ΤΟ ΑΡΘΡΟ ΑΥΤΟ ΤΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΗΣ ΟΜΑΔΑΣ ΤΗΣ ASTBOOKS ΔΗΜΟΣΙΕΥΘΗΚΕ ΣΤΟ ΠΕΡΙΟΔΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΗ  ΤΕΥΧΟΣ 691  ΜΑΙΟΣ 2013

Σύμφωνα με το άρθρο 51Β του ΚΦΕ, όπως ισχύει μετά τις αλλαγές που επέφερε ο ν. 4110/2013, οι δαπάνες για αγορές αγαθών, λήψη υπηρεσιών και γενικώς οι δαπάνες που προσδιορίζονται στο εν λόγω άρθρο, δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδά όταν καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που είναι κάτοικος ή έχει την καταστατική ή πραγματική έδρα ή είναι εγκατεστημένος σε κράτος μη συνεργάσιμο, εκτός αν ο ενδιαφερόμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή.
Ο νομοθέτης με την διάταξη της παρ. 14, του άρθρου 11 του ν. 4110/2013 εξαιρεί από τις διατάξεις του άρθρου 51Β τις δαπάνες αγοράς αγαθών, λήψης υπηρεσιών, καθώς και κάθε άλλη κατηγορία δαπάνης, από εταιρείες με έδρα σε μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς , όταν αυτές καταβάλλονται σε συνδεδεμένες με αυτήν εταιρείες με έδρα σε μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, επειδή στην περίπτωση αυτή προβλέπεται η τήρηση φακέλων τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών.
Προσοχή, γιατί όλα τα παραπάνω ισχύουν και στις περιπτώσεις που  οι σχετικές δαπάνες οφείλονται ή καταβάλλονται σε αντιπρόσωπο ή υπεργολάβο εταιρείας που έχει την έδρα της σε κράτη  μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.
Οι διατάξεις  της παρ. 14, του άρθρου 11 του ν.4110/2013 εφαρμόζονται για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2013 και μετά (σύμφωνα με την παρ. 18 του ιδίου άρθρου και νόμου).
Επειδή το συγκεκριμένο ζήτημα απασχολεί όλο και περισσότερες επιχειρήσεις, μιας και στα πλαίσια της διεθνοποίησης της οικονομίας είναι πολύ συχνό φαινόμενο οι συναλλαγές με εταιρίες ή φυσικά πρόσωπα, που έχουν την έδρα τους σε μη συνεργάσιμα ή σε κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, θεωρούμε χρήσιμο να ασχοληθούμε λίγο παραπάνω με αυτό το ζήτημα.

Μη συνεργάσιμα κράτη
Ως μη συνεργάσιμα κράτη θεωρούνται, γενικά, εκείνα που δεν είναι κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η κατάστασή τους σε σχέση με την διαφάνεια και την ανταλλαγή πληροφοριών σε φορολογικά θέματα έχει εξετασθεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) και τα οποία δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στον φορολογικό τομέα και δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση με τουλάχιστον άλλα δώδεκα (12) κράτη.
Τα μη συνεργάσιμα κράτη καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται τον Ιανουάριο κάθε έτους στην εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ειδικά για το έτος 2013, ως μη συνεργάσιμα κράτη θεωρούνται αυτά που περιλαμβάνονται στην υπ’ αριθ. ΔΟΣ Α 1053151 ΕΞ 2013 εγκύκλιο του Υπουργείου, η οποία απλώς επαναλαμβάνει χωρίς καμία διαφοροποίηση, τον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών που ίσχυε για το 2012 και είχε κοινοποιηθεί με την 1011408/ΔΟΣ/Α/ 20.1.2012 ΑΥΟ.
Επισημαίνεται, ότι για τις επιχειρήσεις των οποίων η διαχειριστική περίοδος λήγει σε ημερομηνία άλλη, πλην της 31ης Δεκεμβρίου (π.χ. 1.7.2012-30.6. 2013), ως μη συνεργάσιμα κράτη λαμβάνονται αυτά που κατονομάζονται στην ΑΥΟ που έχει εκδοθεί και υφίσταται κατά την έναρξη της διαχειριστικής τους περιόδου.

Κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς
Ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς θεωρείται, σύμφωνα με την περ. β' της παρ. 7 του άρθρου 51Α του Ν.2238/1994, εκείνο το κράτος στο οποίο το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν κάτοικος ή είχε την έδρα του ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κα-τά την έννοια του άρθρου 100 του ΚΦΕ στην Ελλάδα.
Δηλαδή, προκειμένου για αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, για παράδειγμα Α.Ε., με τις νέες διατάξεις θεωρείται ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς το κράτος εκείνο που έχει συντελεστή φορολογίας νομικού προσώπου κάτω από 12% (20% Χ 60%) για τη χρήση 2012 και κάτω από 15,60% (26% * 60%)  για τη χρήση 2013.
Περαιτέρω, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1225/26.10.2011, διευκρινίστηκαν τα εξής:
“Επισημαίνεται, ότι σε κάθε περίπτωση, η σύγκριση θα πρέπει να γίνεται μεταξύ των συντελεστών φορολογίας που ορίζονται από την ελληνική νομοθεσία και τη νομοθεσία του άλλου κράτους και όχι με βάση τους πραγματικούς συντελεστές φορολογίας που προκύπτουν μετά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας της κάθε χώρας (μεταφορά ζημιών παρελθουσών χρήσεων, σχηματισμός αφορολόγητων αποθεματικών κ.λπ.).
Ειδικά για την Κύπρο διευκρινίζεται ότι η έκτακτη αμυντική εισφορά 15% που επιβάλλεται κάθε χρόνο στους τόκους και στα μερίσματα που λαμβάνει εταιρεία φορολογικός κάτοικος Κύπρου, δεν συμπεριλαμβάνεται ρητά στο πεδίο εφαρμογής της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) που έχει υπογραφεί μεταξύ Ελλάδας και Κύπρου, παρά το γεγονός ότι η υπόψη εισφορά επιβάλλεται επί συγκεκριμένων εισοδημάτων. Κατά συνέπεια, η εισφορά αυτή δεν θα πρέπει να υπολογίζεται στον φορολογικό συντελεστή της Κύπρου (10%), για τους σκοπούς του άρθρου 51Α του ΚΦΕ και ως εκ τούτου, η Κύπρος θεωρείται κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.
 
