορετικές παροχές. Έτσι η προτεινόμενη ρύθμιση αφ’ ενός θα προσφέρει στους εξομοιούμενους κάποιες οικονομικές παροχές και διευκολύνσεις και αφ’ ετέρου θα ικανοποιήσει αυτούς ηθικά, αφού πλέον όλες οι κατηγορίες θα απολαύουν των ιδίων ευεργετημάτων. Εξυπακούεται ότι η εξομοίωση αυτή δεν αφορά δικαιώματα που έχουν θεσπιστεί με συνταξιοδοτικές διατάξεις, εκτός αυτές που αφορούν την αεροθεραπεία.»
2. Από τον συνδυασμό των ως άνω διατάξεων προκύπτουν τα εξής:
Όλα τα αντικειμενικώς ουσιώδη στοιχεία του φόρου, δηλαδή το υποκείμενο, το αντικείμενο και ο συντελεστής του φόρου, καθώς και οι φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις, ορίζονται με τυπικό νόμο.
Εξάλλου, ο νομοθετικός ορισμός του φόρου συνεπάγεται τη στενή ερμηνεία των διατάξεων που αναφέρονται στο υποκείμενο, τους συντελεστές και τις φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις. Τη γραμματική δε ερμηνεία εφαρμόζει πάγια στις φορολογικές διατάξεις και το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. Έτσι, γίνεται δεκτό ότι οι φορολογικές διατάξεις, λόγω της ιδιαίτερης φύσης τους, δεν επιδέχονται αναλογική ερμηνεία (βλ. Θεοδ. Π. Φορτσάκη, «Φορολογικό Δίκαιο», εκδόσεις Σάκκουλα, γ’ έκδοση, σελ. 70, 85, 86 με παραπομπές στη νομολογία).
Ωστόσο, δεν αποκλείεται η κατά νομοθετική παραπομπή επιβολή φόρου, δηλαδή η επιβολή φόρων με τυπικό νόμο κατά παραπομπή στα ισχύοντα σε άλλη διάταξη νόμου, εφόσον προσδιορίζεται εμμέσως πλην σαφώς το είδος, το υποκείμενο, το αντικείμενο και ο συντελεστής της φορολογίας (βλ. ομοίως Θ. Φορτσάκη, ό.π., σελ. 70 και Σ.τ.Ε. 1522/1984, 1754/1990 και 3423/1991).
Για την ταυτότητα του λόγου, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι είναι επιτρεπτή και η φορολογική απαλλαγή, κατά παραπομπή στα ισχύοντα σε άλλη διάταξη νόμου, εφόσον βέβαια προσδιορίζεται σαφώς το είδος του φόρου ως προς τον οποίο ισχύει η απαλλαγή, το είδος της απαλλαγής και όλα τα στοιχεία που προσδιορίζουν αυτή, καθώς και το υποκείμενο που δικαιούται αυτής.
Εξάλλου, όπως ορίζεται ρητά και προκύπτει με σαφήνεια τόσο από τη γραμματική ερμηνεία της ως άνω διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.3670/2008, όσο και από τη σχετική Εισηγητική Έκθεση στο σχέδιο του Ν.3670/2008, με τις διατάξεις αυτές υλοποιήθηκε η εξομοίωση των αναπήρων ειρηνικής περιόδου του Ν.1370/1944, αναπήρων αντιδικτατορικού αγώνα του Ν.1543/1985, αναπήρων αγωνιστών του Δημοκρατικού Στρατού του Ν.1863/1989, αναπήρων πολέμου άμαχου πληθυσμού του Ν.812/1943 (περιόδου 1940-1949) και αναπήρων άμαχου πληθυσμού του Ν.1863/1989 και των θυμάτων αυτών, ως προς τα ευεργετήματα των αναπήρων πολέμου, Εθνικής Αντίστασης και θυμάτων πολέμου Εθνικής Αντίστασης, αντίστοιχα, ώστε όλες πλέον οι κατηγορίες θα απολαμβάνουν τα ίδια ευεργετήματα και δικαιώματα, εκτός από αυτά που έχουν θεσπιστεί με συνταξιοδοτικές διατάξεις, με εξαίρεση αυτά που αφορούν τη χορήγηση του επιδόματος αεροθεραπείας. Η εξομοίωση αυτή είναι σύμφωνη τόσο με τις διατάξεις του άρθρου 4 του ισχύοντος Συντάγματος, περί ισότητας των πολιτών έναντι του νόμου, όσο και με αυτές του άρθρου 21 (παρ. 2, 3, 6) αυτού, περί προστασίας των αναπήρων από το κράτος, χωρίς διακρίσεις.
Περαιτέρω, από τις διατάξεις του άρθρου 3 του Ν.Δ.1044/1971 προκύπτει με σαφήνεια ότι μεταξύ των προνομιακών ευεργετημάτων που απολαμβάνουν οι ανάπηροι πολέμου του νόμου αυτού (άρθρο 1), είναι και οι παραχωρήσεις εκμετάλλευσης περιπτέρων (περ. γ’), καθώς και οι απαλλαγές από φόρους (περ. ε’), (βλ. και Σ.τ.Ε. 1494/1963, σύμφωνα με την οποία η φορολογική απαλλαγή των αναπήρων και θυμάτων πολέμου είναι ευεργέτημα).
Επομένως, αφού ο νομοθέτης ήθελε πλήρη νομική ταύτιση των αναπήρων άμαχου πληθυσμού του Ν.1869/1989 με τους αναπήρους και τα θύματα πολέμου, με κατά νομοθετική παραπομπή μεν, πλην σε σαφέστατη νομοθεσία, αυτοί δικαιούνται να απολαμβάνουν όλες τις φορολογικές απαλλαγές που ισχύουν για τους τελευταίους, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η φορολογική απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος των κερδών από την εκμετάλλευση περιπτέρου της περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου 6 του ΚΦΕ.
Αν ο νομοθέτης ήθελε στα παρεχόμενα ευεργετήματα προς τους αναπήρους του άμαχου πληθυσμού του Ν.1863/1989, καθώς και στις άλλες κατηγορίες αναπήρων, που ορίζουν οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.3670/2008, ως προς τα οποία αυτοί εξισώνονται με τους αναπήρους πολέμου, να μην συμπεριλαμβάνεται η φορολογική απαλλαγή των διατάξεων της περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου 6 του ΚΦΕ, θα το όριζε ρητά, όπως έκανε με τα δικαιώματα και ευεργετήματα που έχουν θεσπιστεί με συνταξιοδοτικές διατάξεις.
II. 1. Σύμφωνα με το πραγματικό του συγκεκριμένου ερωτήματος, που έθεσε υπόψη μας η ερωτώσα υπηρεσία, υποβλήθηκε σε αυτή το ερώτημα εάν ανάπηρος εκ του άμαχου πληθυσμού, που συνταξιοδοτείται με τον Ν.1863/1989 και έχει πάρει άδεια περιπτέρου, δικαιούται της απαλλαγής των ως άνω διατάξεων της περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου 6 του ΚΦΕ, η ίδια δε η υπηρεσία εκφράζει την άποψη ότι ο ανωτέρω φορολογούμενος δικαιούται την απαλλαγή αυτή.
Κατόπιν του ως άνω αιτήματος, μας υποβλήθηκε το ερώτημα εάν οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.3670/2008 στην έννοια του όρου «κάθε δικαιώματος και ευεργετήματος» περιλαμβάνουν και τις ανωτέρω φορολογικές απαλλαγές.
2. Ενόψει των προαναφερθέντων, στα ευεργετήματα που απολαμβάνουν οι ανάπηροι άμαχου πληθυσμού του Ν.1863/1989, από την 1.1.2008, περιλαμβάνεται και η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις των κερδών από την εκμετάλλευση περιπτέρων, αν τους έχει χορηγηθεί η σχετική άδεια, κατά τη νόμιμη διαδικασία, εφόσον η εκμετάλλευση αυτών ενεργείται από τους ίδιους, όπως επίσης απαλλάσσεται, από τον ίδιο φόρο, το δικαίωμα που παίρνουν τα πρόσωπα αυτά από την παραχώρηση της εκμετάλλευσης περιπτέρου, υπό την προϋπόθεση ότι λαμβάνουν πολεμική ή στρατιωτική σύνταξη και το ίδιο ισχύει και για τον υποβαλλόντα το ως άνω σχετικό αίτημα προς την υπηρεσία, εφόσον συγκεντρώνει τις ανωτέρω νόμιμες προϋποθέσεις τόσο των διατάξεων της περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου 6 του ΚΦΕ (Ν.2238/1994), όσο και των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.3670/2008.
Κατά συνέπεια, στο ως άνω τεθέν ερώτημα προσήκει θετική απάντηση.
Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ
ΔΗΜΗΤΡΗΣ ΚΟΥΣΕΛΑΣ