.
Δ14Β 1077369 ΕΞ 3.6.2015
Εφαρμογή διατάξεων ΦΠΑ για υπηρεσίες διάθεσης προσωπικού από Επιχειρήσεις Προσωρινής Απασχόλησης (ΕΠΑ) σε άλλες επιχειρήσεις
Σχετ.: Το από 8.5.2015 έγγραφό σας
Σε απάντηση του ανωτέρω σχετικού με το παραπάνω θέμα εγγράφου με το οποίο ερωτάτε για την αντιμετώπιση ΦΠΑ των αμοιβών που λαμβάνουν οι Επιχειρήσεις Προσωρινής Απασχόλησης (ΕΠΑ) από άλλες επιχειρήσεις για το προσωπικό που διαθέτουν σε αυτές και τις πρόσθετες υπηρεσίες εύρεσης, εκπαίδευσης και κατάρτισης του προσωπικού καθώς και τις υπηρεσίες διαχείρισης που παρέχουν (διαδικασίες πρόσληψης, καταβολή μισθοδοσίας κ.λπ.), σας γνωρίζουμε τα εξής:
1. Από το έγγραφό σας προκύπτει ότι πελάτης σας Επιχείρηση Προσωρινής Απασχόλησης (ΕΠΑ) παρέχει προσωπικό της ως προσωρινά απασχολούμενους σε άλλες επιχειρήσεις για την κάλυψη προσωρινών αναγκών τους. Οι εν λόγω προσωρινά απασχολούμενοι εργάζονται, τελούν υπό την επίβλεψη και λαμβάνουν οδηγίες από τις διάφορες επιχειρήσεις στις οποίες έχουν διατεθεί (έμμεσους εργοδότες) ενώ η μισθοδοσία τους και οι λοιπές παροχές καταβάλλονται από την ΕΠΑ.
Για τους παραπάνω σκοπούς οι ΕΠΑ συνάπτουν συμβάσεις παροχής υπηρεσιών με τους έμμεσους εργοδότες, οπότε στο τέλος του κάθε μήνα ο έμμεσος εργοδότης καταβάλλει στην ΕΠΑ αφενός τις αποδοχές των εργαζομένων, τις ασφαλιστικές εισφορές εργοδότη/εργαζομένου και το φόρο μισθωτών υπηρεσιών και αφετέρου ένα καθορισμένο ποσοστό επί του κόστους της προσωρινής απασχόλησης των εργαζομένων ως αμοιβή για την εύρεση προσωπικού, την εκπαίδευση ή κατάρτιση και τη διαχείριση των διαδικασιών πρόσληψης, ασφάλισης και πληρωμής των μισθωτών.
2. Ως Επιχειρήσεις Προσωρινής Απασχόλησης, κατά το ισχύον σχετικό νομοθετικό πλαίσιο του ν.4052/2012 και της ΥΑ 1517/34/18.1.2013 (ΦΕΚ Β' 155), νοούνται τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα τα οποία συνάπτουν συμβάσεις εργασίας ή σχέσεις εξαρτημένης εργασίας με προσωρινά απασχολούμενους, με σκοπό να τους τοποθετήσουν σε έμμεσους εργοδότες για να εργασθούν προσωρινά υπό την επίβλεψη και τη διεύθυνση τους, και σύμφωνα με τους όρους και τις προϋποθέσεις που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις.
Στο πλαίσιο αυτό οι Ε.Π.Α. έχουν τις υποχρεώσεις και τα δικαιώματα του εργοδότη.
3. Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων , και του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), όπως ισχύει, στον ΦΠΑ υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο την οικονομική δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες, έναντι αμοιβής, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής (κέρδος ή ζημία). Επιπλέον, βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ίδιου Κώδικα ως παροχή υπηρεσιών θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7.
4. Με την ΕΔΥΟ 10/Π. 4336/3162/10.7.87 διευκρινίσθηκε η έννοια του όρου «διάθεση προσωπικού» για την εφαρμογή του περ. στ’ του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), όπως ίσχυε πριν την 1.1.2010, σύμφωνα με την οποία συνιστά υπηρεσία της περίπτωσης αυτής η από υποκείμενο στο φόρο και έναντι αντιπαροχής διάθεση προσωπικού (υπάλληλοι, εργάτες, ελεύθεροι επαγγελματίες) σε άλλο πρόσωπο υποκείμενο ή μη στο ΦΠΑ για την εκτέλεση εργασιών με την ευθύνη, τις οδηγίες και την επίβλεψη του τελευταίου. Κρίσιμα στοιχεία, λοιπόν για το χαρακτηρισμό μιας υπηρεσίας ως διάθεση προσωπικού είναι το προσωπικό που διατίθεται στον πελάτη να αμείβεται από την επιχείρηση η οποία το διαθέτει και επίσης το διατιθέμενο προσωπικό να εργάζεται με την ευθύνη, τις οδηγίες και την επίβλεψη του πελάτη.
5. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι στην περίπτωση των Επιχειρήσεων Προσωρινής Απασχόλησης (ΕΠΑ) που παρέχουν δικό τους προσωπικό σε άλλες επιχειρήσεις για την κάλυψη προσωρινών αναγκών των τελευταίων και υπό την ευθύνη, τις οδηγίες και την επίβλεψη των επιχειρήσεων αυτών πραγματοποιείται παροχή υπηρεσίας διάθεσης προσωπικού, η οποία συνιστά παροχή υπηρεσιών υπαγόμενη σε ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή (23%). Κατά συνέπεια, τα ποσά που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν προσωπικό των ΕΠΑ προς τις ΕΠΑ για την εργασία που προσφέρουν οι εργαζόμενοι που τους έχουν διατεθεί επιβαρύνονται με ΦΠΑ 23% επειδή συνιστούν την αντιπαροχή σε παροχή υπηρεσιών διάθεσης προσωπικού.
6. Εξάλλου, από το γενικό κανόνα της του Κώδικα ΦΠΑ προκύπτει ότι ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει η Επιχείρηση Προσωρινής Απασχόλησης (ΕΠΑ) ως σύνολο και η οποία μπορεί να περιλαμβάνει το κόστος της δαπάνης μισθοδοσίας, των επιδομάτων, των εργοδοτικών εισφορών και κάποιο ενδεχόμενο κέρδος για την ΕΠΑ, ανεξάρτητα από τον αριθμό των τιμολογίων που εκδίδονται και τον τρόπο που η συνολική αντιπαροχή διαμοιράζεται στα εκδιδόμενα τιμολόγια δεδομένου ότι οι όποιες δαπάνες (έξοδα μισθοδοσίας, εργοδοτικές εισφορές κ.λπ.) πραγματοποιούνται στο όνομα της ΕΠΑ και τιμολογούνται στη συνέχεια στους έμμεσους εργοδότες.
7. Σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος των πραγματικών περιστατικών με βάση και τις συναφθείσες συμβάσεις ανήκει στη Δ.Ο.Υ.
Ο Γενικός Δ/ντής Φορολογικής Διοίκησης Ιωάννης Μπάκας
Νόμος 2859/2000, Άρθρο 2 Αντικείμενο του φόρου
1. Αντικείμενο του φόρου είναι:
α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα,
β) η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας,
γ) η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που πραγματοποιείται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί με αυτή την ιδιότητα ή από μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος σε άλλο κράτος μέλος, ενεργεί με αυτή την ιδιότητα και δεν απαλλάσσεται από το φόρο λόγω ύψους πραγματοποιηθέντος ετήσιου κύκλου εργασιών, σύμφωνα με τη νομοθεσία της χώρας του, ούτε υπάγεται στις διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 5 του άρθρου 13 μεταφορικών μέσων υπάγεται στο φόρο, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του εγκαταστημένου στο εσωτερικό της χώρας προσώπου,
δ) η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, τα οποία υπάγονται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, που πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο ή από μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά εμπίπτουν στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 11. 2. Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου θεωρούνται:
α) ως "εσωτερικό της χώρας" η ελληνική επικράτεια, εκτός της περιοχής του Αγίου Όρους,
β) ως "έδαφος της Κοινότητας" και ως "τρίτο έδαφος", όπως αυτά καθορίζονται στο Παράρτημα ΙΙ του παρόντος.
Νόμος 2859/2000, Άρθρο 3 Υποκείμενοι στο φόρο
1. Στο φόρο υπόκειται:
α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής,
β) κάθε πρόσωπο, το οποίο πραγματοποιεί περιστασιακά παράδοση ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, το οποίο αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς άλλο κράτος μέλος.
Δε θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο οι μισθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη.
γ) κάθε πρόσωπο, το οποίο πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξεις του άρθρου 6, εφόσον με δήλωσή του ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.
