Ερώτηση
81AA. Κύριοι,Τον Οκτώβριο 2010 , ιδρύθηκε από τρία αδέρφια (φυσικά πρόσωπα) ΚΟΙΝΩΝΙΑ ΑΣΤΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ με σκοπό την ανέγερση πολυόροφης οικοδομής σε οικόπεδο συνιδιοκτησίας τους (εκτός πεδίου Φ.Π.Α.) και πώληση των διηρημένων ιδιοκτησιών.Το έτος 2011 έγινε σύσταση οριζόντιων ιδιοκτησιών και διανομή ακινήτων προ πάσης ανεγέρσεως.Εν συνεχεία πουλήθηκαν τέσσερα διαμερίσματα από τους διαιρετούς χώρους συνιδιοκτησίας τους έναντι 600000,00 ευρώ περίπου.
ΕΡΩΤΗΜΑ 1ο. Πως θα φορολογηθεί η ΚΟΙΝΩΝΙΑ για την χρήση 2011.
ΕΡΩΤΗΜΑ 2ο.Έχει η ΚΟΙΝΩΝΙΑ υποχρέωση υποβολής Φ.Α.Π.(η αρχική άδεια οικοδομής είναι τον ΙΟΥΝΙΟ του 2007) ή θα δηλωθούν τα ακίνητα από τους κοινωνούς φυσικά πρόσωπα στο Ε9 κατά το ποσοστό συμμετοχής τους.
Απάντηση
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 785 του Aστικού Κώδικα «Aν ένα δικαίωμα ανήκει σε περισσότερους από κοινού, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, υπάρχει ανάμεσά τους κοινωνία κατ’ ιδανικά μέρη. Σε περίπτωση αμφιβολίας λογίζεται ότι τα μέρη είναι ίσα». Περαιτέρω (αρθ. 789 AK), «με απόφαση της πλειοψηφίας των κοινωνών μπορεί να καθοριστεί ο τρόπος της τακτικής διοίκησης και εκμετάλλευσης που αρμόζει στο κοινό αντικείμενο. H πλειοψηφία υπολογίζεται με βάση το μέγεθος των μερίδων».
H κοινωνία στερείται νομικής προσωπικότητας και συνεπώς δεν μπορεί να είναι υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. Υποκείμενα δικαιωμάτων και υποχρεώσεων μπορούν να είναι μόνο τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που αποτελούν τα μέλη της κοινωνίας.
Οσον αφορα τον φπα συμφωνα με την περίπτωση δ της παραγρ. 1 του άρθρου 3 του Kώδικα ΦΠA, σύμφωνα με την οποία διευκρινίζεται ότι θεωρούνται υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα η κοινοπραξία που κατασκευάζει ακίνητο με το σύστημα της αντιπαροχής καθώς και η κοινωνία που κατασκευάζει ακίνητο σε οικόπεδο ή αγροτεμάχιο που ανήκει στα μέλη της, για τις παραδόσεις και αυτοπαραδόσεις που διενεργούνται από τα μέλη τους, σύμφωνα με τα άρθρα 6 και 7 του ιδίου Kώδικα.
H ισχύς των διατάξεων αυτών αρχίζει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ιδίου νόμου, από 1/1/2006.
Eπισημαίνεται ότι η διάταξη αυτή καταλαμβάνει μόνο την κοινωνία που κατασκευάζει ακίνητο με σκοπό την άσκηση επιχείρησης εκμεταλλευόμενη το κοινό οικόπεδο, ενώ αντίθετα στις περιπτώσεις που πρόκειται για κατασκευή ακινήτου από κοινωνία ως ευκαιριακή πράξη, αυτονόητο είναι ότι δεν υπάρχουν οι παραπάνω υποχρεώσεις, και οι παραδόσεις των ιδιοκτησιών δεν υπάγονται στο ΦΠA καθώς διενεργούνται από μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, εκτός εάν από τους κοινωνούς είναι επιθυμητή η υπαγωγή στο ΦΠA σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπ. γ’ της παραγ. 1 του άρθρου 3 του Kωδ. ΦΠA.
Περαιτερω, συμφωνα με το άρθρο 4 του κώδικα ΦΠΑ, οικονομική δραστηριότητα ασκεί η κοινωνία επί ακινήτου που κατασκευάζει οικοδομή προς πώληση στο κοινόκτητο οικόπεδο ή αγροτεμάχιο εφόσον:
α) οι κοινωνοί διενεργούν κατ’ επάγγελμα κατασκευή οικοδομών προς πώληση,
β) κάποιος ή κάποιοι εκ των κοινωνών διενεργούν κατ’ επάγγελμα κατασκευή οικοδομών προς πώληση ενώ κάποιος ή κάποιοι δεν διενεργούν τέτοιες πράξεις κατά συνήθη δραστηριότητα,
γ) όλοι ή κάποιοι εκ των κοινωνών διενεργούν κατά συνήθη δραστηριότητα κατασκευή οικοδομών προς πώληση έστω και εάν δεν έχουν υποβάλλει δήλωση έναρξης ή μεταβολών σύμφωνα με το άρθρο 36 για τη δραστηριότητά τους αυτή.
Τα αναφερόμενα στις παραπάνω περιπτώσεις β΄ και γ΄ δεν έχουν εφαρμογή εφόσον οι κοινωνοί, οι οποίοι δεν διενεργούν κατ’ επάγγελμα ή κατά συνήθη δραστηριότητα κατασκευή οικοδομών προς πώληση, απέκτησαν με οποιοδήποτε τρόπο το εμπράγματο δικαίωμά τους πριν την 1/1/2006, ή στις περιπτώσεις που αυτό αποκτάται 1/1/2006 και μετά εφ’ όσον προέρχεται από κληρονομιά ή γονική παροχή
Οσον αφορα το πρωτο ερωτημα σας ισχυουν τα εξης:
Η κοινωνια αστικου δικαιου που δεν ασκει επιχειρηση ή επαγγελμα, δεν μπορεί να είναι υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. Yποκείμενα δικαιωμάτων και υποχρεώσεων μπορούν να είναι μόνο τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που αποτελούν τα μέλη της κοινωνίας. Η μεταβίβαση του ακινήτου έχει φόρο ανάλογα του ποσού της πώλησης. Στη Δήλωση Ε1 μεταφέρονται το ποσό της πώλησης και δεν ξαναφορολογείται.
Προσοχη ομως γιατι συμφωνα με τα δεδομενα που μας δίνετε υπαρχει ο κινδυνος να θεωρηθει οτι οι συγκεκριμενες πωλησεις των ακινητων αποτελουν ασκηση επιχειρησης και να εχει εφαρμογη το αρθρο 28 του ΚΦΕ, όπου σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου αυτου, επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο χρόνια από την απόκτηση με αγορά εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, θεωρείται εισόδημα από εμπορική επιχείρηση και αυτό που προκύπτει από την ανέγερση πολυώροφης οικοδομής σε ιδιόκτητο οικόπεδο, εφόσον η ανέγερση αυτή δεν γίνεται προς τον σκοπό αξιοποίησης κεφαλαίου, αλλά για την πραγματοποίηση κέρδους από την πώληση των διαμερισμάτων.
Περαιτερω, συμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 28 του ΚΦΕ ορίζεται οτι:
Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις:
α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις, που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το καθαρό κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο.
Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982 (ΦΕΚ 43 Α'). Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα.
Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:
αα) Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.
ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε, και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.
Η διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες του άρθρου 31 που βαρύνουν τον πωλητή.
Ενισχυτικα της παραπανω αποψης αποτελουν μια πλειαδα καταδικαστικων αποφασεων του ΣτΕ σαν αυτη που ενδεικτικα σας παραθετουμε παρακατω:
Συμβ. της Επικρατείας 2843/1992
4. Επειδή ……… στην ίδια παράγρ. 2 (περίπτ. α') του ως άνω άρθρου 31 του ν.δ. 323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγρ. 2 του άρθρου 7 του α.ν. 285/1968 (ΦΕΚ Α' 34), ορίζεται ότι η αληθής έννοια της διάταξης αυτής είναι ότι "επιχείρησιν αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξις, αποβλέπουσα εις την επίτευξιν κέρδους".
5. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις συνάγεται ότι, κατά την έννοια αυτών, εισόδημα από εμπορική επιχείρηση μεταπώλησης ακινήτων είναι και εκείνο που προκύπτει από την ανέγερση μεμονωμένης πολυόροφης οικοδομής σε ιδιόκτητο οικόπεδο, εφόσον η ανέγερση αυτή γίνεται, όχι με πρόθεση αξιοποίησης κεφαλαίου, αλλά με σκοπό πραγματοποίησης κέρδους από τη ματαβίβαση διαμερισμάτων της οικοδομής.
Ο σκοπός αυτός μπορεί να συναχθεί από τις συνθήκες υπό τις οποίες πραγματοποιήθηκε η ανέγερση της οικοδομής και η μεταβίβαση διαμερισμάτων αυτής και από συναφή προς αυτές περιστατικά, όπως είναι η αγορά του οικοπέδου σε χρόνο εγγύς προς την ανέγερση της οικοδομής, το μέγεθος αυτής, η πώληση διαμερισμάτων σε σύντομο σχετικά χρονικό διάστημα και μάλιστα σε μεγάλη αναλογία έναντι εκείνων που παρέμειναν στον ιδιοκτήτη κ.λ.π.
