ΠΟΛ 1128

Διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 13-17 του Ν.3296/2004, μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 79 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α’/23.4.2010)

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ & ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
Α) ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
1. 14η Δ/ΝΣΗ ΦΠΑ
ΤΜΗΜΑ Α΄
2. 12η Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α΄ Β΄
Β) ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ
1. Δ/ΝΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ
ΤΜΗΜΑ Α΄

Ταχ. Δ/νση : Σίνα 2-4
Ταχ. Κώδικας : 106 72 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες : Ν. Αποστολόπουλος (Δ14)
Θ. Ασημακόπουλος (Δ/νση Ελέγχου)
Τηλέφωνο : 210 - 3645615,
210 - 3375206
ΠΟΛ 1128Διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 13-17 του Ν.3296/2004, μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 79 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α’/23.4.2010)

Σε σχέση με το παραπάνω θέμα και σε συνέχεια:
i) Της ΕΥΟ ΠΟΛ.1191/17.12.2010, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 79 του Ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58/Α’/24.3.2010) σχετικά με τον αυτοέλεγχο των υποβαλλόμενων δηλώσεων και παρασχέθηκαν οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους και
ii) Της ΑΥΟ ΠΟΛ.1098/5.5.2011, με την οποία καθορίσθηκε ο τύπος και το περιεχόμενο του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.»,
παρέχονται οι ακόλουθες συμπληρωματικές διευκρινίσεις, προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων.
1. Για τον υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου λόγω μετακύλισης κατά τη συμπλήρωση του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.» (εφόσον θεωρείται ότι υφίσταται μετακύλιση σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 5 του άρθρου 79 του Ν.3842/2010), γίνεται αποδεκτό ότι:
i) Στην περίπτωση που στις φορολογητέες εκροές μιας επιχείρησης περιλαμβάνονται πωλήσεις εμπορεύσιμων αγαθών και με τους τρεις συντελεστές που προβλέπονται από το άρθρο 21 του Ν.2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ) όπως ισχύει, δηλαδή με τον κανονικό, τον μειωμένο και τον υπερμειωμένο συντελεστή (για παράδειγμα με 23%, με 11% και με 5,5%), όπως αυτοί ίσχυσαν κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης με τη διαδικασία του αυτοελέγχου διαχειριστικής περιόδου, η μετακύλιση του φόρου θεωρείται ότι συντελέσθηκε από τον κανονικό σε έναν μόνο από τους κατώτερους συντελεστές (μειωμένο ή υπερμειωμένο) και
ii) Δεν θεωρείται ότι υφίσταται μετακύλιση από τους συντελεστές της παρ. 1 του άρθρου 21 του Κώδικα ΦΠΑ, προς τους αντίστοιχους μειωμένους κατά 30% που ισχύουν για συγκεκριμένα νησιά του Αιγαίου, βάσει των παρ. 4 και 6 του ίδιου άρθρου.
Οι παραπάνω παραδοχές κρίθηκαν αναγκαίες για την διευκόλυνση της διενέργειας των σχετικών υπολογισμών κατά τη συμπλήρωση του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.», λαμβάνοντας υπόψη αφενός τις μεταβολές των συντελεστών εντός του έτους 2010 και αφετέρου το περιορισμένο πλήθος επιχειρήσεων από τις οποίες μπορεί να έχει συντελεσθεί μετακύλιση φόρου σε περισσότερους του ενός συντελεστές.
Περαιτέρω, είναι προφανές ότι στην περίπτωση που στις φορολογητέες εκροές μιας επιχείρησης περιλαμβάνονται πωλήσεις εμπορεύσιμων αγαθών με δύο συντελεστές και προκύπτουν διαφορές μετακύλισης, η μετακύλιση αυτή θεωρείται ότι συντελέσθηκε από τον υψηλότερο για την επιχείρηση αυτή συντελεστή (κανονικό ή μειωμένο), στον αμέσως κατώτερο για την επιχείρηση συντελεστή (μειωμένο ή υπερμειωμένο). Κατά συνέπεια, στις περιπτώσεις ύπαρξης δύο συντελεστών, μετακύλιση μπορεί να υφίσταται είτε από τον κανονικό στον μειωμένο συντελεστή είτε από τον μειωμένο στον υπερμειωμένο συντελεστή, είτε από τον κανονικό στον υπερμειωμένο συντελεστή.