Αναγνώριση των δαπανών  που καταβάλλονται σε επιχείρηση που έχει την έδρα της σε κράτος μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς
Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 και 2 του άρθρου 51Β του Ν.2238/1994, παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν συναλλαγές με εταιρείες που έχουν την έδρα τους σε κράτη μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, να αποδείξουν την ύπαρξη πραγματικής και συνήθους συναλλαγής, προκειμένου να αναγνωρισθούν οι σχετικές δαπάνες τους  αν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα την μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό την φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή (μαχητό τεκμήριο).
Έτσι, σύμφωνα και με την ΠΟΛ.1225/26.10.2011, προβλέπονται τα εξής:
Για την απόδειξη του μαχητού τεκμηρίου, θα πρέπει ο φορολογικός έλεγχος να λαμβάνει υπόψη του στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι η συναλλαγή πραγματικά έχει λάβει χώρα και ότι έχει αποφέρει πραγματικό οικονομικό όφελος στην ελεγχόμενη επιχείρηση που πραγματοποίησε τις σχετικές δαπάνες (αγορές, παροχή υπηρεσιών κ.λπ.). Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα στοιχεία:
α) - Ύπαρξη εμπορικής συμφωνίας ή σύμβασης έργου με την αλλοδαπή εταιρεία, που να ορίζει τους όρους της συναλλαγής (αντικείμενο, διάρκεια, τίμημα, τρόπους πληρωμής και υποχρεώσεις των μερών) και να έχει κατατεθεί στη ΔΟΥ με βάση τις διατάξεις της παρ. 16 του άρθρου 8 του Ν.1882/1990 (τριμηνιαίες καταστάσεις).
- Καταβολή του τιμήματος αγοράς (τιμολόγια και τραπεζικά εμβάσματα).
- Πραγματική μεταφορά και λήψη των αγαθών (τελωνειακά έγγραφα) ή την πραγματική παροχή των υπηρεσιών (πρωτόκολλο ολοκλήρωσης και παράδοση του έργου).
β) Η αλλοδαπή εταιρεία να πραγματοποιεί ουσιαστική επιχειρηματική δραστηριότητα στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη, δηλαδή:
- Να έχει αποδεδειγμένα φυσική υπόσταση στη χώρα εγκατάστασής της (έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, μόνιμα απασχολούμενο προσωπικό κ.λπ.). Ισολογισμοί της αλλοδαπής εταιρείας και στοιχεία σχετικά με την οργάνωσή της δεν θεωρούνται από μόνα τους επαρκή αποδεικτικά στοιχεία.
- Δεν αρκεί να είναι φορολογικός κάτοικος της αλλοδαπής χώρας στην οποία έχει την έδρα της, αλλά να φορολογείται και εκεί.
γ) Η δαπάνη να είναι παραγωγική. Για παράδειγμα, δεν αναγνωρίζεται δαπάνη διαφήμισης, είτε στο σύνολό της είτε το μέρος αυτής που δεν αφορά στην Ελλάδα (π.χ. δαπάνη ελαστικών αυτοκινήτων που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για κίνηση πάνω σε πάγο, είδος τροφίμων ή ποτών που δεν καταναλώνονται στην Ελλάδα κ.λπ.).
Πραγματικό οικονομικό όφελος
Όσον αφορά στο θέμα του πραγματικού οικονομικού οφέλους που αποφέρει μία συναλλαγή με εταιρεία της αλλοδαπής, αυτό μπορεί να εκτιμηθεί εάν εξετασθούν ενδεικτικά τα ακόλουθα στοιχεία:
α) Οι τιμές αγοράς των προϊόντων ή υπηρεσιών, όπως αυτές προκύπτουν από συγκριτική οικονομική ανάλυση για ομοειδή προϊόντα άλλων επιχειρήσεων, συνεργάσιμων χωρών. Αν η τιμή των αγοραζόμενων αγαθών ή υπηρεσιών (συμπεριλαμβανομένων και των παρεπόμενων εξόδων, π.χ. μεταφορικών, εξόδων ασφάλειας και αποθήκευσης) από τα μη συνεργάσιμα κράτη είναι κατώτερη από τις τιμές των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχονται από επιχειρήσεις συνεργάσιμων κρατών, τότε μπορεί να θεωρηθεί ότι επιτυγχάνεται οικονομικό όφελος για την ημεδαπή επιχείρηση.
Η ανάλυση αυτή θα μπορούσε να επεκταθεί και στην διερεύνηση άλλων παραγόντων, από τους οποίους αποδεικνύεται ότι η συναλλαγή με τα μη συνεργάσιμα κράτη έχει περισσότερα πλεονεκτήματα από παρόμοιες συναλλαγές με προμηθευτές από άλλες χώρες της ίδιας ή διαφορετικής γεωγραφικής περιοχής (π.χ. χρόνος μεταφοράς των αγαθών, οργάνωση προμηθευτή κ.λπ.).
β) Αγορά προϊόντων ή πρώτων υλών από μη συνεργάσιμο κράτος (π.χ. Μαλαισία, Μαυρίκιο κ.λπ.) λόγω μη παραγωγής τους σε χώρα που θεωρείται συνεργάσιμη. Επίσης, λήψη υπηρεσιών από μη συνεργάσιμο κράτος οι οποίες βάσει των δεδομένων της κοινής πείρας και των συναλλακτικών ηθών συνήθως παρέχονται από εταιρείες σε τέτοια κράτη (π.χ. υπηρεσίες θαλάσσιας μεταφοράς από ναυτιλιακές εταιρίες του Παναμά).
γ) Αν η τιμή αγοράς του προϊόντος (π.χ. καφέ) είναι η ίδια με την τιμή κλεισίματος αυτού σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, τότε η δαπάνη αγοράς του πρέπει να αναγνωρίζεται προς έκπτωση, έστω και αν πραγματοποιείται από επιχείρηση με έδρα σε μη συνεργάσιμο κράτος, αφού στην συγκεκριμένη περίπτωση η αγορά από το μη συνεργάσιμο κράτος δεν συνεπάγεται υπερτιμολόγηση.
Επίσης, ειδικά για τα αεροσκάφη που είναι νηολογημένα σε κράτη μη συνεργάσιμα και μισθώνονται από ημεδαπές αεροπορικές εταιρείες ή υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιρειών εγκατεστημένα στην Ελλάδα, τα μισθώματα αυτά πρέπει να αναγνωρίζονται ως δαπάνη της μισθώτριας ημεδαπής εταιρείας, καθόσον οι εταιρείες από τις οποίες μπορεί κανείς να μισθώσει τέτοια εμπορικά αεροσκάφη είναι περιορισμένες και ανήκουν συνήθως στις κατασκευάστριες και με την προϋπόθεση ότι δεν προκύπτει μεγάλη διαφοροποίηση σε σχέση με τα μισθώματα που καταβάλλουν άλλες αεροπορικές εταιρείες για τα ίδια τύπου και ηλικίας αεροσκάφη. (ΠΟΛ.1225/26.10.2011)
Τέλος, υπενθυμίζουμε ότι οι δαπάνες αγοράς αγαθών, λήψης υπηρεσιών κ.λπ. από εταιρείες με έδρα σε μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, δεν εμπίπτουν στις προαναφερθείσες διατάξεις όταν καταβάλλονται σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις τους στην αλλοδαπή, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές προβλέπεται η τήρηση ειδικών φακέλων, προκειμένου για την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών.

 

Η ομάδα της AST BOOKS.