Ο χαρακτηρισμος δε της ανέγερσης και μεταβίβασης διαμερισμάτων της οικοδομής υπό τις ανωτέρω συνθήκες ως επιχείρησης μεταπώλησης ακινήτων δεν αποκλείεται, κατά την έννοια του νόμου, λόγω του ότι η ανέγερση δεν πραγματοποιήθηκε από τον ίδιο τον ιδιοκτήτη του οικοπέδου, αλλά με ανάθεση αυτής σε τρίτο και μάλιστα με το σύστημα της αντιπαροχής ούτε λόγω του ότι δεν υπάρχει συστηματική οργάνωση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων (Σ.τ.Ε. 871/1991).
Τίθεται και θέμα εφαρμοστέου ΣΚΚ (αρθρο 34 ΚΦΕ), εφόσον η "τεχνική επιχείρηση ανέγερσης οικοδομών" δεν έχει τηρήσει βιβλία.
Στην ίδια απόφαση αναφέρεται ότι
"7. Επειδή από τις διατάξεις των παραγρ. 1 και 2 του άρθρου 36 του ν.δ. 3323/1955 (όπως η πρώτη από αυτές αντικαταστάθηκε με την παράρ. 1 οτυ άρθρου 13 του α.ν. 239/1967, ΦΕΚ Α' 240, και με το άρθρο 5 του ν.δ. 587/1970, ΦΕΚ Α' 143), προκύπτει ότι σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών της επιχείρησης, για τον καθορισμό του εφαρμοστέου συντελεστή καθαρού κέρδους, εάν αυτός είναι εντός των ορίων που καθορίζονται στον οικείο πίνακα, δεν απατείται, καταρχή, αιτιολογία, εκτός αν ο φορολογούμενος προβάλει ισχυρισμούς τείνοντες σε απόδειξη καθαρού κέρδους μικρότερου από εκέινο που αντιστοιχεί στον ελάχισστο προβλεπόμενο συντελεστή λόγω εξαιρετικά δυμσενών συνθηκών λειτουργίας της επιχείρησής του ή εάν, αντιθέτως, η φορολογική αρχή προβάλει ισχυρισμούς τείνοντες σε απόδειξη καθαρού κέρδους μεγαλύτερου από εκείνο που αντιστοιχείσ το μέγιστο προβλεπόμενο συντελεστή λόγω εξαιρετικά ευμενών συνθηκών λετιουργίας της φορολογουμένης επιχείρησης. Και στις δύο όμως αυτές περιπτώσεις οι σχετικοί ισχυρισμοί πρέπει να εξειδικεύονται σαφώς και να στηρίζονται σε σαφή και συγκεκριμένα αποδεικτικά στοιχεία, το δε δικαστήριο οφείλει να απαντά αιτιολογημένα μόνο στους σαφείς και εξειδικευμένους ισχυρισμούς οι οποίοι, έτσι προβαλλόμενοι, είναι ουσιώδεις."
Συμφωνα με τα παραπανω τίθεται θέμα εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 34 του ΚΦΕ, που συμφωνα με την παραγραφο 2 αυτου, ισχυουν τα εξης:
Τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στα ακαθάριστα έσοδά τους. Όταν δεν επιδεικνύονται στον έλεγχο ή δεν τηρούνται βιβλία και στοιχεία ή τηρούνται βιβλία κατώτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή τηρούνται ανεπαρκή ή ανακριβή βιβλία, εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄της παραγράφου 2 του άρθρου 30 και ο συντελεστής καθαρού κέρδους του πρώτου εδαφίου διπλασιάζεται. Επίσης, σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 2 του άρθρου 32. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται στις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ανέγερση κτιριακών εγκαταστάσεων με λυόμενα ή προκατασκευασμένα στοιχεία.
Τελος, οσον αφορα το δευτερο ερωτημα σας, συμφωνα με την ΠΟΛ.1200/22.7.2002 (Απαλλαγή από το Φόρο Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας των μελών κοινωνίας αστικού δικαίου), ισχυουν τα εξης:
Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την 272/2002 γνωμοδότηση του, η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, γνωμοδότησε τα ακόλουθα:
α. Εφ' όσον η κοινωνία αστικού δικαίου δεν είναι υποκείμενο Φ.Μ.Α.Π. (δεν έχει υποχρέωση για υποβολή σχετικής δήλωσης) αλλά η υποχρέωση αυτή βαρύνει τα πρόσωπα (φυσικά ή νομικά) που απαρτίζουν την κοινωνία, ανάλογα με την ιδανική μερίδα καθενός επί του ακινήτου, τότε οι οποιεσδήποτε απαλλαγές και εξαιρέσεις από το φόρο που αφορούν ακίνητα τα οποία «ανήκουν» σε κοινωνία, θα υπολογισθούν στις ιδανικές μερίδες των κοινωνών.