2. Με την ΕΥΟ ΠΟΛ.1191/17.12.2010 διευκρινίσθηκε ότι το «Ειδικό Σημείωμα Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.» υποβάλλεται εφόσον προκύπτουν διαφορές αυτοελέγχου ή/και διαφορές μετακύλισης, ανεξαρτήτως αποτελέσματος (χρεωστικό, πιστωτικό ή μηδενικό)».
Κατά συνέπεια, στις περιπτώσεις που επιλέγεται η υπαγωγή στον αυτοέλεγχο αλλά δεν υφίστανται ούτε διαφορές ακαθαρίστων εσόδων ούτε και διαφορές μετακύλισης, δεν υφίσταται υποχρέωση υποβολής του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.». Επισημαίνεται όμως ότι διαφορές μετακύλισης και συνεπώς υποχρέωση υποβολής του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.», μπορεί να υφίσταται ακόμη και όταν δεν υφίστανται διαφορές ακαθαρίστων εσόδων.
3. Με την ΕΥΟ ΠΟΛ.1191/17.12.2010 διευκρινίσθηκε ότι «η νομίμως υφιστάμενη διαφορά συντελεστών σε επιχειρήσεις όπως οι εκδοτικές ή οι επιχειρήσεις μεταφοράς προσώπων, δεν πρέπει να συγχέεται με μετακύλιση».
Επισημαίνεται ότι αυτό ισχύει για όλες τις περιπτώσεις νομίμως υφιστάμενης διαφοράς συντελεστών και όχι μόνο για τα ενδεικτικώς αναφερθέντα στην παραπάνω εγκύκλιο είδη επιχειρήσεων. Ειδικότερα, διευκρινίζεται ότι δεν υφίσταται μετακύλιση όταν η τυχόν θετική διαφορά μεταξύ της συμμετοχής του υψηλότερου συντελεστή στο κόστος πωληθέντων και της συμμετοχής του στις εκροές οφείλεται στο ότι οι πρώτες ύλες για την παραγωγή ενός εμπορεύματος εντάσσονται στον κανονικό (ή στον μειωμένο) συντελεστή, ενώ το παραγόμενο εμπόρευμα στον μειωμένο (ή στον υπερμειωμένο αντίστοιχα) συντελεστή.
Ταυτόχρονα όμως επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις ύπαρξης αγαθών που χρησιμοποιούνται τόσο ως πρώτες (ή βοηθητικές) ύλες, όσο και ως εμπορεύσιμα αγαθά, θα πρέπει να εξετάζεται αν υφίσταται μετακύλιση λόγω της πώλησης αυτών, ως εμπορεύσιμων, με συντελεστή κατώτερο από αυτόν στον οποίο υπάγονται και όχι λόγω της ενσωμάτωσης αυτών σε αγαθά που υπάγονται σε κατώτερο συντελεστή ΦΠΑ (π.χ. οινοπνευματώδη ποτά που υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ και μπορεί να αποτελούν για επιχειρήσεις, όπως αυτές των ζαχαροπλαστείων, τόσο εμπορεύματα όσο και πρώτες ύλες για την παραγωγή άλλων αγαθών υπαγόμενων στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ).
Όταν υφίστανται αγορές αγαθών ή λήψεις υπηρεσιών (π.χ. πρώτες και βοηθητικές ύλες, υλικά συσκευασίας, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, αγορές από μη υποκείμενους σε ΦΠΑ κ.λπ.), οι οποίες είτε διατίθενται αυτούσια είτε συμμετέχουν στο κόστος παραγωγής αγαθών υπαγόμενων κατά την πώλησή τους σε διαφορετικό συντελεστή ΦΠΑ, οι εν λόγω αγορές ή υπηρεσίες θα συμμετέχουν στο κόστος πωληθέντων ανάλογα με την πραγματική τους διάθεση.
4. Σε σχέση με τις διαφορές των ακαθαρίστων εσόδων των επιχειρήσεων που δεν υπάγονταν καθ’ όλη τη διάρκεια της διαχειριστικής τους περιόδου στον ΦΠΑ (π.χ. δικηγόροι, συμβολαιογράφοι, επιχειρήσεις παροχής νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης κ.λπ.), διευκρινίζεται ότι για τον υπολογισμό του οφειλόμενου ΦΠΑ δεν θα πρέπει να ληφθεί υπόψη το σύνολο των διαφορών αυτών, αλλά μόνο το μέρος αυτών που αναλογεί στα ακαθάριστα έσοδα της περιόδου κατά την οποία οι επιχειρήσεις αυτές υπάγονταν στον ΦΠΑ.
Κατά συνέπεια, στις παραπάνω περιπτώσεις θα πρέπει να διενεργηθεί επιμερισμός των διαφορών ακαθαρίστων εσόδων με βάση τα ακαθάριστα έσοδα της κάθε περιόδου (πριν και μετά την ένταξή τους στον ΦΠΑ). Στη συνέχεια, το ποσό των φορολογητέων ως προς τον ΦΠΑ διαφορών ακαθαρίστων εσόδων, θα πρέπει να κατανεμηθεί σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή ΦΠΑ και σε εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, κατ’ αναλογία των βάσει βιβλίων και στοιχείων εκροών. Στις περιπτώσεις αυτές, ως «διαφορά εκροών» στην πρώτη σελίδα του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.» θα πρέπει να αναγραφεί μόνο το ποσό των φορολογητέων ως προς τον ΦΠΑ διαφορών ακαθαρίστων εσόδων, το οποίο και θα κατανεμηθεί στις βάσει βιβλίων και στοιχείων εκροές (της περιόδου για την οποία η επιχείρηση είχε υπαχθεί στον ΦΠΑ).
5. Σύμφωνα με την περ. γ’ της παρ. 5 του άρθρου 79 του Ν.3842/2010 «στην περίπτωση που η διαδικασία αυτοελέγχου του παρόντος ακολουθείται για χρήση στην οποία μεταφέρεται πιστωτικό υπόλοιπο από προηγούμενη ανέλεγκτη χρήση, το μεταφερόμενο πιστωτικό υπόλοιπο δεν υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου. Το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο θα διακανονιστεί κατά την περαίωση της εν λόγω χρήσης».
Για την ορθή εφαρμογή των ανωτέρω διευκρινίζουμε ότι ανέλεγκτη θεωρείται η χρήση η οποία:
α) Δεν έχει ελεγχθεί με τακτικό έλεγχο.
β) Για τις δηλώσεις οικονομικού έτους 2010, που υπήχθησαν στις διατάξεις των άρθρων 13-17 του Ν.3296/2004 περί αυτοπεραίωσης, θεωρείται ανέλεγκτη η χρήση 2009 εφόσον οι δηλώσεις αυτές υπάγονται στις διατάξεις των παρ. 1 και 7 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1088/20.4.2011 (ΦΕΚ 667/Β’/21.4.2011) και
γ) Τέλος, θεωρείται ανέλεγκτη η χρήση 2009 που υπήχθη στις διατάξεις των άρθρων 1-13 του Ν.3888/2010, εφόσον το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ της χρήσης αυτής υπερβαίνει τις 5.000 ευρώ ή υφίστανται επιβαρυντικά στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 2 καθώς και της παρ. 4 του άρθρου 7 του ανωτέρω νόμου αντίστοιχα (σχετ. παρ. 8 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1088/20.4.2011 – ΦΕΚ 667/Β’/21.4.2011).
Κατά συνέπεια, εφόσον η χρήση 2009 είναι «ανέλεγκτη» σύμφωνα με τα παραπάνω και από τη χρήση αυτή έχει μεταφερθεί πιστωτικό υπόλοιπο στη χρήση 2010, το υπόλοιπο αυτό δεν θα ληφθεί υπόψη κατά την εκκαθάριση του φόρου της χρήσης 2010 στα πλαίσια του αυτοελέγχου. Μεταβολή (μείωση ή μηδενισμός ή μετατροπή σε χρεωστικό) του πιστωτικού υπολοίπου του φόρου μεταξύ της εκκαθαριστικής και του σημειώματος αυτοελέγχου της ίδιας χρήσης, η οποία προκύπτει από αυτή ή από οποιαδήποτε άλλη αιτία, μειώνει αντίστοιχα το φόρο των εισροών της φορολογικής περιόδου εντός της οποίας υποβάλλεται το «Ειδικό Σημείωμα Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.» κατά τα αναφερόμενα στην υπ’ αριθ. 1018145/1103/ΔΕ-Α’/ΠΟΛ.1027/22.02.2005 ΕΥΟΟ.
