Ερώτηση
235ΑΑ Σχετικά με το ερώτημα 208ΑΑ που σας ετέθη και την απάντηση που δώσατε για την έκδοση Τ.Π.Υ. ποσού συμμετοχής στα έξοδα άλλης επιχείρησης και με πιθανή χρέωση ΦΠΑ θα παρακαλέσω να με ενημερώσετε εάν αυτό ισχύει και για τα εξής παρακάτω παραδείγματα:
Α) Μεταξύ συστεγαζόμενων οδοντιάτρων: Κοινές δαπάνες τηλεφώνων , Δ.Ε.Η. , ενοικίων , όταν ο ένας οδοντίατρος εκδώσει Τ.Π.Υ στον άλλο θα τον χρεώνει με ΦΠΑ για τις δαπάνες που επιμερίζει και πως θα το αποδίδει στην Δ.Ο.Υ εφ όσον είναι απαλλασσόμενη επιχείρηση;
Β) Μεταξύ εργολάβου και υπεργολάβου όταν ο πρώτος αναλαμβάνει να εκτελέσει ένα Δημόσιο έργο και το αναθέτει ολόκληρο με ΙΔ Συμφωνητικό στο δεύτερο. Ο πρώτος πληρώνει με βάση την συμβατική υποχρέωση ,Δημοσιεύσεις σε εφημερίδες (με ΦΠΑ) , διάφορα ταμεία ΙΚΑ κτλ (χωρίς ΦΠΑ) και για αυτά εκδίδει Τ.Π.Υ στον υπεργολάβο (βάσει του ιδ. Συμφωνητικού) θα το χρεώσει για όλο το ποσό με ΦΠΑ ή μόνο για τις δημοσιεύσεις που πλήρωσε αυτός;
Απάντηση
Η περίπτωση που μας αναφέρετε είναι διαφορετική από αυτή της ερώτησης 208ΑΑ. Προκειμένου να ξεκαθαριστεί η έννοια της συστέγασης επιχειρήσεων παραθέτουμε απόσπασμα από το 1029554/239/0015/22/8/2006 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών:
1.Με τις διατάξεις του έκτου και του έβδομου εδαφίου της παραγράφου 8 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992) ορίζεται ότι δεν θεωρούνται βιβλία και στοιχεία στον επιτηδευματία που έχει αντικείμενο εργασιών την παραγωγή ή την εμπορία αγαθών και διατηρεί κοινή επαγγελματική στέγη με άλλο επιτηδευματία που έχει αντικείμενο εργασιών την παραγωγή ή την εμπορία όμοιων αγαθών με αυτόν. Για την εφαρμογή αυτής της διάταξης θεωρείται ότι υπάρχει κοινή επαγγελματική στέγη, ιδίως όταν οι πελάτες των συστεγαζόμενων επιτηδευματιών εξυπηρετούνται από κοινή είσοδο του χώρου του καταστήματος ή ο χώρος αυτός είναι ενιαίος ή επικοινωνεί με εσωτερικές εισόδους.
2. Κατά εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων οι επιτηδευματίες έχουν κοινή επαγγελματική στέγη, όταν οι επαγγελματικές τους εγκαταστάσεις βρίσκονται στον ίδιο χώρο (π.χ. σε ενιαίο όροφο κτιρίου) ή σε διαφορετικούς χώρους οι οποίοι όμως επικοινωνούν μεταξύ τους (π.χ. σε διαφορετικούς ορόφους κτιρίου οι οποίοι επικοινωνούν με εσωτερική σκάλα), πράγμα που σημαίνει ότι και στη μία και στην άλλη περίπτωση οι πελάτες των εν λόγω επιτηδευματιών εξυπηρετούνται από κοινή ή κοινές εισόδους. Αντίθετα όταν οι επαγγελματικές εγκαταστάσεις των επιτηδευματιών βρίσκονται σε αυτοτελείς οριζόντιες ιδιοκτησίες του ίδιου κτιρίου π.χ. σε αυτοτελή γραφεία του ίδιου ή διαφορετικών ορόφων κτιρίου, τότε δεν υφίσταται κοινή επαγγελματική στέγη των επιτηδευματιών, καθόσον οι πελάτες τους εξυπηρετούνται από ξεχωριστές εισόδους, δεδομένου ότι η κεντρική είσοδος του κτιρίου δεν συνιστά είσοδο της επαγγελματικής τους εγκατάστασης.
Περαιτέρω, όπως προβλέπεται από την παρ.1 του άρθρου 12 του Π.Δ. 186/1992 για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματος τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο.
Με την παρ. 11 του ιδίου άρθρου διευκρινίζεται ότι ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. Οι παρεχόμενες εκπτώσεις αναγράφονται κατά τις ίδιες διακρίσεις. Στο καθαρό ποσό περιλαμβάνονται οι κατά το χρόνο της συναλλαγής συναλλακτικές και ειδικές φορολογικές επιβαρύνσεις και ο Φ.Π.Α. που αναλογεί. Ακόμη αναγράφεται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής αριθμητικώς ή της αμοιβής αριθμητικώς, καθώς και ολογράφως όταν εκδίδεται χειρόγραφο τιμολόγιο. Επί αγοράς ηρτημένων καρπών ορισμένου κτήματος στο τιμολόγιο αναγράφεται ως ποσότητα αυτή που υπολογίζεται να αποληφθεί. Επί παροχής πολλαπλών συναφών υπηρεσιών ως είδος μπορεί να αναγράφεται συνοπτική περιγραφή τούτων, εφόσον γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση.
Περεταίρω, σύμφωνα με την απόφαση του ΣτΕ 1899/90 θα πρέπει να γίνεται πλήρης ανάλυση στο τιμολόγιο με συγκεκριμενοποίηση και αποτίμηση της τιμής και της αξίας κάθε μιας από τις προσφερόμενες υπηρεσίες και του είδους των, ή αλλιώς θα γίνεται παραπομπή σε σύμβαση, στην οποία θα υπάρχει πλήρης ανάλυση των προσφερομένων υπηρεσιών, καθώς και καθορισμένη κατά μονάδα αμοιβή, γεγονός στο οποίο σας εφιστούμε την προσοχή καθώς μπορεί να θεωρηθεί ότι γίνεται αυξομείωση των κερδών των συστεγαζόμενων επιχειρήσεων μέσω των αμοιβών αυτών.
Περαιτέρω, σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 30 του Ν.2859/2000
Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν.
Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.
Ειδικά, για τα αγαθά επένδυσης, το δικαίωμα έκπτωσης κρίνεται οριστικά κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών.
Άρα λοιπόν εφ όσον οι υπηρεσίες αυτές έχουν χρησιμοποιηθεί σε απαλλασσόμενες πράξεις, δεν θα χρεώσετε Φ.Π.Α. στο τιμολόγιο στην πρώτη περίπτωση του οδοντιατρείου (εφ όσον απαλλάσσεται με το άρθρο 22 του Ν.2859/2000) .
Ωστόσο, επειδή δεν μας αναφέρετε αν έχετε ήδη προβεί ή όχι στη συστέγαση, σας συνιστούμε να ανατρέξετε και στην Υπ. Αριθμ. Υ3β/Γ.Π./οικ.24948/13.3.2012 απόφαση, με θέμα Καθορισμός δικαιολογητικών, διαδικασίας, όρων και προϋποθέσεων για τη χορήγηση βεβαίωσης λειτουργίας των ιατρείων, πολυϊατρείων, οδοντιατρείων και πολυοδοντιατρείων.
Όσον αφορά στη δεύτερη περίπτωση, αντιστρόφως με τα προηγούμενα, εφόσον οι υπηρεσίες έχουν χρησιμοποιηθεί σε υποκείμενες πράξεις, θα χρεώσετε Φ.Π.Α. στο τιμολόγιο , ωστόσο δεν μπορείτε να μετακυλίσετε το ποσό τον ασφαλιστικών εισφορών στον υπεργολάβο, καθώς σύμφωνα με την περ. 5 του άρθρου 8 του α.ν. 1846/1951 :
"Ειδικά επί ανάθεσης οικοδομικών εργασιών εργολαβικώς κατά το σύστημα της αντιπαροχής, εργοδότες θεωρούνται για την καταβολή των εισφορών αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ο αρχικός κύριος ή οι αρχικοί συγκύριοι του οικοπέδου και ο εργολάβος κατασκευαστής.
Περεταίρω, σύμφωνα με την απόφαση του ΣτΕ 621/2012 της οποίας τη σχετική παράγραφο (5) σας παραθέτουμε ισχύουν τα ακόλουθα:
5. Επειδή, ο α.ν. 1846/1951 (Α΄ 179) προβλέπει στην παρ. 1 του άρθρου 26 ότι για την καταβολή των εισφορών των ασφαλισμένων που παρέχουν εξηρτημένη εργασία ευθύνεται ο εργοδότης. Περαιτέρω, στην παρ. 5 του άρθρου 8 του ίδιου α.ν. 1846/1951, στην οποία προσδιορίζεται ειδικώς για την εφαρμογή των διατάξεων του νομοθετήματος αυτού η έννοια του εργοδότη, ορίζεται ότι: «Εργοδότης είναι α) Τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, δια λογαριασμόν των οποίων τα υπαγόμενα εις την ασφάλισιν πρόσωπα προσφέρουν την εργασίαν των ... γ) (όπως το εδάφιο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 40 παρ.1 του ν.δ. 2698/1953, Α`315, ακολούθως συμπληρώθηκε με το άρθρο 88 παρ. 5 του ν. 2676/1999, Α΄ 1, και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο) Διά τας οικοδομικάς εργασίας, τας εκτελουμένας δια μεσολαβήσεως τρίτων προσώπων (εργολάβων και υπεργολάβων), ως εργοδόται θεωρούνται διά μεν την καταβολήν των εισφορών ο κύριος του ανεγειρομένου, συμπληρουμένου, μεταρρυθμιζομένου, επισκευαζομένου ή κατεδαφιζομένου κτίσματος, διά δε την εφαρμογήν των διατάξεων της παρ. 9 του άρθρου 26 και τα μεσολαβούντα τρίτα πρόσωπα, εργολάβοι και υπεργολάβοι, τα προσλαμβάνοντα και αμείβοντα τους ησφαλισμένους … Ειδικά επί ανάθεσης οικοδομικών εργασιών εργολαβικώς κατά το σύστημα της αντιπαροχής, εργοδότες θεωρούνται για την καταβολή των εισφορών αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ο αρχικός κύριος ή οι αρχικοί συγκύριοι του οικοπέδου και ο εργολάβος κατασκευαστής. … στ) Επί έργου εκτελουμένου υπό του κυρίου αυτού διά μεσολαβούντων προσώπων, μεθ’ ων ούτος συνεβλήθη και άτινα αναλαμβάνουν την εκτέλεσιν τμήματος ή του συνόλου του έργου, εφ΄ όσον τα μεσολαβούντα πρόσωπα προσλαμβάνουν και αμείβουν τους εκτελεστάς αυτών, εργοδόται είναι αλληλεγγύως και ο κύριος του έργου και πάντα τα μεσολαβούντα πρόσωπα». Εξάλλου, ο ίδιος α.ν. 1846/1951 στην παρ. 2 του άρθρου 26, όπως αυτή συμπληρώθηκε με το άρθρο 40 παρ. 2 του ν.δ. 2698/1953 και τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 παρ. 6 του ν. 1902/1990 (Α΄138), ορίζει ότι: «Δι’ ησφαλισμένους μη έχοντας σταθερόν εργοδότην ως και επί αυτοτελώς εργαζομένων ησφαλισμένων δύναται κατά τας διατάξεις κανονισμού, οσάκις συντρέχουν ειδικαί προς τούτο συνθήκαι, να θεσπισθή ίδιον σύστημα καταβολής των εισφορών… . Ίδιο σύστημα υπολογισμού των κατ’ ελάχιστον υποχρεωτικά καταβλητέων εισφορών βάσει αντικειμενικών κριτηρίων και καταβολής αυτών μπορεί να θεσπισθεί με κανονισμό και για την ασφάλιση των εργατών οικοδομικών ή τεχνικών εν γένει εργασιών και των υπεργολάβων. Διά του αυτού κανονισμού δύναται να ορισθή ότι διά την παρά των αρμοδίων Δημοσίων Αρχών χορήγησιν αδείας οικοδομικών εργασιών ή λοιπών τεχνικών εργασιών … είναι απαραίτητος η διά της αγοράς ενσήμων ή άλλως πως προκαταβολή εις το Ι.Κ.Α … του συνόλου ή τμήματος των … προϋπολογιζομένων εισφορών διά την ασφάλισιν του απασχολουμένου αναγκαίου προσωπικού, ως και η μετά την καθ΄ ωρισμένον μέτρον πρόοδον των εργασιών προκαταβολή ετέρων ποσών. …». Με βάση την εξουσιοδότηση αυτή, είχαν αρχικώς περιληφθεί στον Κανονισμό Ασφαλίσεως του Ι.Κ.Α. (απόφαση Υπουργού Εργασίας 55575/Ι.479/18.11.1965, Β΄816) τα άρθρα 35 έως 56, με τα οποία είχε θεσπισθεί ιδιαίτερος τρόπος ασφαλίσεως, υπολογισμού και καταβολής των ασφαλιστικών εισφορών των απασχολουμένων σε οικοδομικές και τεχνικές εν γένει εργασίες πάσης φύσεως. Κατ’ επίκληση της μεταγενέστερης εξουσιοδοτήσεως του προαναφερθέντος άρθρου 21 παρ. 6 τουν. 1902/1990, εκδόθηκε η Φ.21/2930/10.11.1992 απόφαση του Υπουργού Υγείας, Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων (Β΄686, διόρθωση σφαλμάτων Β΄774), με την οποία αντικαταστάθηκαν τα άρθρα 38, 39 και 40 του Κανονισμού Ασφαλίσεως του Ι.Κ.Α. και αναμορφώθηκε το σύστημα υπολογισμού των καταβλητέων στο Ι.Κ.Α. ασφαλιστικών εισφορών για την ασφάλιση των απασχολουμένων σε οικοδομικά και τεχνικά έργα.
Η ομάδα της AST BOOKS.