..................................................................................................
Όπως γίνεται παγίως δεκτό, τόσο από την θεωρία όσο και από τη νομολογία, κοινωνία κατ' ιδανικά μέρη υφίσταται όταν ένα δικαίωμα ανήκει από κοινού σε περισσότερα του ενός φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή φυσικά και νομικά πρόσωπα μαζί.
Η έννομη σχέση της κοινωνίας μπορεί να δημιουργηθεί είτε από σύμβαση είτε από άλλο δικαιογόνο γεγονός και σ' αυτή δεν υπάρχει δεσμός που να συνδέει τα περισσότερα πρόσωπα στα οποία ανήκει το δικαίωμα, αλλά απλή συμμετοχή στο δικαίωμα (Α.Π. 593/65 ΝοΒ 14, 490, Εφ. θεσ/νίκης 1034/81 Αρμ. 36, 25).
Μεταξύ των προσώπων αυτών (κοινωνών) στα οποία ανήκει από κοινού ένα δικαίωμα, ανεξάρτητα από ορισμένο κοινό σκοπό, δημιουργούνται από το νόμο ενοχικές σχέσεις, με τις οποίες ρυθμίζονται τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των κοινωνών μεταξύ τους, καθώς επίσης και η συμμετοχή τους στη διατήρηση της αξίας, της διοικήσεως και εκκαθαρίσεως του κοινού πράγματος. Η σημασία της κοινωνίας σαν κοινωνίας εξαντλείται αποκλειστικά στην κοινότητα του δικαιώματος. Η ένταξη του δικαιώματος από κοινού σε περισσότερα πρόσωπα κατ' ιδανικά μέρη που χαρακτηρίζει την απόλυτη (εμπράγματη) πλευρά της κοινωνίας έχει σαν συνέπεια τη χορήγηση στους κοινωνούς ιδανικής μερίδας, που αποτελεί αυτοτελές δικαίωμα του κάθε κοινωνού, εφόσον δε αντικείμενο της κοινωνίας αποτελεί μόνο δικαίωμα ιδιωτικού ή δημοσίου δικαίου, ανεξάρτητα από τον περιουσιακό του χαρακτήρα, δεκτικά κοινωνίας είναι και όλα τα εμπράγματα δικαιώματα επί οποιουδήποτε κινητού ή ακινήτου πράγματος (κυριότητα, δουλείες, επικαρπία κ.λ.π.), ασκούμενα είτε επί της ιδία νομικής βάσεως είτε και επί διαφόρου τοιαύτης (βλ. Α. Γεωργιάδη - Μ. Σταθόπουλου, Αστικός Κώδιξ, υπό το άρθρο 785 σελ. 149 επ.).
Β. Με τον Ν.2459/1997 (άρθρο 21) επιβλήθηκε φόρος στη μεγάλη ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα, υπό την έννοια ότι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από την ιθαγένεια, την κατοικία ή την έδρα του, που την 1n Ιανουαρίου του χρόνου της φορολογίας έχει στην κατοχή του ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα είναι υποχρεωμένο να καταβάλει φόρο γι' αυτήν.
Στην παρ.5 εδάφιο β' του άρθρου 26 του ανωτέρω νόμου, προεβλέπετο αρχικώς ότι υποχρέωση υποβολής δήλωσης Φ.Μ.Α.Π. είχαν και οι κοινωνίες αστικού κώδικα. Όμως, με την παράγραφο 10 του άρθρου 13 του Ν.2753/1999, εξαιρέθηκαν οι κοινωνίες από την παραπάνω υποχρέωση, αφού κρίθηκε (και ευλόγως) ότι αυτές δεν έχουν ακίνητα στην κυριότητα τους ή εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων, αλλά αυτά ανήκουν στα φυσικά ή νομικά πρόσωπα (κοινωνούς), κατά την ιδανική μερίδα εκάστου.
Ετσι, συμφωνα με ολα τα παραπανω υποχρεοι για την δηλωση και τον αντιστοιχο Φ.Α.Π., ειναι τα φυσικα προσωπα που απαρτιζουν την κοινωνια του αστικου δικαιου.