Αυτονόητο είναι ότι οι ανωτέρω περιπτώσεις θα πρέπει να ελέγχονται κατά προτεραιότητα από τις αρμόδιες υπηρεσίες, έτσι ώστε να μην προκύπτουν θέματα παραγραφής του δικαιώματος των υποκείμενων στο φόρο για επιστροφή του πιστωτικού τους υπολοίπου, καθώς και ότι οι υποκείμενοι δικαιούνται να απαιτούν τα ποσά αυτά.
Στην περίπτωση όμως που η χρήση δεν θεωρείται ανέλεγκτη σύμφωνα με τα παραπάνω και υφίσταται δικαίωμα συμψηφισμού του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, θα αναγράφεται στο τέλος του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.» στις Σημειώσεις φορολογούμενου, η ένδειξη «χρήση 2009 – ελεγμένη τακτικός έλεγχος» ή «χρήση 2009 – υπαχθείσα στις διατάξεις των άρθρων 13-17 του Ν.3296/2004» ή «χρήση 2009 – περαιωμένη με τις διατάξεις των άρθρων 1-13 του Ν.3888/2010». Επισημαίνεται ιδιαιτέρως ότι στην περίπτωση που το μεταφερόμενο πιστωτικό υπόλοιπο προέρχεται από τη χρήση 2009, η οποία περαιώθηκε με τις διατάξεις του Ν.3888/2010, θα γίνεται έλεγχος κατά την παραλαβή του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.», αν υφίστανται επιβαρυντικά στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 7 του Ν.3888/2010, καθώς το πιστωτικό υπόλοιπο αυτό δεν λαμβάνεται υπόψη κατά την εκκαθάριση του φόρου της χρήσης 2010 στα πλαίσια του αυτοελέγχου και πρέπει να αναγραφεί στην σχετική ένδειξη «πιστωτικό υπόλοιπο προηγούμενης ανέλεγκτης διαχειριστικής περιόδου» του πίνακα εκκαθάρισης φόρου του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.» της χρήσης αυτής.
Υπενθυμίζεται ότι, όπως έχει διευκρινισθεί με την υπ’ αριθ. 1051823/1791/ΔΕ-Α’/ΠΟΛ.1082/24.5.2005 ΕΥΟΟ, «στις περιπτώσεις που κατά την ημερομηνία υποβολής του ειδικού σημειώματος περαίωσης ΦΠΑ ο υπόχρεος έχει ήδη διακόψει τις εργασίες του, το ποσό κατά το οποίο μειώνεται το πιστωτικό υπόλοιπο των υπό περαίωση χρήσεων θα καταβάλλεται με την υποβολή έκτακτης περιοδικής δήλωσης ταυτόχρονα με την υποβολή του ειδικού σημειώματος περαίωσης, εφόσον αυτό έχει μεταφερθεί προς έκπτωση σε επόμενη περίοδο ή έχει ζητηθεί η επιστροφή του».
6. Σύμφωνα με την περ. α’ της παρ. 5 του άρθρου 79 του Ν.3842/2010, οι τυχόν διαφορές εκροών στον ΦΠΑ που προκύπτουν με βάση τα ακαθάριστα έσοδα, κατανέμονται σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή ΦΠΑ και σε εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, κατ’ αναλογία των βάσει βιβλίων και στοιχείων εκροών.
Στις περιπτώσεις όμως που επιλέγεται η υπαγωγή στις διατάξεις του αυτοελέγχου για διαχειριστική περίοδο για την οποία δεν υφίστανται ακαθάριστα έσοδα βάσει βιβλίων και στοιχείων, η κατανομή της διαφοράς των εκροών σε φορολογητέες εκροές κατά συντελεστή ΦΠΑ και απαλλασσόμενες εκροές χωρίς δικαίωμα έκπτωσης, θα γίνει με βάση τα δεδομένα της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου. Επί μη ύπαρξης προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου (πρώτη χρήση), οι διαφορές εκροών θεωρούνται φορολογητέες στο σύνολό τους. Περαιτέρω, αν εντός της συγκεκριμένης διαχειριστικής περιόδου μεταβλήθηκαν οι συντελεστές ΦΠΑ, θα πρέπει, μετά τη διενέργεια της παραπάνω κατανομής, να διενεργηθεί και επιμερισμός των φορολογητέων διαφορών μεταξύ των συντελεστών που ίσχυσαν κατά τη διάρκεια της συγκεκριμένης διαχειριστικής περιόδου, βάσει της χρονικής διάρκειας ισχύος αυτών.
Για παράδειγμα, εφόσον πρόκειται για επιχείρηση που πωλεί εμπορεύματα υπαγόμενα στο σύνολό τους στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ και εφόσον η διαχειριστική της περίοδος διήρκεσε από την 1.1.2010 μέχρι και την 31.12.2010, τα 73/365 των διαφορών θα φορολογηθούν με συντελεστή 19% (1/1-14/3/2010 = 73 ημέρες), τα 108/365 των διαφορών θα φορολογηθούν με συντελεστή 21% (15/3-30/6/2010 = 108 ημέρες) και τα 184/365 των διαφορών θα φορολογηθούν με συντελεστή 23% (1/7-31/12/2010 = 184 ημέρες). Κατ’ ανάλογο τρόπο θα διενεργηθεί και ο επιμερισμός για τον μειωμένο και τον υπερμειωμένο συντελεστή, εφόσον αυτοί υφίστανται για την επιχείρηση.
7. Η αναγραφή στον Κωδικό 666 της εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ των δαπανών της επιχείρησης μειωμένων κατά τα ποσά της φορολογικής αναμόρφωσης δεν συνιστά λόγο εξαίρεσης από τον αυτοέλεγχο, όταν στον Πίνακα I του Εντύπου Ε3 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έχουν αναγραφεί τα σωστά για τον υπολογισμό του αυτοελέγχου ποσά.
8. Για την διευκόλυνση της συμπλήρωσης του Εντύπου του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.» και της διενέργειας των σχετικών υπολογισμών, επισυνάπτεται αντίγραφο του εντύπου αυτού, το οποίο έχει συμπληρωθεί με χρήση των αριθμητικών δεδομένων του 2ου παραδείγματος της ΕΥΟ ΠΟΛ.1191/17.12.2010, καθώς και των συμπληρωματικών δεδομένων ότι το υπόλοιπο του φόρου εισροών (Κωδ. 710 εκκαθαριστικής) είναι 13.744,00 ευρώ και ότι το μεταφερόμενο υπόλοιπο προηγούμενης ανέλεγκτης διαχειριστικής περιόδου είναι 5.000,00 ευρώ.
9. Το «Ειδικό Σημείωμα Αυτοελέγχου Φ.Π.Α.» υποβάλλεται σε τρία αντίτυπα στην αρμόδια ΔΟΥ, το ένα εκ των οποίων επιστρέφεται υπογεγραμμένο στον υπόχρεο.
Το ένα εκ των δύο αντιτύπων που παραμένουν στη ΔΟΥ αρχειοθετείται στο τμήμα ΦΠΑ και το άλλο αρχειοθετείται στον φάκελο εισοδήματος του φορολογούμενου, για την διευκόλυνση των μετέπειτα ελέγχων. Στις περιπτώσεις που η αρμόδια για την υποβολή του σημειώματος ΔΟΥ δεν είναι αυτή στην οποία υποβάλλεται η δήλωση φορολογίας εισοδήματος (π.χ. ατομική επιχείρηση συζύγου αρμοδιότητας άλλης ΔΟΥ), το ένα εκ των δύο αντιτύπων αποστέλλεται από τη ΔΟΥ στην οποία υποβλήθηκε, στην αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος ΔΟΥ.