δ) η κοινοπραξία που κατασκευάζει ακίνητο με το σύστημα της αντιπαροχής, καθώς και η κοινωνία που κατασκευάζει ακίνητο σε οικόπεδο ή αγροτεμάχιο που ανήκει στα μέλη της, για τις παραδόσεις και αυτοπαραδόσεις που διενεργούνται από τα μέλη τους, σύμφωνα με τα άρθρα 6 και 7
2. Το ελληνικό Δημόσιο, οι δήμοι, οι κοινότητες και τα άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου δε θεωρούνται υποκείμενοι στο φόρο για τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους, ακόμη και αν εισπράττουν τέλη, δικαιώματα ή εισφορές.Εν τούτοις τα πρόσωπα αυτά θεωρούνται ως υποκείμενοι στο φόρο κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή στο φόρο των δραστηριοτήτων τους οδηγεί σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού.
Τα πρόσωπα αυτά έχουν οπωσδήποτε την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο, εφόσον ασκούν τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι του παρόντος νόμου, εκτός αν αυτές είναι ασήμαντες.
3. Η αληθής έννοια της παραγράφου 2 είναι ότι, τα πρόσωπα που αναφέρονται στις διατάξεις της παραγράφου αυτής, εξαιρούνται μόνο για τις πράξεις που ενεργούν ως δημόσια εξουσία.
Νόμος 2859/2000, Άρθρο 4 Οικονομική δραστηριότητα
1. Οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 3, θεωρείται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή αυτού που παρέχει υπηρεσίες.
Στις δραστηριότητες αυτές περιλαμβάνονται και η εξόρυξη, οι δραστηριότητες των αγροτών και των ελεύθερων επαγγελματιών, καθώς και η εκμετάλλευση ενός ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την απόκτηση από αυτό εσόδων.
2. Οικονομική δραστηριότητα ασκεί η κοινωνία επί ακινήτου που κατασκευάζει οικοδομή προς πώληση στο κοινόκτητο οικόπεδο ή αγροτεμάχιο εφόσον:
α) οι κοινωνοί διενεργούν κατ’ επάγγελμα κατασκευή οικοδομών προς πώληση,
β) κάποιος ή κάποιοι εκ των κοινωνών διενεργούν κατ’ επάγγελμα κατασκευή οικοδομών προς πώληση ενώ κάποιος ή κάποιοι δεν διενεργούν τέτοιες πράξεις κατά συνήθη δραστηριότητα,
γ) όλοι ή κάποιοι εκ των κοινωνών διενεργούν κατά συνήθη δραστηριότητα κατασκευή οικοδομών προς πώληση έστω και εάν δεν έχουν υποβάλει δήλωση έναρξης ή μεταβολών σύμφωνα με το άρθρο 36 για τη δραστηριότητά τους αυτή.
Τα αναφερόμενα στις παραπάνω περιπτώσεις β΄ και γ΄ δεν έχουν εφαρμογή εφόσον οι κοινωνοί, οι οποίοι δεν διενεργούν κατ’ επάγγελμα ή κατά συνήθη δραστηριότητα κατασκευή οικοδομών προς πώληση, απέκτησαν με οποιονδήποτε τρόπο το εμπράγματο δικαίωμά τους πριν την 1.1.2006, ή στις περιπτώσεις που αυτό αποκτάται 1.1.2006 και μετά εφόσον προέρχεται από κληρονομιά ή γονική παροχή
Νόμος 2859/2000, Άρθρο 14 Τόπος παροχής υπηρεσιών, παρ. 3
3. Παροχή υπηρεσιών από µεσάζοντες προς µη υποκείµενα στον φόρο πρόσωπα
Ο τόπος παροχής υπηρεσιών που πραγµατοποιούνται από πρόσωπα που µεσολαβούν, ενεργώντας στο όνοµα και για λογαριασµό άλλων προσώπων, στην περίπτωση που ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών είναι µη υποκείµενο στον φόρο πρόσωπο:
α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο τόπος πραγµατοποίησης της πράξης την οποία αφορά η µεσολάβηση είναι το εσωτερικό της χώρας, σύµφωνα µε τον παρόντα νόµο.
β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο τόπος πραγµατοποίησης της πράξης την οποία αφορά η µεσολάβηση δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, σύµφωνα µε τον παρόντα νόµο.
Νόμος 2859/2000, Άρθρο 19 Φορολογητέα αξία στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών
1. Στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, καθώς και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή.