ΠΟΛ.1077/15.4.2008

Κοινοποίηση της γνωμοδότησης 14/2008 του ΝΣΚ, σχετικά με διακοπή δραστηριότητας πτωχού – Τροποποιήσεις και διευκρινίσεις

Κοινοποιούμε τη σχετική με το ανωτέρω θέμα υπ’ αριθ. 14/2008 γνωμοδότηση του Β’ Τμήματος του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών.
Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι «… ο πτωχεύσας, μετά από την ανάκτηση από αυτόν του δικαιώματός του διοίκησης της πτωχευτικής περιουσίας, δύναται πλέον να υποβάλει δήλωση διακοπής εργασιών, εφόσον ο σύνδικος είχε παραλείψει να υποβάλει αυτή».

Γνωμ. 14/15.1.2008 ΝΣΚ (Τμήμα Β’)

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν ο πτωχός, κατόπιν ελέγχου από την αρμόδια ΔΟΥ και υπό τις προϋποθέσεις των υπ’ αριθ. 1030160/650/ΔΜ/ΠΟΛ.1068/19.3.2001 και 1016769/389/ΔΜΒ/ΠΟΛ.1028/21.2.2003 αποφάσεων του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, δύναται να υποβάλει: 1) μετά από την αποκατάστασή του, δήλωση εκπρόθεσμης διακοπής εργασιών με αναδρομή σε χρονικό σημείο: α) μετά από την κήρυξη της πτώχευσης και πριν από την παύση των εργασιών αυτής, β) μετά από την κήρυξη της πτώχευσης και μετά από την παύση των εργασιών αυτής, γ) πριν από την κήρυξη της πτώχευσης και μετά από την ημερομηνία παύσης των πληρωμών και δ) πριν από την κήρυξη της πτώχευσης και πριν από την παύση των πληρωμών, και 2) πριν από την αποκατάστασή του, δήλωση είτε εκπρόθεσμης είτε εμπρόθεσμης διακοπής εργασιών.

Α. Από τις διατάξεις των άρθρων 17, παρ. 1 και 25, παρ. 1 του Ν.3588/2007 (ΦΕΚ 154/Α’) «Πτωχευτικός Κώδικας», όμοιων κατά περιεχόμενο προς τις διατάξεις των άρθρων 2, παρ. 1 και 2 του καταργηθέντος Α.Ν.635/1937 και προς τις καταργηθείσες διατάξεις των άρθρων 534, 541, 634, 637, 665 και 666 του Εμπορικού Νόμου (Εμπ.Ν.), συνάγεται ότι από τη δημοσίευση της απόφασης που κηρύσσει την πτώχευση οι πιστωτές του πτωχού, οι οποίοι έχουν ενοχική αξίωση προς παροχή χρηματική ή αποτιμητή σε χρήμα και δεν ασφαλίζονται με ειδικό προνόμιο, στερούνται των ατομικών διώξεων κατά του πτωχού, ο οποίος διατηρεί μεν όλα τα δικαιώματά του και εξακολουθεί να είναι υποκείμενο του ενεργητικού και παθητικού της πτωχευτικής του περιουσίας, αποστερείται όμως της εξουσίας διοίκησής της (διαχείρισης – διάθεσης) και παύει να νομιμοποιείται ατομικά ως διάδικος ενώπιον των δικαστηρίων για την εν λόγω περιουσία, εκπροσωπούμενος από τον σύνδικο (πρβλ. Α.Π. 4491/2002, 2007/1990, Κ. Ρόκας «Πτωχευτικό Δίκαιο» παρ. 30 Ι σελ. 114 επ. 13η έκδοση, Λ. Κοτσίρης «Πτωχευτικό Δίκαιο» αριθ. 70 σελ. 119 επ. β’ έκδοση, υπό τις προϊσχύσασες διατάξεις των άρθρων 2, παρ. 1 και 2 του Α.Ν.635/1937 και 534, 541, 634, 637, 665 και 666 του Εμπ.Ν.). Ειδικότερα μάλιστα στον τομέα της φορολογίας, ο πτωχεύσας διατηρεί την ιδιότητά του ως φορολογικό υποκείμενο (γνωμοδότηση 806/1989 του ΝΣΚ).
Εξάλλου, κατά μεν τη διάταξη του άρθρου 78, παρ. 1 του ως άνω Πτωχευτικού Κώδικα, όμοια κατά περιεχόμενο προς την καταργηθείσα διάταξη του άρθρου 559 του Εμπ.Ν.: «1. Το πτωχευτικό δικαστήριο, με την απόφαση που κηρύσσει την πτώχευση ή μεταγενέστερα μέχρι τη λήψη τής κατά το άρθρο 84 απόφασης της γενικής συνέλευσης των πιστωτών επί της έκθεσης του συνδίκου, μπορεί, μετά από αίτηση όποιου έχει έννομο συμφέρον, να επιτρέψει προσωρινά την συνέχιση της επιχειρηματικής δραστηριότητας που ασκούσε ο οφειλέτης από τον ίδιο ή από τον σύνδικο, εάν αποδεικνύεται ότι έτσι εξυπηρετούνται τα συμφέροντα των πιστωτών και στο αναγκαίο μέτρο για την διατήρηση της άυλης αξίας της επιχείρησης», κατά δε τη διάταξη του άρθρου 84, παρ. 1 του αυτού Πτωχευτικού Κώδικα, όμοια και πάλι κατά περιεχόμενο προς την καταργηθείσα διάταξη του άρθρου 628 του Εμπ.Ν.: «1. Μετά το πέρας των επαληθεύσεων, ο εισηγητής, εντός είκοσι (20) ημερών υποχρεούται να συγκαλέσει την συνέλευση των πιστωτών που αποφασίζει αν πρέπει να συνεχιστεί από τον σύνδικο η άσκηση της εμπορικής δραστηριότητας της επιχείρησης του οφειλέτη». Η εν λόγω συνέχιση της εμπορίας του πτωχεύσαντος από τον σύνδικο της πτώχευσης είναι επιτρεπτή και δικαιολογείται εκ του ότι η μη διακοπή της άσκησης της εμπορίας ενίοτε δύναται να αποβαίνει χρήσιμη τόσο για τον πτωχεύσαντα όσο και για τους πτωχευτικούς πιστωτές είτε διότι καθίσταται έτσι ευχερέστερος ο πτωχευτικός συμβιβασμός, δεδομένου ότι δεν πρόκειται, μέχρι την ενδεχόμενη επίτευξή του, να διαρρεύσει η πελατεία του πτωχού, αποκαθιστάμενος δε αυτός θα συνεχίσει την εμπορία του, είτε διότι σε περίπτωση ματαίωσης, εν τέλει, του συμβιβασμού θα καταστεί δυνατή η υπό ευνοϊκότερους όρους εκκαθάριση της πτωχευτικής περιουσίας (Λ. Κοτσίρης «Πτωχευτικό Δίκαιο» σελ. 458, Α. Ροδόπουλος, «Πτωχευτικόν Δίκαιον» σελ. 493, υπό τα άρθρα 557-568 του Εμπ.Ν., ιδίως γνωμοδοτήσεις 542/2006 και 748/1985 του ΝΣΚ). Σύμφωνη μάλιστα και απολύτως συμβατή προς τη δυνατότητα του σύνδικου της πτώχευσης να συνεχίσει την εμπορία του πτωχεύσαντος, είναι και η διάταξη του άρθρου 36, παρ. 7, περ. γ’ του Ν.2859/2000 (ΦΕΚ 248/Α’) «Κύρωση του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας», κατά την οποία: «7. Τις υποχρεώσεις που προβλέπει το άρθρο αυτό» (βλ. άρθρο 36, παρ. 1, περ. γ’, περί υποχρέωσης, μεταξύ άλλων, υποβολής δήλωσης οριστικής παύσης των εργασιών) «έχουν κατά περίπτωση και τα εξής πρόσωπα: α)… β)… γ) ο προσωρινός ή οριστικός σύνδικος, σε περίπτωση πτώχευσης του υποκείμενου στο φόρο», νοουμένου ότι ο σύνδικος, κατά την εν λόγω διάταξη, συνεχίζει την εμπορία του πτωχεύσαντος.
Περαιτέρω, κατά τις διατάξεις του ως άνω Ν.3588/2007 «Πτωχευτικός Κώδικας», ο πτωχεύσας ανακτά την ικανότητα διάθεσης και διαχείρισης της περιουσίας του στην περίπτωση της περαίωσης της πτώχευσης με επικύρωση του σχεδίου αναδιοργάνωσης (άρθρο 125, παρ. 2), της παύσης των εργασιών της πτώχευσης είτε λόγω έλλειψης ενεργητικού (άρθρο 166, παρ. 2) είτε λόγω παρέλευσης δέκα (10) ετών από την έναρξη της ένωσης των πιστωτών, και εν πάση περιπτώσει μετά από παρέλευση δεκαπέντε (15) ετών από την κήρυξη της πτώχευσης. Επίσης, ο πτωχεύσας ανακτά την ικανότητα διάθεσης και διαχείρισης της περιουσίας του στην περίπτωση της αποκατάστασης με δικαστική απόφαση, μετά από αίτηση του οφειλέτη ή, εν περιπτώσει θανάτου του, των κληρονόμων του: α) μετά από πάροδο δεκαετίας από την κήρυξη της πτώχευσης ή β) αν εξόφλησε όλους τους πτωχευτικούς πιστωτές κατά το κεφάλαιο και τους τόκους μέχρι την κήρυξη της πτώχευσης (άρθρα 168 παρ.1, 167, 170 παρ. 1 και 2).

Β. Εξάλλου, κατά το άρθρο 36, παρ. 1, 2 και 7 του Ν.2859/2000 (ΦΕΚ 248/Α’) «Κύρωση του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας»: «1. Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται να υποβάλλει τις παρακάτω δηλώσεις: α) δήλωση έναρξης των εργασιών του, η οποία υποβάλλεται πριν από την έναρξη των εργασιών αυτών… β) δήλωση μεταβολών – μετάταξης, με την οποία δηλώνει οποιαδήποτε μεταβολή, όπως αλλαγή της επωνυμίας, του τόπου της επαγγελματικής τους εγκατάστασης, του αντικειμένου εργασιών… γ) δήλωση οριστικής παύσης εργασιών. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται για μεν τα φυσικά πρόσωπα εντός δέκα (10) ημερών, από την οριστική παύση των εργασιών τους, για δε τα νομικά πρόσωπα και τις ενώσεις προσώπων εντός τριάντα (30) ημερών από τη λύση τους… 2. Σε κάθε υποκείμενο στο φόρο χορηγείται μοναδικός αριθμός φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ.). ως εξής: α) Στα φυσικά πρόσωπα με τη δήλωση απόδοσης Α.Φ.Μ. εκτός αν έχει χορηγηθεί Α.Φ.Μ. με δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Ο αριθμός αυτός δεν καταργείται με την οριστική παύση των εργασιών. β) Στα νομικά πρόσωπα… γ) στις υπό ίδρυση επιχειρήσεις… Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών ορίζεται κάθε διαδικαστικό θέμα, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου αυτού. 7. Τις υποχρεώσεις που προβλέπει το άρθρο αυτό έχουν κατά περίπτωση και τα εξής πρόσωπα: α)… β)… γ) Ο προσωρινός ή οριστικός σύνδικος, σε περίπτωση πτώχευσης του υποκείμενου στο φόρο».
Από τις ως άνω διατάξεις συνάγεται ότι, στην περίπτωση συνέχισης της εμπορίας του πτωχεύσαντος από τον σύνδικο της πτώχευσης και παύσης των σχετικών εργασιών σε χρονικό σημείο πριν από την περαίωση της πτώχευσης, ο σύνδικος υποχρεούται να υποβάλει την ως άνω προβλεπόμενη δήλωση οριστικής παύσης εργασιών, όπως επίσης ότι, κατά την περίπτωση περαίωσης της πτώχευσης και παράλειψης του σύνδικου να υποβάλει την ως άνω δήλωση, ο ανακτήσας την ικανότητα διοίκησης της περιουσίας του πτωχός, ο οποίος δεν έπαψε να διατηρεί την ιδιότητά του ως φορολογικό υποκείμενο, δύναται πλέον αυτός να υποβάλει τη δήλωση αυτή, η οποία και, από τυπικής απόψεως, είναι καθ’ όλα παραδεκτή, δεδομένου ότι τη δήλωση αυτή, καθ’ ό διάστημα είχε απολέσει την ικανότητα διοίκησης της περιουσίας του, υπέβαλε ο σύνδικος, εκ μόνου του λόγου αυτού και κατά ρητή πρόβλεψη του νόμου.
Περαιτέρω, κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων των άρθρων 31 του Ν.2515/1997 και 36 του Ν.2859/2000, εκδόθηκε η υπ’ αριθ. 1070576/2627/ΔΜ/ΠΟΛ.1102/14.7.2005 (ΦΕΚ 1062/Β’) απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Ανακαθορισμός διαδικασιών και δικαιολογητικών κατά την υποβολή δηλώσεων έναρξης, μεταβολής και διακοπής εργασιών». Κατά το άρθρο 6 της απόφασης αυτής: «Τα φυσικά πρόσωπα της παρούσας υποχρεούνται να υποβάλουν, εντός δέκα (10) ημερών από την οριστική παύση των εργασιών τους, το Έντυπο Μ4 “Δήλωση Διακοπής Εργασιών”. Τα νομικά πρόσωπα και οι ενώσεις προσώπων υποβάλλουν την ίδια δήλωση εντός τριάντα (30) ημερών από την οριστική παύση των εργασιών τους». Περαιτέρω, κατά τις παρ. 5, 6 και 7 του άρθρου 8 της αυτής απόφασης. «5. Μετά από την ολοκλήρωση των διαδικασιών έναρξης, μεταβολής ή διακοπής εργασιών, χορηγείται από την αρμόδια ΔΟΥ η αντίστοιχη βεβαίωση. Οι εν λόγω βεβαιώσεις φυλάσσονται από τον υπόχρεο και επιδεικνύονται σε οποιονδήποτε φορολογικό έλεγχο. 6. Στις περιπτώσεις που κατά την υποβολή των δηλώσεων έναρξης, μεταβολής και διακοπής εργασιών διαπιστώνεται ότι θίγονται θέματα, η επίλυση των οποίων εξαρτάται από την εκτίμηση πραγματικών περιστατικών, αντιμετωπίζονται από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ στο πλαίσιο άσκησης των ελεγκτικών του αρμοδιοτήτων. 7. Ειδικά επί εκπρόθεσμων δηλώσεων διακοπής εργασιών πέραν του ενός (1) έτους, πριν από τη χορήγηση της αντίστοιχης βεβαίωσης, διενεργείται ο προσήκων φορολογικός έλεγχος, προκειμένου να διαπιστώνεται ο πραγματικός χρόνος παύσης εργασιών, παράλληλα με την εκπλήρωση ή μη των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου». Όμοιες ρυθμίσεις περιέχονται και στην υπ’ αριθ. 1068526/2620/ΔΜ/ΠΟΛ.1169/9.6.1998 (ΦΕΚ 634/Β’) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση των άρθρων 29 του Ν.1642/1986 και 31 του Ν.2515/1997.
Από τις ως άνω πάγιες διατάξεις, ιδίως της τελευταίας αναφερόμενης παρ. 7 της ως άνω απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, προκύπτει ότι ο ακριβής χρόνος διακοπής των εργασιών του επιτηδευματία, δεδομένου ότι είναι πραγματικό γεγονός, αποτελεί αντικείμενο απόδειξης και οι σχετικοί ισχυρισμοί του επιτηδευματία αντιμετωπίζονται από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ στο πλαίσιο άσκησης των ελεγκτικών του αρμοδιοτήτων. Ανάλογα με την κρίση του, ο προϊστάμενος χορηγεί βεβαίωση για τον ακριβή χρόνο διακοπής των εργασιών του επιτηδευματία, την οποία αυτός φυλάσσει και επιδεικνύει σε κάθε φορολογικό έλεγχο. Ειδικά δε επί εκπρόθεσμων δηλώσεων διακοπής εργασιών πέραν του ενός (1) έτους, αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση, προκειμένου να χορηγηθεί η βεβαίωση, η προηγούμενη διενέργεια φορολογικού ελέγχου για τη διαπίστωση του πραγματικού χρόνου παύσης των εργασιών και την εκπλήρωση ή μη των φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία (γνωμοδότηση 335/2006 του ΝΣΚ).

Γ. Εν προκειμένω, η απάντηση στο τεθέν από την υπηρεσία ερώτημα συναρτάται με το χρονικό σημείο ανάκτησης από τον πτωχό της ικανότητάς του διοίκησης της πτωχευτικής περιουσίας, παύοντος του λειτουργήματος του σύνδικου, δεδομένου ότι ο έχων την ικανότητα διοίκησης της περιουσίας του δύναται να υποβάλει είτε εμπρόθεσμη είτε εκπρόθεσμη δήλωση διακοπής εργασιών, κατά τα ανωτέρω εκτιθέμενα, η οποία προδήλως εμπίπτει στην έννοια της διαχείρισης της περιουσίας, ασχέτως του χρονικού σημείου αναδρομής της εν λόγω δήλωσης, αφού ο έχων την ικανότητα διοίκησης της περιουσίας δύναται να προβαίνει σχετικά με αυτή (περιουσία) σε επιτρεπόμενες πράξεις που αναφέρονται στο παρόν, το παρελθόν ή το μέλλον. Υπό την εκδοχή αυτή λοιπόν, η ως άνω δήλωση δύναται να ανατρέξει στο παρελθόν, σε χρονικό σημείο προγενέστερο (π.χ. ο φορολογούμενος διέκοψε τις εργασίες του πριν από την κήρυξη της πτώχευσης, πλην όμως ούτε αυτός, εν συνεχεία πτωχεύσας, ούτε ο σύνδικος υπέβαλαν τη σχετική δήλωση διακοπής εργασιών) ή μεταγενέστερο (π.χ. ο σύνδικος της πτώχευσης συνεχίζει την εμπορία του πτωχεύσαντος, πλην όμως εν περιπτώσει διακοπής των εργασιών αυτός παραλείπει να υποβάλει τη σχετική δήλωση διακοπής, περαιωθείσας δε της πτώχευσης ο ανακτήσας την ικανότητα διοίκησης της περιουσίας του πτωχός υποβάλλει αυτός τη δήλωση διακοπής) της κήρυξης της πτώχευσης, όπως και των άλλων αναφερόμενων στο ερώτημα γεγονότων της πτωχευτικής διαδικασίας, αφού η δυνατότητα υποβολής εμπρόθεσμης ή εκπρόθεσμης δήλωσης διακοπής εργασιών κατατείνει σε σκοπούς φορολογικούς, μη αντιτιθέμενους γενικά προς την πτωχευτική διαδικασία, ήτοι στη διασφάλιση του ευχερούς φορολογικού ελέγχου και τη συναφή δυνατότητα παρακολούθησης των δραστηριοτήτων του φορολογούμενου από την αρμόδια φορολογική Αρχή (γνωμοδότηση 449/2006 του ΝΣΚ), εν πάση δε περιπτώσει το χρονικό σημείο παύσης των εργασιών αποτελεί πραγματικό γεγονός και η αλήθεια του περιεχομένου της δήλωσης αυτής ελέγχεται από τη φορολογική Αρχή. Ειδικότερα, ο έλεγχος από την αρμόδια ΔΟΥ της ειλικρίνειας της ως άνω δήλωσης δεν δύναται να επιφέρει μείωση των απαιτήσεων του Δημοσίου (μη νοουμένης πάντως επαύξησης των απαιτήσεων), αφού η ειλικρίνεια της δήλωσης ελέγχεται βάσει των βεβαιωμένων υπέρ του Δημοσίου απαιτήσεων, οι οποίες και αποτελούν τη βάση για τον έλεγχο αυτής, εν πάση δε περιπτώσει και στην περίπτωση μείωσης των απαιτήσεων του Δημοσίου, η εν λόγω περικοπή δεν δύναται να θεωρηθεί ότι αντίκειται σε διατάξεις της πτωχευτικής νομοθεσίας, ιδίως δε ότι επηρεάζει τις απαιτήσεις των λοιπών πτωχευτικών πιστωτών. Επομένως, και εκ του λόγου αυτού, αλυσιτελώς επιχειρείται από την ερωτώσα υπηρεσία η σύνδεση με το ερώτημα των αναφερόμενων σε αυτό γεγονότων της πτωχευτικής διαδικασίας (κήρυξη της πτώχευσης, παύση των εργασιών), αφού κυρίαρχο ζήτημα αποτελεί η ανάληψη από τον πτωχό της ικανότητας διοίκησης της περιουσίας του.
Υπό τα ως άνω εκτιθέμενα λοιπόν, ο πτωχός δύναται, κατά τα προαναφερόμενα, να υποβάλει δήλωση διακοπής των εργασιών, στην περίπτωση ανάκτησης του δικαιώματός του διοίκησης της πτωχευτικής περιουσίας.

Δ. Μετά από αυτά, το ΝΣΚ (Τμήμα Β’) ομόφωνα γνωμοδοτεί ότι στο τεθέν ερώτημα προσήκει η ως άνω απάντηση, ήτοι ότι ο πτωχεύσας, μετά από την ανάκτηση από αυτόν του δικαιώματός του διοίκησης της πτωχευτικής περιουσίας, δύναται πλέον να υποβάλει δήλωση διακοπής εργασιών, εφόσον ο σύνδικος είχε παραλείψει να υποβάλει αυτή.