Μέρος 1ο
Αποσβέσεις
Με το άρθρο 31, § 1 περ. στ του Ν.2238/1994, ορίζεται πως το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα του ποσού των αποσβέσεων για τα ενσώματα ή άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία της οικονομικής μονάδας.
Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων -αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως- αποτελεί το εισόδημα επί του οποίου υπολογίζεται ο φόρος εισοδήματος.
Με αφορμή τις αλλαγές που επέφερε ο Ν. 4110/2013, με την παράγραφο 22 του άρθρου 3 να αντικαθιστά την περίπτωση στ΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε), η οποία τροποποιήθηκε με την παρ.6 του Ν. 4141/2013, την παρ. 6 της υποπαρ. Δ.2 του άρθρου πρώτου του Ν.4152/9.5.2013 και την παρ. 1 του άρθρου 64 του Ν. 4170/12.7.2013 (Α΄163), εκδόθηκε από το Υπουργείο Οικονομικών την 24/9/2013 η ερμηνευτική εγκύκλιος 1216/24.09.2013 που αφορά στις δαπάνες αποσβέσεων που πραγματοποιούνται τις διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2013 και μετά.
Συγκεκριμένα αναφέρονται τα κάτωθι:
(ΠΟΛ.1216/2013)
"Επομένως, οι συντελεστές αυτοί εφαρμόζονται για τον υπολογισμό των αποσβέσεων όλων των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων ανεξάρτητα του χρόνου απόκτησης των παγίων αυτών είτε αυτά αποκτήθηκαν πριν από την 01/01/2013 είτε μετά την ημερομηνία αυτή, με την προϋπόθεση ότι οι αποσβέσεις αφορούν στις διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2013 και μετά.
Είναι αυτονόητο ότι στην περίπτωση που κατά την 01/01/2013 κάποια επιχείρηση βρίσκεται σε διαχειριστική περίοδο η οποία έχει αρχίσει πριν την 01/01/2013 και θα κλείσει την διαχειριστική της αυτή περίοδο μετά την 01/01/2013, για τον υπολογισμό των αποσβέσεων των παγίων της θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Π.Δ. 299/2003 αποκλειστικά για τη χρήση αυτή και οι νέες διατάξεις θα εφαρμοστούν από την επόμενη περίοδο."
Εάν για παράδειγμα η διαχειριστική περίοδος της επιχείρησης Χ αρχίζει την 30/06/2012 και κλείνει την 30/06/2013, οι αποσβέσεις θα λογιστούν βάσει του ΠΔ 299/2003 για την χρήση αυτή. Απο 01/07/2013 έως 30/06/2014 και μετά θα ισχύουν οι νέες διατάξεις για το λογισμό των αποσβέσεων, δηλ. αυτές που ορίζονται από τους νόμους 4110/2013 και 4172/2013 (ο οποίος ισχύει για φορολογικές περιόδους που κλείνουν από την 1/1/2014 και μετά)
(ΠΟΛ.1216/2013)
"Προσοχή: Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, σας γνωρίζουμε ότι με το άρθρο 24 του Ν.4172/2013 καθορίζεται εκ νέου ο τρόπος και οι συντελεστές απόσβεσης των παγίων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων και σύμφωνα με το άρθρο 72 του ιδίου νόμου, οι νέες διατάξεις περί αποσβέσεων του νόμου αυτού θα ισχύουν για φορολογικές περιόδους που κλείνουν από την 1/1/2014 και μετά.
Συνεπώς, όσα αναφέρονται στην παρούσα εγκύκλιο δεν είναι απολύτως σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4172/2013 και συνεπώς θα εκδοθεί από την υπηρεσία μας νέα εγκύκλιος για την ανάλυση των διατάξεων του άρθρου 24 του νόμου αυτού.”
"ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΑ:
Με τις νέες διατάξεις επέρχονται ουσιώδεις μεταβολές στον τρόπο απόσβεσης των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων των οποίων η διαχειριστική περίοδος αρχίζει την 1/1/2013 και κλείνει την 31/12/2013. Η ανάλυση αυτών των αλλαγών καθώς και η ερμηνεία αυτών των νέων διατάξεων της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε, έχει ως εξής:
1. Με την υποπερ. αα' της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε, ορίζεται ότι αποσβέσιμο πάγιο περιουσιακό στοιχείο είναι το λειτουργικό ή μη λειτουργικό, ενσώματο ή άυλο πάγιο στοιχείο, που αποκτάται από την οικονομική μονάδα για διαρκή παραγωγική χρήση και έχει ωφέλιμη διάρκεια ζωής περιορισμένη, αλλά μεγαλύτερη από ένα έτος."
Υποχρεωτική διενέργεια αποσβέσεων
Η διενέργεια των αποσβέσεων είναι υποχρεωτική όπως ορίζεται απο τις διατάξεις του φορολογικού νόμου.
Η μη διενέργεια τους επηρεαζει τα αποτελέσματα της χρήσης και τα εμφανίζει αυξήμενα κατα το ποσό των αποσβέσεων που θα έπρεπε να είχαν λογιστεί.
Ο νομοθέτης δίνει το δικαιωμα στην επιχείρηση να μην επιβαρύνει εξαρχής τα αποτελέσματά της με το κόστος απόκτησης του παγίου, αλλά να το επιμερίσει μέσα στο χρόνο χρήσης του .
(ΠΟΛ. 1216/2013)
"2. Με την υποπερ. ββ' της ίδιας περίπτωσης, ορίζεται ότι η διενέργεια των αποσβέσεων για κάθε έτος με τους καθορισθέντες νέους συντελεστές αποσβέσεων της υποπερ. γγ' είναι υποχρεωτική. Υπόχρεες είναι οικονομικές μονάδες, οι οποίες έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιες ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο.
Επομένως, ανεξάρτητα από την ύπαρξη ή μη κερδών, οι αποσβέσεις για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία πρέπει να διενεργούνται, και μάλιστα με τους συντελεστές που έχουν θεσπιστεί για το σκοπό αυτό, και να βαρύνουν τα αποτελέσματα κάθε διαχειριστικής περιόδου. "
Φορολογική αναγνώριση των αποσβέσεων
(ΠΟΛ. 1216/2013)
"Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά με συντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότερο από τον προβλεπόμενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωμα να πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε."
Παράδειγμα
Επιχείρηση που διενεργεί αποσβέσεις 150 €, ενώ βάσει των νέων διαταξεων θα έπρεπε να είχε διενεργήσει 100 €, δεν έχει το δικαίωμα να εκπέσει όλο το ποσό, αλλά υποχρεούται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσει τα αποτελέσματα της με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά.
Ακαθάριστα έσοδα 1.000 €
(-) Αποσβέσεις 150 €
Καθαρά αποτελέσματα 850 €
(+) Λογιστικές διαφορές 50 €
Φορολογητέο εισόδημα 900 €
Φόρος εισοδήματος 234 € (26% Φ.Ε)
Η επιχείρηση αναμορφώνει τα αποτελέσματα προσθέτοντας στα καθαρά κέρδη τη διαφορά των πραγματοποιημένων με των προβλεπόμενων από το νόμο αποσβέσων (150-100). Εάν δεν είχε κάνει αυτή την αναμόρφωση, ο φόρος θα ήταν 221 € (850*26%) και όχι 234 € όπως πρέπει να είναι, δηλαδή το Δημόσιο θα είχε απώλεια 13 €.
Μέθοδος απόσβεσης – Συντελεστές απόσβεσης
Οι συντελεστές απόσβεσης για τη διαχειριστική περίοδο που αρχίζει από 1/1/2013, εκτός της περίπτωσης που αναφέρθηκε παραπάνω, δεν είναι πλέον αυτοί που ορίζονται από το Π.Δ 299/2003. Καθορίζονται ανά πάγιο περιουσιακό στοιχείο και κλάδο οικονομικής δραστηριότητας, σύμφωνα με την ταξινόμηση NACE rev2.
