Ερώτηση
554ΑΑ. Φυσικό πρόσωπο εκμισθώνει για μια δεκαετία αγροτεμάχιο σε Ο.Ε. με αντικείμενο εργασιών εκμετάλλευση αθλητικών εγκαταστάσεων. Στο μισθωτήριο συμφωνήθηκε ότι η μισθώτρια εταιρεία έχει το δικαίωμα με δικές τις δαπάνες να ανεγείρει οικοδομή για τις αθλητικές εγκαταστάσεις τις οποίες θα εκμεταλλεύεται (γυμναστήριο, γήπεδο 5χ5, αναψυκτήριο). Επίσης συμφωνήθηκε κατά την λήξη της μίσθωσης η μισθώτρια εταιρεία να έχει το εκλεκτικό δικαίωμα να αφαιρέσει τα ακίνητα που κατασκεύασε ή να αποζημιώσει για αυτά και να παραμείνουν στον ιδιοκτήτη.
1ο Ερώτημα. Οι δαπάνες της εταιρείας για την ανέγερση της οικοδομής πρέπει να καταχωρηθούν στα βιβλία της ως πάγιος εξοπλισμός ή πρέπει να τις δηλώσει ο ιδιοκτήτης στο Ε1 ως τεκμήριο;
2ο Ερώτημα. Τα ακίνητα που θα ανεγερθούν σε ποιου το Ε9 πρέπει να δηλωθούν; Στου ιδιοκτήτη που έχει το αγροτεμάχιο ή στην εταιρεία;
3ο Ερώτημα. Έστω ότι στο μισθωτήριο συμφωνήθηκε το μίσθωμα για το αγροτεμάχιο στα € 1000 το οποίο θα δηλώνει ο ιδιοκτήτης στο Ε2. Πρέπει να δηλώνει και τεκμαρτό εισόδημα ενοικίου από την οικοδομή ή θα πρέπει η εταιρεία να το δηλώνει ως εισόδημα από ιδιόχρηση ακινήτων;
Απάντηση
Για το 1ο ερώτημα:
Με τη Γνωμ.: ΣΛΟΤ 24/336/21.06.2004 έγιναν δεκτά τα εξής:
« (α) Σύμφωνα με την παραγρ. 2.2.105 υποπαρ. 5 του ΕΓΛΣ (ΠΔ 1123/80) στους λογ/σμούς: 11.07 «Κτίρια – Εγκαταστάσεις κτιρίων σε ακίνητα τρίτων», 11.08 «Τεχνικά έργα εξυπηρετήσεως μεταφορών σε ακίνητα τρίτων», 11.09 «Λοιπά Τεχνικά Έργα σε ακίνητα τρίτων» και 11.10 «Υποκείμενες σε απόσβεση διαμορφώσεως γηπέδων τρίτων», παρακολουθούνται (από τον μισθωτή του) τα κτίρια και τα τεχνικά έργα που κατασκευάζονται, καθώς και τα έξοδα που γίνονται σε ακίνητα κυριότητας τρίτων, όταν η οικονομική μονάδα έχει δικαίωμα χρήσεως για ορισμένο χρόνο που καθορίζεται συμβατικά, με τα την πάροδο του οποίου τα εν λόγω έργα (π.χ. κτίρια ή διαμορφώσεις) περιέρχονται στον κύριο του ακινήτου χωρίς αντάλλαγμα. Στους λογ/σμούς αυτούς καταχωρούνται:
(α) Το κόστος ανεγέρσεως κτιρίων και τεχνικών έργων, (
β) το κόστος διαμορφώσεων, βελτιώσεων και προσθηκών πάνω σε κτίρια και τεχνικά έργα και
(γ) τα έξοδα διαμορφώσεως εδαφικών εκτάσεων.
Τα κτίρια και τα τεχνικά έργα που κατασκευάζονται από την οικονομική μονάδα σε ακίνητα τρίτων, καθώς και τα έξοδα που πραγματοποιούνται γι΄ αυτά, αποσβένονται ανάλογα με το χρόνο της συμβατικής χρησιμοποίησης τους με τον όρο ότι ο Συν/της αποσβέσεως που προσδιορίζονται με βάση το χρόνο χρησιμοποιήσεως τους δεν θα είναι μικρότερος από τον Συν/τη που εφαρμόζεται σε ομοειδή ιδιόκτητα πάγια στοιχεία.
(β) Από τα προηγούμενα προκύπτει ότι :
Ο εκμισθωτής του ακινήτου – οικοπέδου, δεν παρακολουθεί στα βιβλία του τίποτα από ότι γίνεται σε αυτό από τον μισθωτή ενοικιαστή. Μόνο ο μισθωτής θα εμφανίσει στα βιβλία που τηρεί και στους λογαριασμούς που αναφέρονται στην παράγραφο α (11.07, 11.08, 11.09, 11,10 κ.λπ.) το κόστος ανεγέρσεως του κτιρίου και των τεχνικών έργων, το κόστος διαμορφώσεων, βελτιώσεων και προσθηκών στα κτήρια ή τεχνικά έργα, τις δαπάνες διαμορφώσεως των εδαφικών εκτάσεων κ.λπ..
Εάν ο μισθωτής έχει αναλάβει την συμβατική υποχρέωση παραδόσεως στον εκμισθωτή του μισθίου (του οικοπέδου) στην αρχική του μορφή (στην κατάσταση που το παρέλαβε) ουδεμία επίσης εγγραφή ή καταχώρηση στα βιβλία του ενεργεί, ο εκμισθωτής σχετική με δαπάνες ανέγερσης σε αυτό κτιρίων, κατασκευής τεχνικών έργων, κατεδάφισης αυτών των κτιρίων ή άλλων τυχόν εργασιών αποκατάστασης του μισθίου στην αρχική του κατάσταση ή μορφή.
Σε περίπτωση που ο μισθωτής παραδίδει στον εκμισθωτή το οικόπεδο μαζί με ανεγερθέντα πάνω σε αυτό κτίσματα, τεχνικά έργα, ο εκμισθωτής κύριος του οικοπέδου καταχωρεί στα βιβλία του την αξία των κτιρίων, τεχνικών έργων κ.λπ. με μια λογιστική μονάδα, π.χ. Ευρώ.»
Επίσης το Υπουργείο Οικονομικών με το Αριθ. πρωτ.: 1111150/11253π.ε./Β001/26-5-2008 έγγραφό του έκανε δεκτά τα εξής:
«ΘΕΜΑ: Αποσβέσεις κτηρίων ανεγερθέντων από τον μισθωτή σε ακίνητο του εκμισθωτή.
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994 ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσης της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσης της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και στοιχεία εκείνου που ανέγειρε την οικοδομή.
2. Όπως έχει γίνει δεκτό το κόστος ανέγερσης της οικοδομής που ανεγείρεται σε οικόπεδο τρίτου αποσβένεται από τη μισθώτρια επιχείρηση που το ανήγειρε ισόποσα στις υπόλοιπες χρήσεις που διαρκεί η μίσθωση από την αποπεράτωση της ανεγειρόμενης οικοδομής μέχρι τη λήξη της μίσθωσης
(1139081/11011π.ε./Β0012/30.05.1995).
3. Το ΣτΕ με την αριθμ. 2282/1993 απόφαση του έκρινε ότι ο εκμισθωτής δεν μπορεί να διενεργεί αποσβέσεις επί του ανεγερθέντος από τον μισθωτή κτιρίου διότι οι διατάξεις του άρθρου 18 του ν.δ.3323/1995 (νυν περ. β' παρ.1 άρθρο 21 ν.2238/1994) ορίζουν ρητά τον τρόπο προσδιορισμού της θεωρούμενης ως εισόδημα από αξίας της ανεγειρόμενης από τον μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή οικοδομής και δεν προβλέπουν τη διενέργεια επί της αξίας αυτής αποσβέσεων κατά το άρθρο 35 του ν.δ.3323/1955 (νυν παρ.1 άρθρο 31 ν.2238/1994).
Η υπηρεσία μας συμφωνεί με την κρίση αυτή καθόσον η αιτιολογία στηρίζεται στις ισχύουσες διατάξεις και περαιτέρω, εν τοις πράγμασι η εκμισθώτρια επιχείρηση δεν προβαίνει στη συγκεκριμένη περίπτωση σε δαπάνες ανέγερσης ούτως ώστε να δικαιούται στη συνέχεια να τις αποσβέσει. Εξάλλου στην υποθετική περίπτωση που είχε το δικαίωμα αυτό, το κόστος ανέγερσης θα εξέπιπτε δύο φορές μία από τη μισθώτρια επιχείρηση και μία άλλη από την εκμισθώτρια, ενώ το εισόδημα θα φορολογούταν μία φορά.»
Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι η δαπάνη ανέγερσης του κτιρίου θα καταχωρηθεί στα βιβλία του μισθωτή ο οποίος έχει και το δικαίωμα απόσβεσης της σχετικής δαπάνης ισόποσα στις υπόλοιπες χρήσεις που διαρκεί η μίσθωση από την αποπεράτωση των ανεγειρόμενων ακινήτων μέχρι τη λήξη της μίσθωσης.
Τέλος όσον αφορά τον ΦΠΑ, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του αρ. 33 ισχύουν τα εξής:
4.Ως αγαθά επένδυσης, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, θεωρούνται:
α) Τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει, βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα χρόνων. Αν κατά τη διάρκεια του πενταετούς διακανονισμού λήξει η χρήση του ακινήτου, στο οποίο κατασκευάστηκαν τα ανωτέρω κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός κατά τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου 3. Στην αξία των αγαθών επένδυσης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης.
Για το 2ο ερώτημα:
Στη φορολογία της ακίνητης περιουσίας η έννοια των ακινήτων και των εμπραγμάτων σε αυτά δικαιωμάτων λαμβάνεται όπως αυτή ορίζεται στον Αστικό Κώδικα (Α.Κ.). Σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Α.Κ. (άρθρο 948), ακίνητα είναι μόνο το έδαφος και τα συστατικά μέρη αυτού. Σύμφωνα με το άρθρο 954 του Α.Κ. συστατικά μέρη, είναι τα πράγματα εκείνα που είναι συνδεδεμένα με το έδαφος στερεά, ιδιαίτερα τα οικοδομήματα, καθώς και όλα τα υλικά που χρησιμοποιήθηκαν για να ανεγερθεί μια οικοδομή (π.χ. πέτρες, τσιμέντο, σίδερα, τούβλα κ.λπ.) ή που συναρμόσθηκαν με την οικοδομή (π.χ. πόρτες, παράθυρα κ.λπ.). Περαιτέρω στο άρθρο 1001 του Α. Κ. ορίζεται ότι η κυριότητα πάνω σε ακίνητο εκτείνεται, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, στο χώρο πάνω και κάτω από το έδαφος.
Με βάση τα παραπάνω υπόχρεος στο φόρο και τις συναφείς με αυτόν υποχρεώσεις (δήλωση Ε9) τόσο για το αγροτεμάχιο όσο και για το κτίριο είναι ο κύριος του οικοπέδου, το δε εμπράγματο δικαίωμα που θα δηλωθεί είναι αυτό που προκύπτει από τον τίτλο κτήσης του οικοπέδου το οποίο όπως φαίνεται από το ερώτημα, είναι αυτό της πλήρους κυριότητας.
Για το 3ο ερώτημα:
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994 ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσης της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσης της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και στοιχεία εκείνου που ανέγειρε την οικοδομή.
Περαιτέρω, με το έγγραφο 1037083/10502/Β0012/20.7.2009, διευκρινίστηκαν τα εξής:
“1. Με τις διατάξεις της περ.β' της παραγράφου 1 του άρθρου 105 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι στα ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων της παρ.1 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κ.λπ.) περιλαμβάνεται και το εισόδημα από ακίνητα, όπως αυτό προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 20, 21 και 22.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.β' της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσής της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσης της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και λοιπά στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδομή. Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης εφαρμόζονται ανάλογα και για βελτιώσεις ή επεκτάσεις που γίνονται με δαπάνες του μισθωτή σε οικοδομή της οποίας την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης της οικοδομής οι βελτιώσεις ή επεκτάσεις παραμένουν στην κυριότητα του εκμισθωτή.
3. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 954 του Αστικού Κώδικα ορίζεται, ότι συστατικά του ακινήτου κατά την έννοια του άρθρου 953 είναι και τα μετά του εδάφους στερεά συνδεδεμένα πράγματα, ιδίως οικοδομήματα (τα υπερκείμενα ανήκουν στα υποκείμενα).
4. Από τα ανωτέρω συνάγεται, ότι μετά την ανέγερση της οικοδομής από τη μισθώτρια επιχείρηση, ο εκμισθωτής καθίσταται κύριος και των κτισμάτων και για το λόγο αυτό θεωρείται, ότι αποκτά τεκμαρτό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φορολογία, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.β' της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994. Επομένως, ενδεχόμενη συμφωνία των συμβαλλομένων, ότι με τη λήξη της μίσθωσης η μισθώτρια επιχείρηση υποχρεούται να παραδώσει το μίσθιο στην αρχική του κατάσταση (δηλαδή με ξήλωση των κτισμάτων με δικές της δαπάνες), δεν επηρεάζει την εφαρμογή των υπόψη διατάξεων, καθόσον ο χρόνος απόκτησης του τεκμαρτού εισοδήματος προηγείται από το χρόνο λήξης της μίσθωσης. Άλλωστε, δεν μπορεί να συναρτάται η υπαγωγή σε φορολογία του υπόψη εισοδήματος στο όνομα του οικοπεδούχου από αβέβαια, μελλοντικά και επισφαλή γεγονότα που ενδεχόμενα θα επέλθουν ή όχι κατά τη λήξη της μακροχρόνιας μίσθωσης, οπότε είναι ενδεχόμενο να έχει παραγραφεί το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου.
5. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει, ότι ανώνυμη εταιρεία εκμισθώνει οικόπεδο σε άλλη ανώνυμη εταιρεία, η οποία θα κατασκευάσει στο εν λόγω οικόπεδο ............ και μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης θα αποδώσει το μισθίο στην κατάσταση που το παρέλαβε, χωρίς κτίσματα.
6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι σε περίπτωση που η μισθώτρια ανώνυμη εταιρεία ανεγείρει κτίριο με δικές της δαπάνες σε οικόπεδο άλλης ανώνυμης εταιρείας, η εκμισθώτρια αποκτά εισόδημα από οικοδομές το οποίο υπόκειται σε φορολογία, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.β' της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994, έστω και αν συμφωνείται η παράδοση του μισθίου (οικοπέδου) στην αρχική του κατάσταση (μετά την κατεδάφιση των κτισμάτων).”
Η ομάδα της AST BOOKS.