Διευκρινίζεται πως για τα πάγια που δεν καθορίζονται επακριβώς από τις παραπάνω κατηγορίες, ο συντελεστής απόσβεσης θα είναι εκείνος των «λοιπών πάγιων στοιχείων» και δεν θα υπολογίζεται βάσει της ωφέλιμης διαρκειας ζωής του παγίου.
Έστω πάγιο αξίας 2.000 € το οποίο εμπίπτει στην κατηγορία “Λοιπά πάγια στοιχεία” με ωφέλιμη διάρκεια ζωής 5 έτη.
Οι αποσβέσεις υπολογίζονται ως εξής:
2.000*10% = 200 € και όχι 2000/5έτη = 400 €
Στην περίπτωση που υπολογίζεται βάσει της ωφέλιμης διαρκειας ζωής, τα επιπλέον 200 € δεν αναγνωρίζονται φορολογικά προς έκπτωση από το ακαθάριστο εισόδημα της επιχείρησης και θα αναμορφώνονται ως λογιστική διαφορά.
(ΠΟΛ.1216/2013)
“3. Με το πρώτο εδάφιο της υποπερ. γγ' της ίδιας περίπτωσης, ορίζεται ότι οι αποσβέσεις διενεργούνται με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης επί της αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων. Δηλαδή, με την εφαρμογή επί της αξίας κτήσης εκάστου πάγιου περιουσιακού στοιχείου προσαυξημένης με τις τυχόν δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων, του νέου ετήσιου σταθερού συντελεστή απόσβεσης, όπως ορίζεται στην υποπερ. γγ' της ίδιας περίπτωσης στ'.
4. Με τα επόμενα εδάφια της ίδιας υποπερ. γγ' καθορίζονται οι νέοι συντελεστές απόσβεσης ανά πάγιο περιουσιακό στοιχείο και κλάδο οικονομικής δραστηριότητας, σύμφωνα με την ταξινόμηση NACE rev2, αρχικά για όλους τους κλάδους επιχειρήσεων και κατόπιν κατά παρέκκλιση για συγκεκριμένα πάγια ή συγκεκριμένες δραστηριότητες, οι οποίοι έχουν ως εξής:
α. Για όλους τους κλάδους :
Εδαφικές εκτάσεις, μηδέν τοις εκατό (0%)
Κτιριακές εγκαταστάσεις, γραφεία, οικίες, βιομηχανοστάσια, αποθήκες, σταθμοί, μη κτιριακές εγκαταστάσεις και ειδικές εγκαταστάσεις, κατασκευές, εξοπλισμός και ειδικά οχήματα φορτοεκφόρτωσης, τέσσερα τοις εκατό (4%)
Μηχανήματα, εξοπλισμός (εκτός Η/Υ και λογισμικού), μέσα μεταφοράς ατόμων, άυλα στοιχεία, δικαιώματα, έξοδα πολυετούς απόσβεσης και λοιπά πάγια στοιχεία, δέκα τοις εκατό (10%)
Εξοπλισμός Η/Υ (κύριος και περιφερειακός) και λογισμικό, είκοσι τοις εκατό (20%)
Μέσα μεταφοράς φορτίων, δώδεκα τοις εκατό (12%)"
β. Κατά παρέκκλιση των ανωτέρω:
Εδαφικές εκτάσεις για τον τομέα Β (Ορυχεία - Λατομεία), πλην του Β.09 (Υποστηρικτικές δραστηριότητες εξόρυξης), πέντε τοις εκατό (5%).
Μέσα μεταφοράς ατόμων για τους τομείς Ν77.11 (Ενοικίαση και εκμίσθωση αυτοκινήτων και ελαφρών μηχανοκίνητων οχημάτων) και 085 (Εκπαίδευση), και μέσα μεταφοράς φορτίων για τον τομέα Ν77.12 (Ενοικίαση και εκμίσθωση φορτηγών), είκοσι τοις εκατό (20%).
Λοιπά μέσα μεταφοράς για τους τομείς Η49.1 (Υπεραστικές σιδηροδρομικές μεταφορές επιβατών), Η49.2 (Σιδηροδρομικές μεταφορές εμπορευμάτων), Η50 (Πλωτές μεταφορές) και Η51 (Αεροπορικές μεταφορές) - Για τρένα, πλοία και πλωτά μέσα και αεροσκάφη, αντιστοίχως, πέντε τοις εκατό (5%).
Από τον παραπάνω καθορισμό των νέων συντελεστών απόσβεσης, προκύπτει ότι εάν κάποιο πάγιο δεν περιλαμβάνεται σ' αυτόν, ο συντελεστής απόσβεσης αυτού θα είναι εκείνος των «λοιπών πάγιων στοιχείων» δηλαδή δέκα τοις εκατό (10%) για όλους τους κλάδους επιχειρήσεων και όχι εκείνος που τυχόν προκύπτει από την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου αυτού.
Στο σημείο αυτό θα πρέπει να τονισθεί ότι δεν πρέπει να γίνεται καταχρηστική εφαρμογή του συντελεστή απόσβεσης 10% των «λοιπών πάγιων στοιχείων» κάθε φορά που διαπιστώνεται ότι κάποια πάγια δεν περιγράφονται επακριβώς στον πίνακα των προβλεπόμενων νέων συντελεστών απόσβεσης. Π.χ. για τα αιολικά πάρκα και τις φωτοβολταϊκές μονάδες παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας δεν πρέπει να χρησιμοποιηθεί ο παραπάνω συντελεστής 10% για την απόσβεσή τους, αλλά ο ορθός συντελεστής 4% για τις «μη κτιριακές εγκαταστάσεις»
Επιπλέον, οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9 του ν. 1809/1988 (ΦΕΚ Α' 222) δε θίγονται από τις νέες κοινοποιούμενες διατάξεις. Επομένως, για την απόσβεση των φορολογικών μηχανισμών αυτού του νόμου δεν έχουν εφαρμογή οι σχετικές νέες διατάξεις περί αποσβέσεων, αλλά οι ως άνω διατάξεις αυτού του νόμου."
(Ν.1809/1988,άρθρο 9 §1,2)
"1. Η δαπάνη για την αγορά, την εγκατάσταση, καθώς και για τη σύνδεση φορολογικού μηχανισμού αποσβέννυται είτε εφάπαξ είτε σε τρεις (3) διαχειριστικές χρήσεις κατ’ ίσα ποσά. Με τον ίδιο τρόπο αποσβέννυται και η δαπάνη για την αντικατάσταση μηχανικών αντλιών πετρελαίου πρατηρίων υγρών καυσίμων με κατάλληλες ψηφιακές, όταν αυτό είναι αναγκαίο για τη σύνδεσή τους με φορολογικό μηχανισμό.
2.Οι επιτηδευματίες, οι οποίοι τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στις περιπτώσεις που τα καθαρά τους κέρδη προσδιορίζονται εξωλογιστικώς, δικαιούνται να εκπίπτουν από τα καθαρά τους κέρδη:
α) το ποσό απόσβεσης της δαπάνης για την απόκτηση των ηλεκτρονικών ταμειακών μηχανών, το οποίο υπολογίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο,
β) τους τόκους που έχουν καταβληθεί από δάνεια ή πιστώσεις που έχουν συνάψει για την αγορά των ηλεκτρονικών ταμειακών μηχανών.")
Τέλος πρώτου μέρους.
Η ομάδα της AST BOOKS.
Το δεύτερο μέρος θα δημοσιοποιηθεί αύριο στις 01/10/2013